進口貨物核定完稅價格
高雄高等行政法院(行政),訴字,102年度,253號
KSBA,102,訴,253,20131112,1

高雄高等行政法院判決
102年度訴字第253號
民國102年10月29日辯論終結
原 告　盛豐年貿易有限公司
代　表　人　張秀蘭
被 告　財政部關務署高雄關
代　表　人　周順然 關務長
訴訟代理人　楊德廣
上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華
民國102年5月7日台財訴字第10213915940號訴願決定，提起行政
訴訟，本院判決如下：
　　主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
　　事實及理由
一、事實概要︰
緣原告委由裕豐物流股份有限公司（下稱裕豐公司），於民 國97年11月12日至98年2月11日間，以報單號碼第BE/97/WK6 7/0016、BC/97/WM22/0023、BC/97/WN14/0011、BC/97/WOl6 /0012、BC/97/WO94/0007、BC/97/WO94/0008、BC/97/WO94/ 0009、BC/97/WO94/0010、BC/97/WO94/0011、BC/97/WP99/0 014、BC/97/WP99/0015、BC/97/WP99/0016、BC/97/WP99/00 17、BC/97/WP99/0018、BC/97/WT32/0006、BC/97/WT32/000 7、BC/97/WT32/0008、BC/98/U373/0020、BD/97/WR19/3008 號等計19份進口報單，分別向被告所屬旗津分關、小港分關 及業務二組申報進口韓國產製FRESH ENOKI MUSHROOM（金針 菇，下稱系爭貨物），原申報單價CIF USD 3.25/CTN，經被 告依關稅法第18條第1項規定，按原告應申報之事項，先行 徵稅驗放，事後再加審查。嗣被告機動稽核組依關稅法第13 條規定，實施事後稽核結果，單價均改按CIF USD 11.67/CT N核估完稅價格，原告不服，申請復查，經被告以99年4月2 日、同年3月26日及同年3月31日高普興字第0991000850號、 第0991000851號、第0991000852號復查決定書為復查駁回之 決定，原告仍表不服，提起訴願，案經財政部以99年8月19 日台財訴字第09900226690號、第09900222320號及第099002 20270號訴願決定書為「原處分（復查決定）撤銷，由原處 分機關另為處分。」被告依訴願決定意旨重行審查結果，以 100年4月25日高普興字第1001007987號、第1001008016號及 同年月27日高普興字第1001008220號重核復查決定書作成「 原處分撤銷，另為適當處分。」另參據本院99年度訴字第46



8號判決所認原告另2批貨物（報單號碼第BC/98/U079/0012 、BC /98/U079/0013號）之實際交易價格CIF USD 7.7/CTN ，爰將系爭貨物分別依據關稅法第31條及第35條規定，改按 CIF USD 7.7/CTN核估完稅價格，合計應補徵進口稅費新臺 幣（下同）3,533,207元，並於100年5月5日、同年月6日及 同年月13日分別以高普興補字第100000055號、高棧業二補 字第1001000457號及高前進二補字第1001000458號函，檢附 第BEI11203098602號等19份「海關進口貨物各項稅款繳納證 （補稅專用）」（下稱原核定處分），通知原告依限繳納。 原告不服，申請復查，經被告審理後以100年10月6日高普興 字第1001011270號復查決定書為復查駁回之決定，原告仍表 不服，提起訴願，案經財政部以101年3月1日台財訴字第101 00015910號訴願決定書作成「原處分（復查決定）撤銷，由 原處分機關另為處分」。嗣經被告重新審核結果，仍以101 年9月3日高普前字第1011004116號重核復查決定書為「重核 復查駁回。」原告猶表不服，再提訴願，案經被告依訴願法 第58條第2項規定，重新審查結果，認訴願為有理由，爰以 101年11月23日高普前字第1011023022號重審復查決定書作 成「高普前字第1011004116號重核復查決定撤銷，原核定單 價CIF USD 7.7/CTN變更，改按CFR USD 4/CTN核估。」原告 進口之系爭貨物，合計應補徵進口稅費564,679元（進口稅4 48,750元、營業稅115,929元、推廣貿易服務費0元）。原告 仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、原告起訴主張︰
