最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第812號
上 訴 人 林美美
訴訟代理人 蘇明福會計師
被 上訴 人 財政部高雄國稅局
代 表 人 吳英世
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國102年8月21
日高雄高等行政法院101年度訴字第461號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人為宏亞醫院實際負責人，民國97年度綜合所得稅結算 申報，短漏報財產交易所得及源自宏亞醫院之其他所得（被 上訴人核定植為執行業務所得）合計新臺幣（下同）6,096, 882元（免罰財產交易所得146,091元＋應罰其他所得5,950, 791元），經被上訴人查獲，除依法核定應補稅額1,680,190 元外，並按漏報之應罰其他所得核定漏稅額1,633,752元， 處以0.5倍之罰鍰計816,876元。上訴人就其他所得及罰鍰部 分不服，申經復查結果，獲追減其他所得2,070,000元及罰 鍰411,427元，並更正漏稅額為810,898元及罰鍰為405,449 元。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟 ，經原審法院101年度訴字第461號判決（下稱原判決）駁回 。上訴人仍不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決，並 撤銷訴願決定及原處分（依上訴人本意，應係指含復查決定 ，且係指關於核定上訴人97年度綜合所得稅有關其他所得3, 880,791元及罰鍰405,449元部分）。二、上訴人起訴主張略以：
(一)高雄縣私立建德社會福利慈善事業基金會（下稱建德基金會 ）92至96年授權上訴人處理該基金會收支財務工作，但不代 表上訴人即是該基金會之實際負責人，且97年度該基金會董 事長為林惠文而非上訴人。又被上訴人並未查得宏亞醫院97 年度有任何金錢流入上訴人帳戶，即逕認上訴人為該醫院實 際負責人，應為該醫院之所得稅納稅義務人，有違稅捐稽徵 法第12條之1規定。
(二)在改制前財政部臺灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）高雄 縣分局96年11月12日南區國稅高縣二字第09660044795號通 知建德基金會改變宏亞醫院之相關執行業務所得申報核定徵 課事宜前，該醫院係採權責發生制申報收入，惟於97年即已
改用現金收付制申報。宏亞醫院96年度申報收入：扣繳憑單 39,310,823元－95年應收收入5,423,469元＋96年應收收入 3,199,221元＝37,086,575元（採權責發生制，故有期初及 期末應收收入）、97年度申報收入：扣繳憑單22,637,029元 －96年應收收入3,199,221元＝19,437,808元（現金收付制 ），而被上訴人97年認列的收入為22,637,029元，未扣除96 年應收收入3,199,221元，此種認定顯屬錯誤，因該醫院在 96年度採權責發生制，已將該應收收入3,199,221元認列核 定在案。至復查決定書第6頁第2行：……96年度健保局通報 ，該醫院之執行業務收入扣繳憑單39,310,823元，該醫院僅 申報37,086,575元，原查乃按收付實現原則依扣繳憑單核定 ，是96及97年度皆依健保局通報之扣繳憑單核定，前後年度 一致等語；經查被上訴人上述之認定顯有錯誤，因39,310,8 23元－37,086,575元為2,224,248元，非3,199,221元，其原 因在於被上訴人未注意到96年度收入中尚有95年度應收收入 （期初應收）5,423,469元應自申報收入中扣除（5,423,469 元－3,199,221元＝2,224,248元）。且被上訴人96年11月13 日才通知建德基金會，故宏亞醫院依政府機關命令依法行事 ，96年度按權責發生制，97年度按收付實現制申報，前後年 度並無漏報收入，該3,199,221元收入已列報在96年度，被 上訴人再將此筆收入歸列97年度，顯重複課稅，依法應自97 年認定收入扣除。
