臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第六二三號
原 告 永儲股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 戊○○
乙○○
被 告 財政部關稅總局
代 表 人 傅仁雄（局長）住同右
訴訟代理人 丁○○
丙○○
己○○
右當事人間因保稅倉庫設立及管理辦法事件，原告不服行政院中華民國八十九年六月
十七日台八十九訴字第一七六四八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告所屬保稅倉庫之客戶捷元股份有限公司（以下稱捷元公司），於 民國（下同）八十七年五月十八日委託信義報關有限公司向被告申報退運出口保 稅貨物電腦硬碟乙批（報單號碼：第ＣＨ／八七／三六０／００二六五號；下稱 系爭貨物）。系爭貨物經報關查驗、核發出口准單後，報關行人員即持赴原告所 屬保稅倉庫辦理貨物出倉手續。經駐庫官員審核後，以該出口商捷元公司為ＱＵ ＡＮＴＵＭ牌硬碟機國內總代理，依風險管理原則屬低危險群之優良廠商，為便 於倉庫出貨作業，乃先加蓋「紙封完整無訛已押出口倉」橡皮章，讓業者至倉間 辦理出貨，原告依保稅倉庫設立及管理辦法第三十一條規定，應負有憑准單「會 同監視關員核對標記及數量相符」始准予提貨出倉之義務，依當時之情況，又無 不能注意之情形，竟疏未注意，未會同監視關員核對標記及數量，致系爭貨物遭 人冒領出倉。案經被告依保稅倉庫設立管理辦法第五十四條之規定，以八十七年 八月十五日北普棧字第八七一０四六五四號函送海關進出口貨物稅費繳納證，命 原告依限繳納進口稅捐新台幣（以下同）一六八、二三一元。原告不服，聲明異 議，經被告報請關稅總局評定，異議遭駁回，並認應依同辦法第五十七條規定追 繳進口稅捐，較為妥適（八十八年三月九日關評台第八八００四五號），原告不 服，向財政部提起訴願，亦遭訴願決定駁回，（八十八年十二月二日台財第00 0000000號），原告仍不服，向行政院提起再訴願，亦遭再訴願決定駁回 （八十九年六月十七日台八十九訴字第一七六四八號），原告仍有不服，乃提起 本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：再訴願、訴願決定及原處分均撤銷。 ㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
１、被告命原告賠繳應納進口稅捐之依據為保稅倉庫設立及管理辦法，有無違背母法 授權之規定，而符合「租稅法定主義」？
２、原告是否符合行政罰之主觀「責任條件」？㈠、原告主張之理由：
１、關稅法第十四條規定，關稅納稅人為收貨人、提貨單或貨物持有人，而原告為倉 庫營業人，並非進口關稅之納稅義務人，因此保稅倉庫設立及管理辦法第五十七 條所謂貨物短少，應追繳進口稅捐乙節，其追繳之對象，自係指納稅義務人～捷 元公司，而非原告，從而財政部訴願決定書認為應由原告負擔稅捐乙節，似有誤 解。
２、被告依保稅倉庫設立及管理辦法第五十四條第一項所為賠繳處分，列原告為納稅 義務人，亦有違誤；蓋賠繳處分需對賠繳義務人為之，然賠繳義務人乃稅法上之 連帶債務人，故何人為連帶債務人，亦應依稅捐法定主義，由法律來規定，法規 性命令自不能越位指定納稅義務人，更何況該法規並未經母法授權。３、此外，系爭貨物遭冒領之責任歸屬問題，迄今未澄清，刑事與民事訴訟亦分別繫 屬於法院中，值此事實、責任未明之際，被告及科以繳稅處分，殊嫌率斷。４、關稅總局依「保稅倉庫設立及管理辦法」課稅，是否符合「租稅法律主義」之爭 議？保稅倉庫設立及管理辦法第一條，雖明文引述該辦法之法源依據為關稅法第 三十五條第三惟該關稅法條文規定：「保稅倉庫之設立及管理辦法，由財政部定 之。」惟其立法意旨，應僅授權財政部制定有關「保稅倉庫」應如何設立及行政 管理的辦法，而不及於與稅捐有關之事項。從而該辦法第五十四、五十七條所稱 賠繳、追繳進口稅捐的規定，按其性質，係將倉庫營業人列為「稅捐主體」（即 課稅對象），此種規定應已逾越關稅法的授權範園﹔同時就算承認關稅法已為課 稅之授權，則此種授權方式，亦違反「課稅要件法定主義」及「課稅要件明確性 原則」，而應歸於無效。