㈠原告於97年11月至98年2月間，向韓國D.H.Marketing Group （下稱大興公司）進口金針菇貨物，雙方約定之交易價格為 CIF USD 3.25/5KG/CTN，此期間進口櫃數，總共為36櫃，合 計114,800件（即3,200件×34櫃＋3,000件×2櫃＝114,800 件），其中19櫃為本件系爭貨物。原告向大興公司進口金針 菇之交易總金額為USD 373,100，原告並於97年11月24日起 至98年4月7日止，計分9次匯款及1次LC之方式，合計付訖US D 373,100，以USD 373,100÷114,800件＝USD 3.25，核算 每件之貨款確為單價USD 3.25/CTN。 ㈡被告第1次核定系爭貨物之進口價格為CIF USD 11.67/CTN， 並據以作成補稅處分。惟該處分於原告提起訴願後，經財政 部99年8月19日台財訴字第09900226690號等3份訴願決定， 均作成：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處 分。」在案。嗣被告再以100年5月5日高普興補字第1000000 55號等3份函文，作成「原核定變更，改按CIF USD 7.7/CTN 核估。」補稅處分。惟該處分於原告提起訴願後，亦經財政



部101年3月1日台財訴字第10100015910號訴願決定：「原處 分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」在案。而 該訴願決定書（第2頁第6行）以被告核課USD 7.7/CTN，所 參據之本院99年度訴字第468號判決，不但經最高行政法院 100年度判字第2068號判決廢棄發回，再經本院100年度訴更 一字第57號判決：「訴願決定及原處分（復查決定）關於追 徵原告所漏進口稅費新台幣278,747元部分（進口稅221,228 元、營業稅57,150元及服務費369元）均撤銷。」（原告誤 書為訴願決定及重核復查決定均撤銷），及最高行政法院10 1年度判字第843號判決駁回被告之上訴後而告確定在案。故 被告核課USD 7.7/CTN，所參據之本院99年度訴字第468號判 決所認定原告另2批（報單號碼第BC/98/U079/0012、BC/98/ U079/0013號）相同之金針菇貨物，業經被告102年1月4日高 港業二補字第1021000008號函認定：「經核算結果應補徵進 口稅，因已逾關稅法第13條規定期限，依法不再補徵。」在 案。但本件訴願決定書（第11頁第16行）竟稱：「然該3份 100年5月間之補稅函（即核估每件USD 7.7/CTN的100年5月5 日高普興補字第100000055號等3份函文）則並未經撤銷，自 送達時起即持續存在，僅因該重審復查決定變更改按CFR US D 4/CTN核估，於補徵金額有所影響…。」明顯嚴重曲解法律 ，更視最高行政法院100年度判字第2068號判決、本院100年 度訴更一字第57號判決及最高行政法院101年度判字第843號 判決如無物，顯非適法。且該訴願決定係以明顯論理不通之 理由，駁回本件訴願，因自被告對原告同一批貨物，先核課 CIF USD 11.67/CTN，再核課CIF USD 7.7/CTN，嗣核課CFR USD 4/CTN，均遭訴願機關或行政法院撤銷之過程，足見被 告行政作為明顯恣意。且豈有原來核估CIF USD 7.7/CTN之 復查決定，經本院判決撤銷之後，其核估USD 7.7/CTN之100 年5月5日高普興補字第100000055號等3份補稅函，卻依然持 續存在之論理？足見本件訴願決定之理由顯非正論。在學理 上，同一機關對於同一事件，作成第2次處分時，即為取代 原處分之新處分，原來舊處分被第2次新處分取代而不存在 ，此參臺中高等行政法院96年度訴字第753號判決意旨：「 原告請求撤銷被告原裁罰處分之部分，因原告不服該處分， 申請被告復查，被告所為之復查決定業已代替原裁罰處分。 」即明。倘被告原來核估USD 7.7/CTN之補稅函永遠存在， 會與新的復查決定（處分）產生實體內容上之競合；讓人民 之行政救濟途徑，毫無實益；更會導致關稅法第13條、第18 條有關2年、3年之期間規定，形同虛文，而永無適用之餘地 ，足見被告法律見解之違誤。




㈢依關稅法第18條第1項、第2項及第13條之規定，系爭貨物應 依納稅義務人之申報核定應納稅額，即USD 3.25/CTN，原告 亦均於期限內繳納完畢，事實上系爭貨物價格亦確實為USD 3.25/CTN。依關稅法第18條及第13條之規定，被告於進口貨 物「放行之翌日起3年」之核定貨物價格除斥期間屆滿之後 ，依法無論是「屆期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額 」或「逾期視為業經核定」，此2項「視為」乃法律擬制之 強制規定，即被告於「貨物放行之翌日起3年」後，依法即 不再具有任意核定系爭貨物價格之權源。系爭貨物之進口價 格，依法律規定，即應確定為USD 3.25/CTN。被告卻於系爭 貨物放行翌日起，逾3年後之101年11月23日，才再度「核定 」系爭貨物進口價格為USD 4/CTN，顯非適法。另被告於本 件除復查外，又自創重核復查與重審復查，其既非訴訟法上 之再審，更非行政程序之重新進行，徒然混淆稅務行政救濟 法制。