(三)宏亞醫院申報藥品材料費12,103,912元，其中屬骨永壯膠囊 1,388,600元、護胃康腸溶微粒膠2,338,996元、銀之杏膜衣 錠165,440元等屬健保藥品計3,893,036元；亞培、康素均衡 營養配方等非健保藥品計1,243,082元，被上訴人以該醫院 向健保局申報上開健保用藥金額均為0元及99年11月11日通 知該醫院提示相關資料供核，逾期未提示為由，將上開5,13 6,118元全數剔除，顯未依執行業務所得查核辦法（下稱查 核辦法）查核。況骨永壯膠囊及胃護康腸溶微粒膠為一般醫 院必用之處方，被上訴人將此藥品材料金額剔除為0元，有 違論理及經驗法則。依查核辦法第3條規定，執行業務所得 採收付實現為原則，只要在當年度有收入或支出現金皆列為 該年度之收入或費用，宏亞醫院既有藥品材料費現金支出且 取有憑證，即應全部認列，且用藥量不能憑被上訴人自由心 證剔除，最少應依全國平均用量比率查核。宏亞醫院97年度 購買較多之藥品材料，未用完之藥品供98年使用，故97年度 購藥較多申報虧損，98年因少買藥品即申報獲利5.49%，依 經驗法則並無不合，被上訴人之剔除顯違論理及經驗法則。 另宏亞醫院已於99年7月31日註銷、相關人員及文件已無人
處理，故未能應被上訴人之要求提供相關資料。(四)宏亞醫院97年捐贈2,000,000元給建德基金會，該基金會利 用此款項支付薪資207,360元、事務費1,803元及醫療補助l, 803,080元，有該基金會開具之證明書、該基金會捐贈貧弱 人士簽名收據及高雄縣政府96年8月31日府社長字第0960204 452號函可證。又建德基金會除宏亞醫院之捐贈外，並無其 他收入來源，間接可證明該基金會轉進上訴人帳戶之款項確 為代理該基金發給貧弱人士之用，並非回流至上訴人，做為 上訴人私人所用。被上訴人僅憑資金流入上訴人帳戶，而不 查明流入之資金有再流出供該基金會各項支出之用，逕予否 認宏亞醫院之捐贈費用，違反行政程序法所規定有利不利皆 應注意之原則。
(五)宏亞醫院97年度全年所得為虧損6,542,700元，縱上訴人是 該醫院實際負責人，亦無申報該醫院所得之必要。至被上訴 人剔除部分藥品材料費所造成之所得，並非實際漏報所得。 本案是依實質課稅原則改向上訴人課徵，惟實質課稅原則僅 適用於稅捐債務法，而不適用於稅捐處罰法，實質課稅僅可 補稅，而不能推計處罰，故對上訴人所處之罰鍰即不適法等 語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於 核定上訴人97年度綜合所得稅有關執行業務所得3,880,791 元及罰鍰405,449元部分。
三、被上訴人答辯略以：
(一)宏亞醫院係於73年11月20日由吉醒吾醫師申請私立醫療機構 開業登記，嗣歷經數次變更登記，皆以負責醫師名義申請開 業或變更，且建德基金會向改制前高雄縣政府核備之捐助章 程亦無附設醫院之條文，而該基金會自設立以來亦未曾向該 府申請設立附設機構，準此，該醫院及該基金會顯屬不同之 主體，該醫院並非該基金會之附設醫療機構。
(二)訴外人杜朝勳與上訴人於93年5月21日簽訂聘僱契約書，受 僱為宏亞醫院之院長，杜朝勳僅負責該醫院醫療部分，並請 領薪資，而該醫院之印鑑章及負責醫師章，則由上訴人負責 保管，所有院務均由上訴人負責，而上訴人有時會將該醫院 部分行政業務，交代訴外人王敏香（上訴人之女），亦為上 訴人所不爭，有聘僱契約書、杜朝勳99年3月17日於南區國 稅局談話紀錄及臺灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署 ）檢察官98年度偵字第19038號不起訴處分書影本附卷可稽 。另經查調宏亞醫院之第一商業銀行五甲分行（下稱一銀五 甲分行）帳戶開戶資料，該醫院開戶印鑑卡留存之印鑑式樣 係「宏亞醫院」之印鑑章及「林美美」印章，而非「宏亞醫 院」之印鑑章及負責人「杜朝勳」印章，又依該醫院帳戶資
