最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第745號
上 訴 人 中華聯合電信股份有限公司
代 表 人 陳金龍
訴訟代理人 陳漢洲 律師
陳嘉宏 律師
被 上訴 人 財政部中區國稅局
代 表 人 阮清華
上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國102年5月9日臺
中高等行政法院101年度訴更一字第36號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人民國91年8月至94年10月營業稅申報，列報零稅 率銷售額計新臺幣（下同）265,045,426元，經被上訴人初 查，以上開金額係上訴人以儲值卡等方式，批發轉售國際及 國內話務之收入，核計其中屬國內話務部分之銷售額為220, 694,491元，無零稅率之適用，並審理上訴人將應稅銷售額 申報為零稅率銷售額，致短繳營業稅之違章成立，除核定補 徵營業稅11,034,725元外，並按所漏稅額處2倍罰鍰計22,06 9,400元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查決定改按 所漏稅額處1倍罰鍰，追減罰鍰11,034,675元，並駁回其餘 復查。上訴人仍不服，就遭駁回部分循序提起行政訴訟，經 原審法院100年度訴字第375號判決（下稱原審100年判決） 駁回上訴人之訴，上訴人提起上訴，經本院101年度判字第 715號判決廢棄原審100年判決關於補徵91年8月至93年4月營 業稅7,721,902元及罰鍰11,034,725元部分，發回原審法院 更為審理，並駁回其餘上訴。嗣經原審法院就發回部分（即 91年8月至93年4月營業稅及裁罰）更為審理結果，仍判決駁 回上訴人之訴，上訴人不服，提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人代銷南屏電信股份有限公司 （下稱南屏公司）之「國際電話卡」（下稱系爭電話卡）， 自91年8月起至94年10月止，均參照南屏公司申報營業稅方 式即零稅率向被上訴人申報，被上訴人於審核申報案件時均 未提出糾正。又南屏公司與上訴人之經營模式不同，南屏公 司係經營特殊第二類電信事業之公司，其銷售之「國際電話 卡」可撥打國際電話及國內電話，而上訴人則僅係代銷南屏 公司之「國際電話卡」，並非經營第二類電信事業公司，至
上訴人銷售時自行製作自紙卡，並無磁條亦無條碼，僅是將 南屏公司提供之卡號記載於該自紙卡上交與買受人，上訴人 實際上並無製作電話卡，所賺取者僅為代銷之微薄差價利益 ，應依財政部88年9月14日台財稅第881943611號函（下稱財 政部88年9月14日函釋），僅就進銷價格之差額報繳營業稅 。（二）上訴人銷售之系爭電話卡固可撥打國際及國內話務 ，但須自南屏公司事後提供之經銷商業務拆帳表，始可得知 撥打國際及國內話務之金額。換言之，上訴人銷售系爭電話 卡是否發生非適用零稅率之國內話務收入，係取決於買受人 買受後之使用情形，無從僅因上訴人有銷售系爭電話卡之事 實即當然得確認。且各電話卡買受人，其為國際或國內話務 之使用情形，原則上並不存在相近之概率。況依上訴人93年 5月至94年10月國際話務成本價占全部話務成本價計算表所 示，國際話務比重有逐月下降趨勢。故被上訴人以上訴人93 年5月至94年10月國內及國際話務收入明細表，推估核定換 算上訴人91年8月起至93年4月之銷售額，不符實際，且不合 加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第43條第2項 相關性之要求。（三）上訴人係參考南屏公司方式，而以零 稅率申報營業稅，且一直未蒙被上訴人糾正與指示，實無逃 漏稅之意圖。況被上訴人未及糾正上訴人錯誤，於處理程序 上亦有過失，不應全責由上訴人負擔，被上訴人未區分上訴 人主觀上可歸責之故意或過失，一律按「稅務違章案件裁罰 金額或倍數參考表」處以1倍罰鍰，不符行政法上責任原則 等語，求為判決訴願決定及原處分（即復查決定）關於補徵 91年8月至93年4月營業稅7,721,902元及罰鍰11,034,725元 均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）上訴人係經營第二類電信之語音批發 轉售業務，於91年8月至94年10月間以儲值卡等方式批發銷 售國際及國內話務勞務計銷售額265,045,426元，均申報為 零稅率。惟其中撥打市內電話及國內長途電話部分銷售額計 220,694,491元屬應稅銷售額，其申報零稅率，違反規定。 又上訴人係經被上訴人查獲後，始主張財政部88年9月14日 函釋，其自始並未依該函釋辦理。況該函釋係就一般零售商 或便利商店居於受託代銷國際電話卡之情形而為，然上訴人 除批發轉售國際話務外，並自行製作預付卡、儲值卡後直接 銷售，其經營型態、流程與單純銷售國際電話卡顯不相同， 自無財政部88年9月14日函釋之適用。（二）上訴人於境內 向南屏公司買入話務並製作電話卡後，於境內銷售予一般消 費者使用，本屬營業稅之課稅範圍，上訴人無法提示具體證 據證明國外話務為若干，本應就全額補徵，惟經被上訴人向