㈣原告於97年11月至98年2月期間，共計向大興公司進口金針 菇相同貨物合計36櫃，其中原告於98年1月21日報單號碼第 BC/98/U079/0012及BC/98/U079/0013號部分（即「韓國金針 菇進口明細」進口櫃數編號第32號、第33號），業經被告10 2年1月4日高港業二補字第1021000008號函（原處分卷附件 60）認定：「經核算結果應補徵進口稅，因已逾關稅法第13 條規定期限，依法不再補徵。」在案。而系爭貨物裝運進口 之19櫃，除報單號碼第BC/98/U373/0020號（進口櫃數編號 第36號）1櫃外，其餘18櫃之進口日期均在上揭「依法不再 補徵」2櫃貨物（進口櫃數編號第32號、第33號）進口日期 之前，即均係於97年間所進口。則該19櫃系爭貨物，於貨物 放行之翌日起明顯逾3年後，再「重審復查」重新核估貨物 價格並據以補稅，不但先後自相矛盾，更違反行政自我拘束 之平等原則，而非適法。
㈤按進出口貨物之付款方式，係採「逐櫃付款」或「總帳付款 」方式，本得由從事進出口之雙方當事人自由約定。本件原 告97年11月至98年2月間，向大興公司進口金針菇貨物合計 36櫃，係採「總帳付款」方式，有「韓國金針菇進口明細」 表足稽。被告未審酌原告係採總帳付款方式，竟形式認定， 任意截取被告查得單一筆信用狀數額，作為特定貨櫃貨物之 價款，而認定為CIF USD 11.67/CTN，或任意截取被告自銀 行取得之單一筆暫定發票性質之數額，作為特定貨櫃貨物之 價款，而認定為CIF USD 7.7/CTN，此斷章取義、瞎子摸象 之認定結果，均遭本院及最高行政法院撤銷且確定在案。又 依行政程序法第96條第1項第2款規定，行政處分以書面為之



者，應記載「主旨、事實、理由及其法令依據」，且行政處 分必須記明理由之補正行為，僅得於訴願程序終結前為之； 得不經訴願程序者，僅得於向行政法院起訴前為之，行政程 序法第114條第2項亦定有明文。被告於本件起訴前，均以關 稅法第13條、第18條規定作為本件處分之法令依據。被告係 於本件起訴後，再補正海關緝私條例第44條規定，作為本件 課稅處分之法令依據，在程序上自非適法。且原告並無海關 緝私條例第37條繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證之情事 ，自無同條例第44條規定5年時效適用之餘地等情。並聲明 求為判決訴願決定及原處分（被告101年11月23日高普前字 第1011023022號重審復查決定及原核定處分）均撤銷。三、被告則以︰
㈠系爭貨物分別於97年11月12日至98年2月11日報運進口，原 申報單價CIF USD 3.25/CTN，被告依關稅法第18條第1項規 定，按原告應申報之事項，分別於97年11月13日至98年2月 18日間先行徵稅驗放。嗣經被告實施事後稽核結果，將系爭 貨物改按單價CIF USD 11.67/CTN核估完稅價格，重新核算 稅款，並分別於98年12月10、14、18日核發稅款繳納證，通 知原告補繳稅款，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴 願，經財政部99年8月19日台財訴字第09900226690、099002 22320、09900220270號訴願決定：「原處分（復查決定）撤 銷，由原處分機關另為處分。」被告爰依訴願決定意旨重新 審核，並重核復查決定：「原處分撤銷，另為適當處分。」 嗣經被告重新審查結果，參據本院99年度訴字第468號判決 ，所認原告另2批貨物（報單號碼第BC/98/U079/0012、BC/ 98/U079/0013號）之實際交易價格CIF USD 7.7/CTN，將系 爭貨物分別依據關稅法第31條及第35條規定，改按CIF USD 7.7/CTN核估完稅價格，合計應補徵進口稅費3,533,207元， 並於100年5月5日、6日及13日分別以高普興補字第10000005 5號、高棧業二補字第1001000457號及高前進二補字第10010 00458號函檢附第BEI11203098602號等19份「海關進口貨物 各項稅款繳納證（補稅專用）」，通知原告依限繳納。該補 稅函分別於同年5月10日及5月16日送達原告，距上開系爭貨 物放行日，並未逾關稅法第13條第1項所定3年補稅期限。原 告仍不服，申請復查，經被告審理後以100年10月6日高普興 字第1001011270號復查決定：「復查駁回。」原告不服，再 提訴願，案經財政部以101年3月1日台財訴字第10100015910 號訴願決定書作成「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機 關另為處分。」嗣經被告重新審核結果，以101年9月3日高 普前字第1011004116號重核復查決定：「重核復查駁回。」