金往來結果及相關傳票資料查核結果，顯示該醫院帳戶資金 以往年度大多由上訴人提領（92-96年），部分匯入王敏香 帳戶及其他訴外人，97年度又自該醫院轉帳2,092萬元入王 敏香帳戶，顯見該醫院帳戶資金係由上訴人私人所控管動支 ，佐以杜朝勳曾以該醫院院長名義向該分行調閱該醫院帳戶 往來明細，亦遭該銀行以印鑑不符為由拒絕提供，益證該醫 院之實際負責人及實際所得人為上訴人。縱97年度上訴人將 宏亞醫院帳戶之款項直接轉入王敏香帳戶，亦不影響系爭實 際所得人之認定。
(三)執行業務所得係採收付實現原則，原查係依健保局通報之健 保收入扣繳憑單22,637,029元（收付實現原則）及參照宏亞 醫院自行申報之自費收入3,120,000元、掛號費收入1,396,8 50元（已扣除免收掛號費387,200元）、部分負擔3,282,882 元及利息收入222元等資料，核定該醫院97年度業務收入總 額30,436,983元，並無違誤。
(四)宏亞醫院97年度執行業務收支已設帳記載全年所得額為虧損 6,542,700元，且已提示帳簿文據備查，帳證尚非不能勾稽 查核。又宏亞醫院列報藥品材料費13,103,912元，其中健保 用藥3,514,518元、其餘非健保用藥8,346,312元及購進亞培 、康素均衡營養配方、威而剛膜衣錠、防曬乳、左旋C計1,2 43,082元，合計非屬健保可申請之金額9,589,394元，經多 次函請上訴人提示該醫院藥品材料費之耗用、盤點及相關收 入申報資料供參，惟均未提示。又宏亞醫院雖有附設呼吸照 護病房，惟經函請提供呼吸照護病房之住民資料及收據明細 資料供核，逾期未提供，且自費收入未按實際收費方式（藥 費、病房費、材料費等）登帳，僅於每月月底彙總一筆自費 收入26萬元（全年申報自費收入312萬元【26萬元×12個月 】），無法證明渠等進貨與申報之一般門診自費收入有關或 其相對收入已完全申報，基於收入費用配合原則，原查僅剔 除非健保請領範圍之9,589,394元中之5,136,118元（骨勇壯 膠囊1,388,600元＋胃護康溶微粒膠2,338,996元＋銀之杏膜 衣錠165,440元＋亞培、康素均衡營養配方、威而剛膜衣錠 、防曬乳、左旋C計1,243,082元），已採最有利於上訴人之 方式。（剔除5,136,118元＜6,469,394元【非健保請領範圍 9,589,394元－自費收入3,120,000元】）認剔。至骨勇壯膠 囊及胃護康溶微粒膠若真如上訴人所稱為一般醫院必用之處 方，上訴人卻捨而未向健保局請領，自有違常理，況被上訴 人多次函請上訴人說明與健保申報之差異原因及耗用情形分 析或相對收入配合情形，皆逾期未能提供相關資料，經被上 訴人剔除，並無違論理及經驗法則。
(五)依建德基金會86年10月16日向改制前高雄縣政府核備之捐助 章程第14條規定，捐助之款項均應在金融機構設立之專戶儲 存，詎該基金會於97年4月17日收受宏亞醫院匯款2,000,000 元後，旋於97年4月25日將系爭捐贈款2,000,000元轉匯至上 訴人私人帳戶，顯與該基金會規定及創設目的未合。縱上訴 人提出受貧弱救濟者出具之收據，亦難證明與回流入上訴人 私人帳戶2,000,000元有何關聯。又建德基金會以「財團法 人高雄縣私立建德社會福利慈善事業基金會附設宏亞綜合醫 院」名義辦理97年度機關團體銷售貨物或勞務之所得稅計算 表中並無列報該醫院捐贈該基金會2,000,000元情事。是以 ，上訴人主張宏亞醫院有捐贈2,000,000元之實，並無相關 憑證可對應建德基金會申報支出係源於系爭2,000,000元。(六)上訴人為宏亞醫院之實際負責人，就取自該醫院之執行業務 所得依法負有申報納稅之義務，惟查上訴人故意聘僱吉醒吾 、鄧統昌及杜朝勳等醫師，將渠等陸續登記為該醫院之名義 負責人，而該醫院並未經申請核准設立為建德基金會之附屬 機構，卻合併辦理結算申報，藉以逃漏應屬該醫院之執行業 務所得，其蓄意規避查核之行為，致使稅捐稽徵機關不易發 現真實而陷於錯誤，其逃漏稅之意圖和作為，已然構成違反 行政法上義務之積極要件，依法自應受罰，被上訴人以實際 負責人即上訴人為歸戶對象，依所得稅法第110條第1項規定 處罰上訴人，並無違誤等語，爰求為判決駁回上訴人在第一 審之訴。