５、本件究應援引保稅倉庫設立及管理辦法第五十四條或第五十七條為課稅處分之爭 議？
⑴、該辦法第五十四條暨第五十七條對於符合課稅要件之社會事實為何，其內容並不 相同，則原告究應該當何條之法律要件，相關關務主管機關，顯未加以澄清，例 如：被告及關稅總局係依第五十四條課稅，財政部於訴願決定書中則改用第五十 七條，至於行政院之再訴願決定書則併引第五十四及五十七兩條﹔由於各級行政 機關對於究應以何條文課稅之見解不同，而其見解不但影響其行政處分之正確性 ，更攸關原告防禦權之行使及司法機關的審查方向，因此有必要請被告先加以澄 清。
⑵、假設被告係以第五十七條為基礎來課稅，則該條曰：「存儲保稅倉庫之貨物，如 有擅自變更標記、號碼或包裝，矇混提運出倉；或不論何種原因，致貨物短少者 ，除追繳進口稅捐及依海關緝私條例有關規定處罰外，並得撤銷保稅倉庫執照」 ，細繹其內容，應指關務單位對於將貨物矇混出倉或致貨物短少之行為，有權作 成追繳稅捐及撤銷保稅倉庫執照之處分。對於撤銷執照部分，其受處分人固應為 保稅倉庫營業人，但是對於追繳進口稅捐部分，海關究應對何人為之，則不無疑 義。按稅捐的課徵、加徵、減徵、追繳或扣繳，本應對納稅義務人為之，而關稅
的納稅義務人乃為收貨人、提貨單持有人或貨物持有人（關稅法第四條），保稅 倉庫營業人則非該關稅的納稅義務人，因此該辦法第五十七條所謂進口稅捐的追 繳對象，自非原告。
６、司法院釋字第二七五號解釋文稱：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為 ，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」因 此被告如援引保稅倉庫設立及管理辦法科以賠繳或追繳關稅之處分，則其前提必 須是原告有故意過失。本件在事實部分所牽涉之保稅貨物遭人冒領乙節，參酌保 稅倉庫設立及管理辦法第三十一條規定，原告需依海關准單放行貨物；則本件被 告既已於八十七年五月十八日核發准單，並簽註已監視出口等字樣，顯見原告係 遵照保稅倉庫設立及管理辦法處理貨物，且其程序並無不當：另參照原告於九十 年二月七日聲明狀所檢附之本件民事判決第十七頁之一、第二十一頁，益可知原 告於本件貨物遭冒領出倉之事實部分，並無故意或過失之歸責原因。二、被告主張之理由：
１、查本件系爭貨物磁碟機其稅目、稅率等均依據海關進口稅則核定，而海關進口稅 則，依據關稅法第三條第一項後段規定，係經立法程序制定公布，則其課稅具有 正當性，毋庸置疑。
２、系爭貨物於進儲原告倉庫後，由於原告未盡保管責任，致使系爭貨物遭冒領出倉 ，在此情況下海關即無從依正常程序向貿易商徵收進口稅捐，則此項應徵收之進 口稅捐自應由原告負責繳納，惟原告仍執前詞爭辯，實難認為有理由。３、本件原告漏未詳查領貨人身分資料，又未即時請貨主（捷元公司）提示貨物出廠 序號，亦未向警察機關報案追查冒領人，依司法院釋字第二七五號解釋，顯已違 反法律上義務，被告據以追繳稅捐，乃是行政行為，與原告和貨主間之刑事與民 事、訴訟無關。