原告仍不服，再提訴願。被告爰依訴願法第58條第2項規定 重行審查，並以101年11月23日高普前字第1011023022號重 審復查決定：「高普前字第1011004116號重核復查決定撤銷 ，原核定單價CIF USD 7.7/CTN變更，改按CFR USD 4/CTN核 估。」審視前述行政救濟及處分，被告於101年11月23日以 原處分（核定）「變更」前處分（核定）完稅價格之核定為 CFR USD 4/CTN，足見被告以原處分變更前處分者，僅係撤 銷前核定處分關於價格逾CFR USD 4/CTN及其逾應補徵之進 口稅款部分，並非將前核定處分（100年5月5日高普興補字 第100000055號、100年5月6日高棧業二補字第1001000457號 及100年5月13日高前進二補字第1001000458號函）全部撤銷 ，而重新作成原處分。換言之，前處分關於向原告補徵進口 稅款在價格CFR USD 4/CTN範圍內仍有效存在，從而本件核 課處分並無逾3年時效之規定。
㈡原告另案（被告高港業二補字第1021000008號函，報單號碼 第BC/98/U079/012號及第BC/98/U079/013號），於98年1月 21日報運進口，經被告實施事後稽核結果，以原告有繳驗不 實發票，逃漏進口稅費情事，乃依海關緝私條例第37條第1 項第3款、第44條、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業 稅法）第51條及貿易法第21條第1項規定，處所漏進口稅額 及營業稅額2倍之罰鍰，並追徵所漏進口稅費，原告不服， 嗣經行政救濟，被告以101年12月3日高普緝字第1011019403 號重核復查決定：「原處分關於處罰鍰部分均撤銷，稅費部 分另為適當之處理。」並以102年1月4日高港業二補字第102 1000008號函重新核定該件貨物之單價，依關稅法第35條規 定核定為CFR USD 4/CTN，重計應納進口稅費。惟該件貨物 之放行日期（98年1月22日、98年1月23日）至102年1月4日 重新核定時已逾3年，依行政程序法第132條：「行政處分因 撤銷、廢止或其他事由而溯及既往失效時，自該處分失效時 起，已中斷之時效視為不中斷。」之規定，則該件依關稅法 核定完稅價格，並重新核計應補徵進口關稅部分，已超過關 稅法第13條第1項後段：「…依事後稽核結果，如有應退、 應補稅款者，應自貨物放行之翌日起3年內為之。」之補稅 期限，即該件不得再對進口人補徵關稅；至於由被告代徵之 營業稅，其核課期間，按財政部94年4月18日台財稅字第094 04518560號函釋，係實體事項，非程序事項，尚無稅捐稽徵 法第35條之1與營業稅法第41條準用關稅法及海關緝私條例 規定之適用，仍應於稅捐稽徵法第21條規定之核課期間內， 依法補徵。該件補徵營業稅，既未逾稅捐稽徵法第21條第1 項第1款、第2款規定之核課期限，應依法核課。是以，本件



與前述原告另2批（報單號碼第BC/98/U079/0012、BC/98/U0 79/0013號）相同之金針菇貨物，兩者樣態不同，自應各自 依法審酌核課。原告所稱本件被告明顯曲解法律，故意不法 損害原告之權利云云，顯係未諳相關稅捐稽徵法規所致，核 非可採。
㈢原告訴稱其於97年11月至98年2月間，向大興公司進口金針 菇貨物，雙方約定之交易價格為CIF USD 3.25/5KG/CTN，此 期間進口櫃數，總共為36櫃（其中19櫃裝運系爭貨物），合 計114,800件，原告向大興公司進口金針菇之交易總金額為U SD 373,100，核算每件之貨款確為單價USD 3.25。又原告於 訴願階段亦陳稱：97年11月24日至98年4月7日期間以張秀蘭 及呂政諺等私人名義匯款至大興公司負責人YANG HANG SUN 私人帳戶總額合計USD 97,764部分，係代付大陸地區北京春 林農產品有限公司（下稱春林公司）與大興公司之未付貨款 ，與原告進口系爭貨物毫無關連，足見本件被告101年11月 23日高普前字第1011023022號重審復查決定之認定，明顯與 事實不符云云。