四、原判決略以：
(一)上訴人為宏亞醫院之實際負責人，然上訴人本身不具醫師資 格，其於該醫院並未執行醫師、藥師、助產士或其他以技藝 自力營生之行為，是其本於該醫院實際負責人身分，實質上 獲取該醫院因執行醫療業務獲致之所得，非其本身執行業務 之所得，依本院101年度判字第600號判決意旨，其性質應歸 屬所得稅法第14條第1項第10類「其他所得」。又此類所得 ，依行為時所得稅法第14條第1項第10類規定，為「收入額 減除成本及必要費用後之餘額」，並因其本質既是源自宏亞 醫院之執行業務，故就系爭所得額之計算，應認仍有關於執 行業務所得相關規定之類推適用。故被上訴人雖依執行業務 所得相關規定核定上訴人源自宏亞醫院之收入及成本費用， 因結論並無二致，即無不合。
(二)宏亞醫院係於73年間以吉醒吾醫師為負責醫師之個人名義申 請開業之醫療機構，嗣經變更為鄧統昌醫師、杜朝勳醫師， 而非以建德基金會附設之醫院名義申請開業。且建德基金會 自設立以來，未曾向改制前高雄縣政府申請設立附設機構，
該基金會經核備之捐助章程，亦無附設醫院之條文，且該府 未曾核備宏亞醫院為該基金會附設之醫院等情，有該基金會 捐助章程、該府96年8月31日府社長字第0960204452號函、 96年10月2日府社長字第0960217358號函影本附原處分卷可 稽。又上訴人於74年間以建德基金會附設宏亞醫院名義，向 改制前高雄縣稅捐稽徵處申請營業登記，雖經該處以74稅壹 字第1254號函准予備查，惟該備查函係該處依該基金會提供 之營業名稱及相關申請資料予以形式審查，僅為備案之性質 ，至該醫院是否為該基金會之附設機構，應視其是否具備附 設機構之要件，自難僅憑該備查函遽認該醫院為該基金會之 附設機構。況建德基金會有無創辦宏亞醫院，並無相關資料 可供查核。是宏亞醫院及建德基金會分屬不同之主體，該醫 院非該基金會之附屬機構，應堪認定。
(三)宏亞醫院97年度申報所得稅時之負責人雖記載為杜朝勳，惟 杜朝勳係由上訴人以經營該醫院為由，聘僱其擔任該醫院院 長，僅負責醫療業務，而該醫院一切動產、存款皆為上訴人 所有，有聘僱契約書及杜朝勳99年3月17日於南區國稅局談 話紀錄表示該醫院於一銀五甲分行之帳戶印鑑章，其中小章 是以上訴人的印章為印鑑章，而該醫院所有大小章均由上訴 人保管，其曾向該分行查閱資料，卻被以印章不符為由拒絕 ，其只是向該醫院領薪水負責醫療事務而已，相關財務均無 過問權利等語可佐；參以上訴人於高雄地檢署偵查時，已坦 承其為該醫院之實際負責人等情，有高雄地檢署98年度偵字 第19038號檢察官緩起訴處分書附原處分卷可稽。又經被上 訴人調閱宏亞醫院健保收入所匯入之一銀五甲分行帳戶開戶 資料，其開戶印鑑卡留存之印鑑式樣係該醫院印鑑章及上訴 人印章，未見名義負責人杜朝勳印章，可見杜朝勳對該醫院 之財務無權置喙；且該帳戶97年度合計提領款項2,092萬元 ，以電匯或語音轉帳方式進入王敏香一銀五甲分行帳戶，有 該分行99年7月28日一五甲字第00234號函附存提款交易明細 查詢表、相關傳票資料附原處分卷可參。依上所述，足認上 訴人為宏亞醫院實際負責人，亦為該醫院97年度執行業務實 際所得人。被上訴人查獲上訴人為宏亞醫院之實際負責人， 而將該醫院之所得歸課上訴人92年至96年度之所得，亦經法 院判決認定上訴人為該醫院之實際負責人，是上訴人辯稱無 資金流入上訴人帳戶，其非該醫院之所得人，不應對其課稅 云云，顯無可採。
(四)被上訴人依健保局通報之扣繳憑單，就宏亞醫院96年度收入 已依現金收付制調整，據以核定上訴人96年度取自該醫院之 收入，並未將該醫院96年度期末應收收入3,199,221元計入
96年度核課。況上訴人於原審審理時表示對於被上訴人於97 年度將收入調增3,199,221元乙節，表示無意見，並此爭執 應於95年度解決（即2,224,248元＋3,199,221元＝5,423,46 9元），是上訴人主張97年度核定之收入應扣除96年度已依 權責發生制申報之期末應收收入3,199,221元云云，顯有誤 認。