４、本件係爭貨物硬碟機其稅目、稅率均依據海關進口稅則核定，而海關進口稅則係 依據關稅法第三條第一項後段規定，經由立法程序制定公布﹔復依關稅法第三十 五條第三項授權訂定之「保稅倉庫設立及管理辦法」第五十七條規定責由原告繳 稅，其課稅符合「租稅法律主義」，具有課稅正當性，應無爭議，自不違反「課 稅要件法定主義」、「課稅要件明確性原則」及「程序法的合法性原則」。６、保稅倉庫設立及管理辦法條依關稅法第三十五條第三項之規定訂定，因此有法律 之授權，自合於行政程序法第一百五十八條第一項第二款之規定，且具授權基礎 ，並已公布實施。另關稅法第三章第二節即就保稅業務（保稅倉庫、保稅工廠等 ）內容、目的及程度範園規定，因此符合司法院釋字第三一三、三九三、三九四 、四０二號解釋意旨，具合法性應無庸置疑。
７、「保稅倉庫設立及管理辦法」訂有「處分」專章（第四章）乃餘針對業者違規事 項依其情節訂定不同處分方式，核屬為達成法律目的之必要措施，自屬立法授權 範園。且本件之課稅符合「租稅法律主義」已如前述，自不違反「課稅要件法定 主義」及「課稅要件明確性原則」。
８、「保稅倉庫設立及管理辦法」第五十四條第一項規定，係規範保稅倉庫經營業者 之作為義務（即對存倉貨物負保管責任），第五十七條規定，係對業者違反作為 義務或違規行為之處分規定。本件被告依後者規定對原告課稅，適用法條明確，
並無疑義，併案敘明前者規定係讓原告了解相關規定，維護其「知」之權利。９、就海關實務言，關稅法第四條所稱之納稅義務人，經報關、繳稅等手續完成通關 程序後方能提領貨物，納稅義務人如不欲提領貨物，則根本勿須報關或報關後不 繳稅，俟逾法定期限後，依關稅法第四十八條或第四十九條規定由海關將貨物變 賣，所得價款，扣除應納關稅及必要之費用外，如有餘款，由海關暫代保管﹔納 稅義務人得於五年內申請發還，逾期繳歸國庫。因此納稅義務人之納稅義務乃視 其意願（願否提貨）而定，為可選擇性，不具法律強制性；準此，本件系爭貨物 既遭人冒領出倉，則納稅義務人已無貨可領，自不負繳稅義務，故該局依「保稅 倉庫設立及管理辦法」第五十七條規定責由原告繳稅，於法並無不合。、查依保稅倉庫設立及管理辦法第五十四條第一項規定：「存儲保稅倉庫之貨物應 由倉庫營業人負保管責任」，此即在規範原告作為義務所應遵守之概括規定，其 負起保管責任之彈性作法，例如其他保稅倉庫業者不惜花費金資裝設閉路監視器 ，用以控管人員進出及領貨，或設簿登記核對領貨相關資料，以防貨物被冒領情 事發生，然本件系爭貨物，捷元公司不承認有出貨情事，而原告又提不出本件真 正的領貨人，即未盡列善良管理人之注意義務，故上述該辦法所規範的行為準則 ，原告能夠預見其不作為結果，依司法院釋字第五二一號及四三二號解釋已符合 「法律明確性原則」，原告已違反作為義務，依司法院釋字第二七五號自應推定 為有過失。查原告所稱「簽註已監視出口」並非事實。又稱「顯見原告係遵照保 稅倉庫設立及管理辦法處理貨物，且其程序並無不當等吾，查該辦法之立法目的 是原告須配合被告完成所有監管所需作業後，出倉程序才算完成，原告不察，自 有不當：又稱「另參照原告於九十年二月七日聲明狀．．．並無故意或過失，失 之歸責原因。」乙節，查原告與捷元公司雙方所簽訂之契約，依契約相對性原則 ，僅能拘束訂約之雙方，不能拘束第三者（被告），因此縱然雙方契約訂有「排 除責任之規定」，僅係捷元公司能否求償，不能以該契約條款規避法律責任，故 原告與捷元公司私法上的責任，係屬私法目的之維護，不影響原告公法上違反行 政罰所應負的責任，何況依上述該辦法第五十四條第二項後段規定，可知原告與 貨物所有人或倉單持有人間之所有有關契約事項，概與海關無涉，因海關任務在 稽徵關稅，查緝走私，監督原告應知之權利與義務目的在遏止地下經濟活動，避 免國家稅收流失，並維護社會秩序及促進公共利益所必需，以達成行使國家公權 力之目的，並非替原告保管貨物。