惟原告於上述期間除上述匯款外，以代表人 張秀蘭與其配偶呂政諺名義，共匯款7筆至大興公司代表人 YANG HANG SUK，總額合計USD 470,864，核與原告主張貨款 以總帳款結算方式，應付總額USD 373,100，顯有不符。原 告雖說明多出之匯款用於代付春林公司與大興公司之未付貨 款，惟於前各階段行政救濟期間皆未提出相關具體有利資料 可資佐證，其正確性仍有合理懷疑之處，依關稅法第29條第 5項規定，原申報價格視為無法按該條規定核估其完稅價格 。又原告於98年6月18日接受被告訪談時，供稱本件相關交 易係以口頭議價，無交易文件，至被告發現其有繳驗不實發 票情事，並請原告陳述意見，原告始於98年8月20日至被告 陳述意見，惟仍未提供交易文件，迨至98年8月27日始以盛 豐年字第20090827001號函說明提供其所謂之「韓國金針菇 交易合約」供核，若交易價格確為USD 3.25/CTN，且該資料 又在原告可得掌控之情況下，對其有利之交易文件，理應於 被告98年5月11日函請原告備具相關資料配合查核或於其後2 次訪談時即應提出，卻遲至被告發現其有不法情事後方提出 ，顯然異於常情。且依上揭合約第6點規定，貨款應於兩週 內匯至大興公司指定帳戶，惟審視貨物進口日期和匯款情形 與上開合約規定不符，是以上揭交易合約真實性存屬可疑。 準此，原告所提出之進口報單、發票等內容之正確性，均有 疑義，自難以原告申報之價格CIF USD 3.25/CTN，作為系爭 貨物銷售至中華民國實付或應付之價格，本院100年度訴更 一字第57號判決亦予指陳論述甚詳。又原告所提供春林公司



101年12月10日證明書，該匯款USD 97,764若確係原告協助 該公司付款予大興公司，理應於行政救濟初，即可由大興公 司或春林公司出具以供證明，卻經4年爭訟始予提出，既有 違一般經驗法則，且原告代表人張秀蘭之配偶呂政諺又係任 職春林公司，是該公司與原告雙方間具有特殊關係，以致該 證明書之採認上即生疑義。
㈣按完稅價格之核估，依關稅法第29條至第35條之規定，係依 進口貨物之交易價格（29條）、同樣貨物之交易價格（31條 ）、類似貨物之交易價格（32條）、國內銷售價格（33條） 、計算價格（34條）及以合理方法（35條）之次序依序核估 。又依關稅法第29條第5項之規定，海關對納稅義務人提出 之交易文件，得於納稅義務人負相當協力義務說明後，以仍 有合理懷疑為由，不予採納，續依關稅法第31條以下規定， 核定完稅價格，以避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性 ，低報價格逃避稅負，達到公平合理課稅之目的。系爭貨物 申報單價經原告提出說明後，被告仍有合理懷疑，自無法依 關稅法第29條規定，按交易價格核估完稅價格，續依關稅法 第31條規定，辦理核定完稅價格。又依關稅法施行細則第15 條第1項第1款及第16條第1項規定，系爭貨物與本院99年度 訴字第468號判決認實際交易價格為CIF USD 7.7/CTN之原告 另2批貨物（報單號碼第BC/98/U079/0012、BC/98/U079/00 13號）屬同一廠商生產之同樣貨物，且系爭貨物中報單號碼 第BC/97/WP99/0014…BD/97/WR19/3008號等10批進口貨物， 其國外出口日期為97年12月22日至98年2月9日間，在上開另 2批貨物國外出口日期（98年1月19日）前後30日內，故該10 批進口貨物參據原告上開另2批貨物之實際交易價格CIF USD 7.7/CTN核定完稅價格，符合關稅法第31條所定按同樣貨物 之交易價格核定完稅價格之規定。另系爭貨物中報單號碼第 BE/97/WK67/0016…BC/97/WO94/0011號等9批進口貨物，查 無同法第31條按「同樣貨物」及第32條按「類似貨物」之相 關價格資料可資適用；又原告未能提供相當期間自韓國進口 金針菇之完整國內銷售發票及其相關帳冊、憑證，亦未能提 供系爭貨物所需之生產成本及費用文件，無法適用同法第33 條按「國內銷售價格」及第34條按「計算價格」核估完稅價 格；乃依關稅法第35條及關稅法施行細則第19條第1項規定 ，參據本院上開判決認原告另2批貨物之實際交易價格CIF U SD 7.7/CTN核定其餘系爭9批進口貨物完稅價格。 ㈤嗣因被告101年11月23日高普前字第1011023022號重審復查 決定，已將系爭貨物按關稅法第35條規定，依據查得資料「 變更」原核定單價CIF USD 7.7/CTN，改按CFR USD 4/CTN核