(五)宏亞醫院97年度執行業務收支依其帳載全年所得額申報虧損 6,542,700元，並已提示帳簿文據備查，帳證尚非不能勾稽 查核，即無依所得稅法施行細則第13條第1項得照同業核定 之情事。又宏亞醫院就藥品材料費之申報中顯有與醫療業務 無客觀相關之威而剛膜衣錠、防曬乳、左旋C等項目，經被 上訴人分別以100年9月2日財高國稅鳳綜所字第1000019832 號函、101年3月3日財高國稅法二字第1010005987號函，請 該醫院名義負責人杜朝勳及上訴人，就該醫院97年度列報藥 品材料費13,103,912元，與健保局通報申請醫療藥費金額3, 514,518元差異之原因及相對收入是否已列入年度收入一併 提出說明，並提示97年底各藥品每日耗用情形明細資料供核 ，上開各函文已於100年9月7日、101年3月7日分別合法送達 ，有各該送達證書附原處分卷可稽，惟上訴人僅提出購買藥 品證明，卻無法提供耗用資料，並經被上訴人數次函催均未 協力提供查核，且上訴人於原審審理時自承因該醫院已註銷 結束營業，相關人員及文件已無人處理，故無法提出資料及 處方箋且藥品已銷燬等語，自難逕認該費用屬合理必要。(六)宏亞醫院97年度申報之所得計算表並未列載該醫院捐贈建德 基金會2,000,000元，尚難僅依事後該基金會單方提供之捐 贈證明遽以認定該醫院有此捐贈支出。又依建德基金會86年 10月25日修訂之捐助章程第9條及第14條規定可知，該基金 會應於金融機構設立專戶儲存捐助或捐贈之款項，並指定專 人保管該基金會之存單、存摺、支票及印鑑等財物，而該基 金會之收支亦應透過專責之帳戶存取，其動支應經董事會審 核，並應設立專帳以記載各收支帳目及財產狀況。縱上訴人 為建德基金會之董事會決議指定為保管之「專人」，其權限 亦僅止於「保管」該基金會之存單、存摺、支票及印鑑而已 ，況該基金會既設有專戶可供使用，自無將該基金會資金挪 移至上訴人私人帳戶後再代為運用之必要。則宏亞醫院之帳 戶確於97年4月17日轉匯2,000,000元至建德基金會帳戶後， 旋即於同年月25日再匯入上訴人私人帳戶，與該基金會之規 定不符，而捐贈資金轉入上訴人私人帳戶後之用途及流向亦 屬不明，難認該醫院有捐贈該基金會之事實。
(七)宏亞醫院自始即由個人醫師申請開業登記，上訴人並以該醫
院資產所有人身分聘僱醫師執業，且建德基金會申請設立附 屬醫院未經核准一事亦為上訴人所明知；參以南區國稅局以 96年11月13日南區國稅高縣二字第0960044795號函知上訴人 ，該醫院非該基金會之附設醫院，上訴人於被上訴人100年8 月9日檢送其97年度核定通知書、稅額繳款書、裁處書及罰 鍰繳款書前，應有機會更正及補申報，惟皆未主動更正該基 金會之結算申報書、該醫院損益申報書及上訴人之97年度綜 合所得稅結算申報書，致漏報取自該醫院業務所得，其應注 意該醫院不符合免稅之規定，且無不能注意情事，惟其仍以 該醫院為該基金會之附屬機構辦理結算申報，而未將之併入 上訴人之綜合所得稅結算申報，其有漏報系爭所得之重大過 失。此外，上訴人自始即未曾將宏亞醫院執行業務所得納入 其個人所得額申報，故不論該醫院各年度是否有短、漏報或 重複申報情形，然而該醫院應依現金收付制申報之所得額並 未變動，從而上訴人應將該醫院所得額申報為個人之其他所 得額亦不因此變動，易言之，縱該醫院一開始即以現金收付 制加以申報，仍無解於上訴人未將該醫院之所得申報為其個 人之其他所得之事實（該醫院之短、漏報並不影響上訴人各 年度應申報之所得，被上訴人係針對上訴人各年度漏未申報 該醫院所得而補稅及處罰，並非針對該醫院之短、漏報而處 罰），並無重複課稅。
(八)綜上，被上訴人核定補徵上訴人97年度執行業務所得3,880, 791元及處上訴人罰鍰405,449元，其中被上訴人將上開應歸 類為其他所得之3,880,791元誤認為執行業務所得，並訴願 決定未予糾正，固均有未洽，然因本件仍應類推適用有關執 行業務所得相關規定計算，其結果並無二致，仍應予以維持 等語，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。