南屏公司查得話務確有部分係撥打國外，經報請財政部釋示 ，從寬參照南屏公司與其他業者拆帳，僅就國內話務部分補 徵，實已衡情酌以降低上訴人之舉證責任。又被上訴人為查 得同業情形，函詢相關同業及國家通訊傳播委員會查調同業 情形與有關資料，據國家通訊傳播委員會函復無相關統計資 料可提供，亦查無同業發行與上訴人相同可同時撥打國際及 國內電話之電話卡，是被上訴人依上訴人相同產品不同期間 之通話比例予以核定，應符合實際。況上訴人銷售之電話卡 依上訴人稱其購買族群多屬國外來臺提供勞務者，使用習性 自無巨大變化，又其屬儲值後使用，具前後連貫之關聯性， 故以實際查得之93年5月至94年10月之國內話務收入占全部 話務收入比例核算補徵91年8月至93年4月之營業稅乃最接近 事實之方式，即難認未符營業稅法第43條第2項「同業情形 與有關資料」。（三）上訴人網站已公告說明儲值卡費率表 區分撥打國際及國內話務，是按其專業知能，應知且能知國 內與國際通話之不同，況依南屏公司事後提供之經銷商業務 拆帳表，上訴人亦可由該表得知撥打國際及國內話務之金額 ，惟上訴人仍將系爭國內通話部分銷售額按零稅率申報，致 生漏稅事實，核有過失，自應受罰等語，資為抗辯，求為判 決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人 係擁有第二類電信執照之經營儲值卡批發轉售業者，其與南 屏公司於91年5月9日簽訂「國際話務批發轉售服務合約書」 ，依該合約書及南屏公司於96年2月8日出具說明書，上訴人 為特殊第二類電信業者，經營方式係由南屏公司將不同費率 之話務售予上訴人，再由上訴人自行製作預付卡、儲值卡銷 售，南屏公司並提供機房設備予上訴人，供其用戶轉換卡號 及密碼之系統功能，使用者撥打之話務需透過南屏公司與第 一類電信業者或國際業者接通，南屏公司與第一類電信業者 或國際業者合作通信話務，所生撥打國際話務、國內話務， 不再與上訴人結算請款。又上訴人代表人陳金龍96年11月1 日談話筆錄稱，系爭電話卡除可撥打國際電話外，尚可撥打 國內電話等語。則向上訴人購買系爭電話卡之使用者，透過 上訴人連接南屏公司之網路，撥打國內話務部分，因通話之 發、收話端均在國內，其勞務提供地及使用地均在中華民國 境內，非屬外銷勞務，自無零稅率之適用，而應依法課徵營 業稅。另上訴人除批發轉售國際話務外，並自行製作預付卡 、儲值卡後直接銷售，其經營型態、流程與財政部88年9月 14日函釋所指一般銷售業者居於受託代銷方式銷售國際電話 卡，僅賺取差價之情形有別，是本件無前揭函釋之適用。（
二）關於上訴人於系爭91年8月至93年4月期間之國內及國際 話務收入事實，其有關資料皆屬上訴人所得支配之範圍，上 訴人自有提供相關資料之協力義務。然上訴人迄至原審審理 時，皆未能善盡該協力義務，則被上訴人自得依營業稅法第 43條規定，參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納 稅額並補徵之。被上訴人為查得上訴人之同業經營情形，乃 發函向相關同業及國家通訊傳播委員會查調同業情形與有關 資料，經國家通訊傳播委員會函復並無相關統計資料可提供 ；另訴外人中華電信股份有限公司國際電信分公司函復其所 發行之國際經濟電話卡及國際電話預付卡，均無國內通話功 能；而訴外人遠傳電信股份有限公司、統億電信股份有限公 司、三和電信有限公司、太平洋電信股份有限公司、廣聚科 技股份有限公司、新新電訊科技有限公司等均無發行與上訴 人相同可同時撥打國際及國內電話之電話卡；是本件並無相 關同業資料可供查證比對。再批售話務予上訴人之南屏公司 ，曾發函說明其91年5月至93年4月預付卡補繳稅款計算方法 ，係採用93年5月至95年4月份國內通話金額換算而得。另依 常情，向上訴人購買系爭電話卡者，多屬國外來臺長時間提 供勞務之族群，其使用習性應無太大變化，且其產品屬預付 或儲值性質，使用上具有時間持續性，而上訴人與南屏公司 間又為上下游廠商，是被上訴人認上訴人93年5月至94年10 月份國內及國際通話金額，應與其91年8月至93年4月間所產 生者，具有相當合理之關聯性，因而據南屏公司所附上訴人 國內及國際話務收入明細表之上揭前後營業期間數據，補徵 上訴人91年8月至93年4月營業稅7,721,902元，並非無據。 （三）上訴人網站已公告關於系爭電話卡費率表區分撥打國 際及國內話務之費率說明，按其專業知能，其應知且能知國 內與國際通話之不同，況上訴人亦可由南屏公司事後提供與 上訴人之經銷商業務拆帳表得知撥打國際及國內話務之金額 。然其未如實告知系爭電話卡含有國內通話功能，並就91年 8月至94年10月間銷售額均申報為零稅率，致漏未報繳營業 稅，縱非故意，亦應認有應注意、能注意而不注意之過失， 且難以被上訴人未於上訴人申報零稅率之初即時審核，以發 現上訴人之誤為由，據為免責之依據。故被上訴人依財政部 100年2月14日修正發布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表 ，按所漏稅額處1倍之罰鍰11,034,725元，尚無不合等語， 判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依 本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「提供勞務
予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者， 為銷售勞務。」「有左列情形之一者，係在中華民國境內 銷售勞務：一、銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用 者。」「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機 關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅 額並補徵之。」營業稅法第1條、第3條第2項前段、第4條 第2項第1款及第43條第2項分別定有明文。經查：本件上 訴人因係將購自南屏公司之不同費率話務，由其自行製作 預付卡、儲值卡銷售，並透過南屏公司提供之機房設備與 第一類電信業者或國際業者接通之方式提供撥打之話務。 是上訴人銷售之系爭電話卡中屬撥打國內話務部分，因勞 務提供地及使用地均在中華民國境內，故無零稅率之適用 ，應依法課徵營業稅。暨上訴人之經營型態並非財政部88 年9月14日函釋所指銷售其他電信公司發行之電話卡以獲 取手續費之情形，且系爭之國內通話部分，亦與此函釋所 稱銷售國際電話卡而適用零稅率之情形有別等節，業經原 審依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由在案，核與 卷內證據並無不合，堪以採取。另系爭91年8月至93年4月 部分，雖因資料庫容量限制之故，資以區分該段期間系爭 電話卡之國內及國際話務通話紀錄已未保存，且經向相關 同業查詢結果，亦無相關同業資料可供查證比對；惟因向 上訴人購買系爭電話卡者，多屬國外來臺長時間提供勞務 之族群，其使用習性應無太大變化，且系爭電話卡屬預付 或儲值性質，使用上具時間持續性，且批售話務予上訴人 之南屏公司，亦表示其91年5月至93年4月預付卡補繳稅款 計算方法，係採用93年5月至95年4月份國內通話金額換算 而得，而上訴人與南屏公司又屬上下游關係，故得認系爭 電話卡之「93年5月至94年10月國內、國際話務比例」與 系爭「91年8月至93年4月」間有相當合理關連性；加以上 訴人亦表明其依法保存之帳簿憑證，並無系爭91年8月至 93年4月期間有關國內及國際話務收入之記載，而上訴人 亦未盡其提供相關資料之協力義務，故被上訴人據系爭電 話卡之「93年5月至94年10月國內、國際話務比例」核算 系爭「91年8月至93年4月」之國內話務收入，係符合營業 稅法第43條第2項規定等情，亦經原判決依調查證據結果 並斟酌全辯論意旨，詳述得心證理由在案。又被上訴人係 以上訴人「93年5月至94年10月國內、國際話務比例」之 平均值計算得出其國際話務平均值為12.57%，並據為系爭 91年8月至93年4月關於國內話務收入之核算標準一節，已 經原判決論述甚明，而觀上訴人主張之原審卷附「93年5