估。其核定理由如下：「原告於97年11月24日起至98年4月7 日止，除以原告名義之9次T/T匯款及1次LC的方式匯款外， 另以原告代表人張秀蘭及原告代表人之配偶呂政諺名義共匯 款7筆至韓國供應商大興公司負責人YANG HANG SUN，總額合 計USD 470,864，核與原告主張貨款以總帳款結算方式，應 付總額USD 373,100，顯有不符。原告雖說明多出的匯款用 於代付大陸北京春林農產品有限公司與大興公司之未付貨款 ，惟未能提供相關具體有利資料可資佐證，其正確性海關仍 有合理懷疑，自無依關稅法第29條規定核估其完稅價格之適 用，本案進口貨物，查無同法第31條按『同樣貨物』及第32 條按『類似貨物』之相關價格資料可資適用；復查被告99年 10月28日高普核字第0991021844號函請原告提供相當期間自 韓國進口金針菇之完整國內銷售發票及其相關帳冊、憑證文 件供參，惟原告迄未提供，自無法適用同法第33條按『國內 銷售價格』核估；原告又未能提供本件貨物所需之生產成本 及費用，亦無同法第34條按『計算價格』核估完稅價格之適 用；爰依關稅法第35條規定，參據原告相當期間進口相同貨 物業經海關依關稅法第35條規定核定之價格CFR USD 4/CTN ，『變更』原核定單價CIF USD 7.7/CTN，改按CFR USD 4/ CTN核估。」又原告99年10月6日至被告稽核組商民協談室接 受訪談時陳述「因我司總進口36櫃，其中數櫃已補繳由總局 核定之USD 4.0，尚未核定之櫃數，我司同意以單價USD 4.0 補繳稅款。」是被告參據原告相當期間進口相同貨物，按關 稅法第35條規定核定CFR USD 4/CTN價格，應屬妥適合法等 語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有 系爭貨物進口報單（原處分卷附件1、1-1至1-18）、原告事 後稽核補稅明細表（原處分卷附件2）、100年6月8日復查申 請書（原處分卷附件10）、同年11月14日訴願書（原處分卷 附件21）、101年12月20日訴願書（原處分卷附件53）、被 告99年4月2日高普興字第0991000850號復查決定書（原處分 卷附件4）、99年3月26日高普前字第09910005852號復查決 定書（原處分卷附件4-1）、99年3月31日高普外字第099100 05851號復查決定書（原處分卷附件4-2）、100年4月25日高 普興字第1001007987號重核復查決定書（原處分卷附件7） 、第1001008016號重核復查決定書（原處分卷附件7-1）、 100年4月27日高普興字第1001008220號重核復查決定書（原 處分卷附件7-2）、100年10月6日高普興字第1001011270號 復查決定書（原處分卷附件19）、101年9月3日高普前字第 1011004116號重核復查決定書（原處分卷附件45）、101年



11月23日高普前字第1011023022號重審復查決定書（原處分 卷附件49）、100年5月5日高普興補字第100000055號函（原 處分卷附件8）、同年月6日高棧業二補字第1001000457號函 （原處分卷附件8-2）、同年月13日高前進二補字第1001000 458號函（原處分卷附件8-1）、財政部99年8月19日台財訴 字第09900226690號訴願決定書（原處分卷附件5）、第0990 0222320號訴願決定書（原處分卷附件5-1）、第0990022027 0號訴願決定書（原處分卷附件5-2）、101年3月1日台財訴 字第10100015910號訴願決定書（原處分卷附件38）、102年 5月7日台財訴字第10213915940號訴願決定書（原處分卷附 件63）及本院99年度訴字第468號判決（原處分卷附件6）等 附卷可稽，洵堪認定。
五、本件兩造之爭點為：㈠被告以100年5月5日高普興補字第100 000055號函、同年月6日高棧業二補字第1001000457號函、 同年月13日高前進二補字第1001000458號函作成之原核定處 分，是否已逾法定核課期間？㈡被告以101年11月23日高普 前字第1011023022號重審復查決定書，所為將原核定單價CI F USD 7.7/CTN變更，改按CFR USD 4/CTN核估之行政處分， 是否適法？其法律效果為何？是否使原核定處分溯及既往失 其效力？茲將本院之判斷分述如下：
㈠按「海關於進出口貨物放行之翌日起6個月內通知實施事後 稽核者，得於進出口貨物放行之翌日起2年內，對納稅義務 人、貨物輸出人或其關係人實施之。依事後稽核結果，如有 應退、應補稅款者，應自貨物放行之翌日起3年內為之。」 「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項 ，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務 人或關係人業經海關通知依第13條規定實施事後稽核者外， 如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內， 通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」「從價課徵關稅之 進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根 據。