五、本院查：
(一)按所得稅法第11條第1項規定：「本法稱執行業務者，係指 律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作 人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生 者。」行為時同法第14條第1項第2類第1款、第10類前段規 定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計 算之：……第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或 演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之 折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之 成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接 必要費用後之餘額為所得額。……第十類︰其他所得︰不屬 於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘 額為所得額。……」及同法第83條第1項規定：「稽徵機關
進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額 之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同 業利潤標準，核定其所得額。」次按醫療法第2條規定：「 本法所稱醫療機構，係指供醫師執行醫療業務之機構。」行 為時同法第4條規定：「本法所稱私立醫療機構，係指由醫 師或依有關法律規定辦理醫療業務之公益法人及事業單位所 設立之醫療機構。」及同法第18條第1項規定：「醫療機構 應置負責醫師一人，對其機構醫療業務，負督導責任。私立 醫療機構，並以其申請人為負責醫師。」由上揭規定可知， 須為所得稅法第11條第1項規定之執行業務者執行其業務所 獲致之所得，始屬同法第14條第1項第2類規定之執行業務所 得，故納稅義務人如以他人名義登記為負責醫師設立之私立 醫療機構，並聘雇他人執行醫療業務者，則其因該私立醫療 機構而獲致之所得，因非所得稅法第11條第1項規定之執行 業務者執行其業務獲致之所得，即非同法第14條第1項第2類 規定之執行業務所得；又因該所得亦非屬同條第1項第1類至 第9類之所得，依行為時同條項第10類規定，應歸屬該類之 其他所得。至財政部86年11月21日台財稅第861924319號函 釋：「核釋醫院、分院、附設門診部或診所等私立醫療機構 之所得，原則上，應以各該私立醫療機構申請設立登記之負 責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際 所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅 法第14條規定辦理。」該函釋關於「以實際所得人為對象」 歸課所得部分，僅謂「依所得稅法第14條規定辦理」，非如 該函釋前段明言「核課其執行業務所得」，且所得稅法第14 條規定之所得種類又非僅「執行業務所得」，故尚不得因該 函釋而謂該實際所得人因此獲致之所得當然為執行業務所得 。原判決就此部分業已論述綦詳，核無違誤。
(二)原判決就其調查宏亞醫院開業登記核定書、開業執照、建德 基金會捐助章程及改制前高雄縣政府96年8月31日府社長字 第0960204452號函、96年10月2日府社長字第0960217358號 函影本等證據，並經辯論結果，可知該醫院係於73年間以吉 醒吾醫師為負責醫師之個人名義申請開業（嗣分別變更登記 鄧統昌醫師、杜朝勳醫師為負責醫師），而非以該基金會附 設之醫院名義申請開業之醫療機構，且該基金會經核備之捐 助章程並無附設醫院之條文，而該基金會自設立以來，未曾 向該府申請設立附設機構，該府亦未曾核備該醫院為該基金 會附設之醫院，而認定該醫院及該基金會分屬不同之主體， 該醫院非該基金會之附屬機構等節，業已詳述其得心證之理 由，並就上訴人所提之高雄縣稅捐稽徵處74稅壹字第1254號