月至94年10月國內、國際話務比例」計算表，其中關於國 際話務比率固有呈現14.20%至10.86%之比率變化，然自僅 約1年餘期間之逐月數據，實尚無從率認系爭電話卡之國 內、國際話務比率於時間順序上均呈國際話務比率下降之 情，況被上訴人亦係以期間之平均值為基準，且屬上訴人 上游廠商之南屏公司，其就無實際通話話務比率資料期間 之國內話務收入，所自行同意採取之核算模式，亦係按「 93年5月至95年4月」之平均值核算之。是原判決認被上訴 人採取之計算基準係屬合理，尚非無據。另被上訴人依訴 外人南屏公司自行提出之計算方式即按「93年5月至95年4 月國內、國際話務比率」之平均值核算該公司91年5月至 93年4月之國內話務收入，所為補徵營業稅及罰鍰處分均 已確定一節，亦經原判決認定在案，至上訴意旨指稱撤銷 關於南屏公司原處分（復查決定）之本院100年度判字第 263號判決，不僅係針對罰鍰部分而為，且據上述核算方 式所為之罰鍰處分，嗣後亦已經本院101年度判字第879號 判決駁回上訴人之上訴而告確定，復經被上訴人於原審陳 述甚明，是上訴人執以指摘，尚無可採。此外，上訴意旨 關於91年8月至93年4月間之國內話務收入金額之爭議，無 非係就原審關於此部分之事實認定及證據取捨事項為指摘 ，並無可採。系爭電話卡既含國內通話功能，且依上述之 93年5月至94年10月間之實際通話紀錄資料顯示，則上訴 人就系爭電話卡於91年8月至93年4月間之營業收入為均零 稅率之申報即認均屬國際話務收入，自存有顯不正常情事 ，故原判決敘明被上訴人所採核算方式係源自有合理關連 性之相關資料，進而維持被上訴人據該核算方式所為之補 徵營業稅處分，依上述規定及說明，即無不合。（二）又按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外， 按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：……七、 其他有漏稅事實者。」「違反行政法上義務之行為非出於 故意或過失者，不予處罰。」分別為營業稅法第51條第1 項第7款及行政罰法第7條第1項所明定。經查：本件上訴 人91年8月至94年10月因銷售預付卡，有非適用零稅率之 屬國內話務銷售額220,694,491元，卻申報適用零稅率， 而應補徵營業稅11,034,725元，其中屬補徵93年5月至94 年10月營業稅部分，屬按國內及國際話務之實際通話比率 核算而得，並此部分之補徵營業稅處分，業經本院101年 度判字第715號判決駁回上訴人之上訴而告確定等情，已 經原判決敘明在案，故上訴人有逃漏此部分營業稅之事實 ，自堪認定。另關於上訴人將91年8月至93年4月屬國內銷
售額而依零稅率申報營業稅致遭補徵營業稅7,721,902元 部分，則經原判決依營業稅法第43條第2項規定維持原處 分，並經本院認無違誤，亦詳如前述。上訴人91年8月至 93年4月所為均屬零稅率之申報，既有顯不正常情事，則 參諸本院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議關於「… …是稽徵機關如依查得之資料按財政部頒定財產交易所得 標準推計核定財產交易所得，該核定所得額之行政處分未 經依法單獨或併隨相關行政處分撤銷或變更，且其所核定 之所得額已得作為核定補徵稅額之計算基礎者，……自亦 得以該核定之財產交易所得，作為核定其漏稅額之計算基 礎，並無針對漏稅額之計算，應另行舉證證明該筆財產交 易有無所得或所得多寡之法律或法理依據。」等語之意旨 ，上述補徵營業稅處分所認定之漏稅額自得據為核算上訴 人有營業稅法第51條第1項第7款所定違規行為之漏稅額。 另依上述行政罰法第7條第1項規定，成立行政罰之主觀責 任條件，並不限於「故意」，尚及於過失。而上訴人有違 反營業稅法第51條第1項第7款規定之過失一節，復經原判 決依調查證據之辯論結果，詳述在案，故上訴意旨援引非 本院判例之本院100年度判字第263號判決，以其就本件違 規行為並無故意，對原判決已詳述關於上訴人具有過失之 認定，指摘原判決有理由不備之違法云云，核無足取。（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將關於補徵91 年8月至93年4月營業稅及裁罰之訴願決定及原處分均予維 持，並駁回上訴人在原審此部分之訴，核無違誤。上訴論 旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁 回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 12 月 5 日 最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 吳 東 都
法官 姜 素 娥
法官 許 金 釵
法官 楊 惠 欽
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 102 年 12 月 5 日 書記官 張 雅 琴
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