前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實 付或應付之價格。…依前項規定應計入完稅價格者，應根據 客觀及可計量之資料。無客觀及可計量之資料者，視為無法 按本條規定核估其完稅價格。海關對納稅義務人提出之交易 文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說 明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規 定核估其完稅價格。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29 條規定核定者，海關按該貨物出口時或出口前、後銷售至中 華民國之同樣貨物之交易價格核定之。核定時，應就交易型 態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。前項所稱同



樣貨物，指其生產國別、物理特性、品質及商譽等均與該進 口貨物相同者。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及 前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售 至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。核定時，應就交 易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。前項所 稱類似貨物，指與該進口貨物雖非完全相同，但其生產國別 及功能相同，特性及組成之原材料相似，且在交易上可互為 替代者。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條 及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。…第1 項所稱國內銷售價格，指該進口貨物、同樣或類似貨物，於 該進口貨物進口時或進口前、後，在國內按其輸入原狀於第 1手交易階段，售予無特殊關係者最大銷售數量之單位價格 核計後，扣減下列費用計算者：一、該進口貨物、同級或同 類別進口貨物在國內銷售之一般利潤、費用或通常支付之佣 金。二、貨物進口繳納之關稅及其他稅捐。三、貨物進口後 所發生之運費、保險費及其相關費用。」「進口貨物之完稅 價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者， 海關得按計算價格核定之。前項所稱計算價格，指下列各項 費用之總和：一、生產該進口貨物之成本及費用。二、由輸 出國生產銷售至中華民國該進口貨物、同級或同類別貨物之 正常利潤與一般費用。三、運至輸入口岸之運費、裝卸費、 搬運費及保險費。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條 、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據 查得之資料，以合理方法核定之。」「海關對於依本法第29 條第5項規定由納稅義務人提出之帳簿單證仍有合理懷疑者 ，應向納稅義務人說明其懷疑之理由，並給予納稅義務人合 理申辯之機會。納稅義務人並得請求海關以書面說明其懷疑 之理由。海關於核定完稅價格後，應將最後決定及理由，以 書面連同稅款繳納證併送納稅義務人。」分別為關稅法第13 條第1項、第18條第1項、第29條第1項、第2項、第4項、第5 項、第31條、第32條、第33條第1項、第3項、第34條、第35 條及同法施行細則第13條所明定。又關稅交易價格制度，係 建立在公開市場自由競售價格之基礎上，而以買賣雙方自動 成立之價格為估價依據；所謂交易價格係指進口貨物由輸出 國出口銷售至我國實付或應付之價格，固不論已否支付，或 以任何方式支付均包括之。而為查明進口貨物之正確價格， 確保國課並保護國內產業，其由進口人提出之進口單據雖為 估價之參考文件，然法律同時授權海關如對進口人所提相關 文件資料存疑時，經要求進口人說明而未說明或說明後仍對 之持合理懷疑者，得視為該貨品無法按其交易價格核估完稅