函雖准予備查其以該基金會附設該醫院名義申請營業登記， 惟該處係形式審查該基金會提供之營業名稱及相關申請資料 ，故該備查函僅為備案之性質，至於該醫院是否為該基金會 之附設機構，仍應視其是否具備附設機構之要件，尚難僅憑 該備查函遽認該醫院為該基金會之附設機構；且該府96年8 月31日府社長字第0960204452號函說明四雖附記「惟由貴會 66年捐助章程中確有載明基金會經費來源為『基金孳息及醫 院盈餘收入……』及『提供X光機乙台，以供醫院使用』… …」等語，然並未言明究係何家醫院，況同函說明五已表明 「……貴會所請，本府尚難認定……」等詞；另該基金會附 屬該醫院資產負債表及餘絀處理分析表縱有上開記載，但均 為上訴人自行製作之文書，且核與該基金會未曾向主管機關 申請設立附設機構及其捐助章程並無附設機構之事實不符， 均難採信等情，分別指駁在案，其認事用法核無違誤。是上 訴意旨主張宏亞醫院於72年設立後，於74年即向稅務主管機 關申請並核准為建德基金會附設醫院，81年又向南區國稅局 申請並核給統一編號，迄96年11月13日南區國稅局始發現該 醫院尚未經目的事業主管機關核准為該基金會附設醫院，倘 該醫院依法應課徵所得稅，亦應向該基金會課徵。詎原審不 查，僅以上訴人負責業務，遽謂上訴人為實際負責人，顯有 違法之嫌云云，尚難採信。
(三)另原判決就其調查聘僱契約書、杜朝勳於99年3月17日在南 區國稅局之談話紀錄、高雄地檢署98年度偵字第19038號檢 察官緩起訴處分書、宏亞醫院在一銀五甲分行帳戶之開戶資 料、一銀五甲分行99年7月28日一五甲字第00234號函附存提 款交易明細查詢表、相關傳票資料及本院101年度判字第541 、600號判決影本等證據，並經辯論結果，可知97年度杜朝 勳雖經上訴人聘僱擔任該醫院院長，但其係向該醫院領取薪 資，僅負責醫療業務，該醫院健保收入所匯入之一銀五甲分 行帳戶之開戶印鑑卡留存之印鑑式樣係該醫院印鑑章及上訴 人印章，並無名義負責人杜朝勳印章，杜朝勳無從過問該醫 院之財務，且97年上訴人自該帳戶提領合計2,092萬元，再 以電匯或語音轉帳方式匯入其女王敏香之一銀五甲分行帳戶 ，上訴人若非該醫院執行業務之實際所得人，並負責該醫院 之院務及財務，豈能在一銀五甲分行留存其個人印章為該醫 院之取款印鑑章，更得自由動支該醫院97年度帳戶資金收入 ，大量轉匯入其女王敏香帳戶，而認定上訴人為該醫院之實 際負責人，亦為該醫院97年度執行業務之實際所得人；另被 上訴人查獲上訴人為該醫院之實際負責人，而將該醫院執行 業務之所得歸課上訴人92-96年度之所得，上訴人不服，循
序提起行政訴訟，均經本院判決認定各年度上訴人均為該醫 院之實際負責人，是被上訴人更正97年度上訴人所得額為3, 880,791元，改歸課上訴人之所得，重新核定補徵稅額810,8 98元，尚無違誤等節，亦已詳述其得心證之理由，並就上訴 人雖提出收入分析表、建德基金會附設該醫院資產負債表、 餘絀處理分析表、申報核定調整數額報告表、被上訴人97年 度綜合所得稅執行業務所得及其他所得之核定調整法令及依 據說明書等證據，並主張97年度被上訴人增加3,199,221元 已申報於該醫院95年度收入中，就總收入而言，該醫院並無 漏報97年度核定之收入應扣除該筆期末應收收入3,199,221 元云云，惟該醫院96年度採權責發生制所申報之期末應收收 入3,199,221元，業經被上訴人依現金收付制調整核定，並 未將該筆期末應收收入3,199,221元計入96年度核課，而上 訴人於原審審理時復表示對於被上訴人於97年度將收入調增 3,199,221元乙節，表示無意見，而應於95年度綜合所得稅 一案中爭執解決，故上訴人上開主張亦不足採等情，分別指 駁在案，其認事用法核無違誤。是上訴意旨主張實際負責公 司行號業務者，不一定是該公司行號之所有權人，亦不一定 有源自該公司行號之所得，被上訴人並未舉證查獲上訴人於 97年度有源自宏亞醫院之任何實質經濟利益，依所得稅法第 2條規定，即不應課稅，更何況該醫院97年度申報虧損600餘 萬元；雖查獲2,092萬元流入王敏香帳戶，惟依稅捐稽徵法 第12條之1規定，不能認定上訴人為該醫院實質經濟利益享 有者。又所得稅之課徵以年度為界，會因各年度所得歸屬對 象不同，納稅義務人隨之不同，原判決以92-96年度之法院 判決推測97年度亦與上開年度相同，認事用法違誤。又被上 訴人以扣繳憑單金額認定為宏亞醫院97年度收入，並未扣除 96年度已認列之應收收入3,199,221元，顯然重複課稅云云 ，尚難採取。
(四)至上訴意旨其餘主張被上訴人查核時並未採用處方箋之資料 計算，僅依健保收入總額範圍內健保局規定藥材之使用數量 、所得到之金額作為宏亞醫院應使用之藥材金額，此種認列 方法應非核實認定，與執行業務所得查核辦法第3條規定不 合。況97年12月之門診及住院收入必須於98年1月左右才能 收到現金，惟該12月之藥品材料費用早已付現購買，被上訴 人以97年度收入計算健保局用藥量，則該12月之藥品材料費 用豈不是漏認列？為彌補此實務審核上之缺陷，被上訴人即 應依93-95年度均使用之同業平均費用率查核才適法，故原 判決有判決不適用法規之違法。又宏亞醫院於97年4月17日 匯入2,000,000元至建德基金會帳戶，該基金會將之用於捐
助行為，受贈人士亦有簽名及收據，此為原審所不爭之事實 ，故原判決所指尚難證明有來自該醫院之捐贈事實即不存在 。又長久以來被上訴人皆認定宏亞醫院為建德基金會之附設 醫院，基於兩者係同一機構，故每年撥給該基金會之捐贈係 列在資產負債表預撥基金款項下，而非列在損益表捐贈費用 科目，縱認該捐贈支出應由資產負債表科目轉為損益表科目 ，亦無損事實之認定，並不違法，僅生稅捐機關於查核報表 時，應輔導業者爾後改正而已。況建德基金會各年度除由宏 亞醫院捐贈外，並無其他捐贈來源。倘被上訴人指稱建德基 金會另有捐贈來源，被上訴人應負舉證責任。原判決所指該 筆資金流入私人帳戶及流向不明云云，顯係未深入調查私自 臆測之見解，故原判決有判決不適用法規或適用法規不當之 違法。縱應將96年度已認列之應收收入3,199,221元認定為 97年度收入，惟不應處以罰鍰。且宏亞醫院97年度藥品皆取 得合法原始憑證且為本業所需，僅被上訴人認定部分藥品材 料非健保用藥，不予認定加以剔除而已，亦不應處以罰鍰。 況宏亞醫院97年度實際為虧損，上訴人並無源自宏亞醫院之 所得，依法即不必申報，既無違反法令，即無處以罰鍰之問 題，故原判決有判決不適用法規或適用法規不當之違法云云 ，核係執其歧異之法律見解，就原審所為論斷或駁斥其主張 之理由，泛言其論斷或理由有判決不適用法規或適用法規不 當之違法，尚難採據。
(五)綜上所述，原判決維持訴願決及原處分（含復查決定）關於 核定上訴人97年度綜合所得稅有關其他所得3,880,791元及 罰鍰405,449元部分，而駁回上訴人在第一審之訴，核無違 誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄 ，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定上訴人 97年度綜合所得稅有關其他所得3,880,791元及罰鍰405,449 元部分，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 12 月 26 日 最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 許 瑞 助
法官 蕭 忠 仁
法官 劉 穎 怡
法官 吳 慧 娟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 102 年 12 月 26 日 書記官 彭 秀 玲