價格，而由海關依關稅法第31條以下規定予以調整。易言之 ，依據關稅法第29條第5項規定，海關並非需至證明進口人 提出之交易文件確屬虛偽不實之程度，始得調整不依據進口 人提出之交易價格資料核定，而係海關基於專業之審查，並 由進口人負相當之協力義務後，海關仍具合理懷疑時，即可 依據關稅法第31條以下規定另行核定其完稅價格，藉以避免 買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性而低報價格，逃避稅負 ，俾達到公平合理課稅之目的。是以，揆諸前揭規定，作為 海關從價課徵關稅之進口貨物，其核定完稅價格所應依據之 價格，依序為進口貨物之交易價格、同樣貨物之交易價格、 類似貨物之交易價格、國內銷售價格、計算價格及合理價格 。而海關對於進出口貨物實施事後稽核結果，如有應退、應 補稅款者，應自貨物放行之翌日起3年內為之。 ㈡次按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收 及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。 」「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務 人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺 或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依 法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅 籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三 、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃 漏稅捐者；其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發 現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內 未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「國外輸入之貨物， 由海關代徵之稅捐，其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及 海關緝私條例之規定辦理。」營業稅法第41條、稅捐稽徵法 第21條及第35條之1亦分別定有明文。準此可知，由海關代 徵之營業稅，有關其徵收及行政救濟程序，固準用關稅法及 海關緝私條例之規定辦理，惟關於其核課期間之規定，係屬 消滅時效期間之實體事項，並非程序事項，故無稅捐稽徵法 第35條之1及營業稅法第41條準用關稅法及海關緝私條例規 定之適用，而仍應依稅捐稽徵法第21條核課期間之規定辦理 。
㈢經查，本件原告申報進口之系爭貨物，其原申報單價為CIF USD 3.25/CTN，並分別於97年11月13日至98年2月18日通關 放行，嗣經被告以98年5月11日高普核字第0981008711號函 通知實施事後稽核，參照前開事實概要欄所述被告作成核定 完稅價格及命補稅款之行政處分及行政救濟之經過：被告第 1次核定處分，將系爭貨物單價均改按CIF USD 11.67/CTN核 估完稅價格並命補稅；嗣於重核復查程序，自行撤銷第1次



核定處分，再參據本院99年度訴字第468號判決所認原告另 2批貨物之實際交易價格，對系爭貨物另以100年5月5日高普 興補字第100000055號函、同年月6日高棧業二補字第100100 0457號函、同年月13日高前進二補字第1001000458號函為第 2次核定處分（即原核定處分），改按CIF USD 7.7/CTN核估 完稅價格並命補稅；嗣經重核復查程序、訴願程序，再於訴 願程序中，依訴願法第58條第2項規定，先行重新審查原處 分是否合法妥當，因而自行撤銷重核復查決定，並作成將第 2次核定處分變更改按CFR USD 4/CTN核估完稅價格並命補稅 之重審復查決定等情，及被告以100年5月5日高普興補字第1 00000055號函、同年月6日高棧業二補字第1001000457號函 、同年月13日高前進二補字第1001000458號函所為之原核定 處分，係分別於100年5月10日、同年月10日、同年月16日送 達原告，有系爭貨物海運系統作業選單（本院卷第86-90頁 ）、被告98年5月11日高普核字第0981008711號函（原處分 卷附件3）及送達證書（原處分卷附件9、9-1、9-2）在卷足 憑，是比對系爭貨物之通關放行日係介於97年11月13日至98 年2月18日之間，而原告則係分別於100年5月10日、同年月 10日、同年月16日收受被告100年5月5日高普興補字第10000 0055號函、同年月6日高棧業二補字第1001000457號函、同