、關於原告於訴狀補充理由二、後段引用台灣台北地方法院民事判決八十八年訴字 第九六五號第二十一頁4、倒數第三行「．．．被告永儲公司實無由以司機不留 車號、姓名而拒絕放行，故縱屬被告未為該登錄，亦難採為被告永儲公司處理貨 物有過失之認定。」等語，查均與事實不符，原告所有行為應受監督，此法律規 定甚明，已如前述；又稱「．．『登錄載貨貨車車號及司機姓名』乙節，僅是被 告永儲公司內部作業行政流程，並非法律規定或兩造約定之義務，．．．」乙節 ，查保稅倉庫設立及管理辦法五十四條規定存儲保稅倉庫之貨物應由倉庫營業人 負保管責任，此法律已明文規定，難以僅屬內部行政流程，規避責任。 理 由
一、
（一）、按保稅倉庫設立及管理辦法第五十四條第一項規定，存儲保稅倉庫之貨物應 由倉庫營業人負保管責任，如有損失，除依第五十條之規定辦理者外，倉庫 營業人應負責賠繳應納進口稅捐，又第五十七條規定，存儲保稅倉庫之貨物 ，如有擅自變更標記、號碼或包裝，矇混提運出倉﹔或不論何種原因，致貨 物短少者，除追繳進口稅捐及依海關緝私條例有關規定處罰外，並得撤銷保 稅倉庫執照。上開辦法第五十四條第一項規定，係規範保稅倉庫經營業者之 作為義務，即對存倉貨物負保管責任，第五十七條規定，係對業者違反作為 義務或違規行為之處分規定，由於我國稅務爭訟事件，併採復查前置主義及 訴願前置主義，稅務訴訟其程序標的，實務上係採裁決主義而非原處分主義 ，是本件程序標的乃為被告之評定，而非原處分，被告之評定既明示係以同 辦法第五十七條對原告追繳進口稅捐，本件自應以同辦法為論述之重點，先 此說明。
（二）、保稅倉庫設立及管理辦法第五十七條之法律授權依據係關稅法第三十五條第 三項規定，乃就同法第四條關於收貨人、提貨單或貨物持有人為納稅義務人 之意旨而訂。蓋因進儲保稅倉庫貨物，屬於運達暫存，進口貨物是否應課徵 關稅，須俟未來貨物之流向而定，貨物進口時，由貨主保證未來貨物應繳稅 時負責清繳，貨物進口後，並置於海關監控下處理，此等保證暫緩繳納進口 關稅，處理進口貨物之手續稱之為保稅。第四條所稱之納稅義務人必須經報 關、繳納，始能提貨，是以提貨與繳納進口稅捐息息相關，若無貨可領（如 本件系爭貨物已遭人冒領出倉），則行政機關將課不到進口稅捐，此顯與保 稅倉庫設立之意旨有違，是以同辦法第五十七條規定向保稅倉庫追繳進口稅 捐，與憲法第十九條租稅法定主義並無抵觸，原告主張同辦法第五十七條違 憲云云自非足取。
（三）、另依保稅倉庫設立及管理辦法第五十七條規定，存儲保稅倉庫之貨物，如有 擅自變更標記、號碼或包裝，矇混提運出倉；或不論何種原因，致貨物短少 者，除追繳進口稅捐及依海關緝私條例有關規定處罰外，並得撤銷保稅倉庫 執照。依其法條規範之型態觀之，應係行政罰之性質，則應有司法院釋字第 二七五號解釋文稱：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無 特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」之適用 ，亦併此說明。
二、原告所屬保稅倉庫之客戶捷元公司，於八十七年五月十八日委託信義報關有限公 司向被告申報退運出口保稅系爭貨物一批。系爭貨物經報關查驗、核發出口准單 後，報關行人員即持赴原告所屬保稅倉庫辦理貨物出倉手續。經駐庫官員審核後 ，以該出口商捷元公司為ＱＵＡＮＴＵＭ牌硬碟機國內總代理，依風險管理原則 屬低危險群之優良廠商，為便於倉庫出貨作業，乃先加蓋「紙封完整無訛已押出 口倉」橡皮章，讓業者至倉間辦理出貨，詎系爭貨物竟遭人冒領出倉。案經被告 依保稅倉庫設立管理辦法第五十四條之規定，命原告依限繳納進口稅捐一六八、 二三一元。原告不服，聲明異議，經被告報請關稅總局評定，異議遭駁回，並認 應依同辦法第五十七條規定追繳進口稅捐，較為妥適等情，以八十七年八月十五 日北普棧字第八七一０四六五四號函送海關進出口貨物稅費繳納證、八十八年三
月九日關評台第八八００四五號評定書等件為證，並為兩造所不爭，堪認為實。 原告不服，循序提起本件行政訴訟，主張：被告既已於八十七年五月十八日核發 准單，並簽註已監視出口等字樣，顯見原告係遵照保稅倉庫設立及管理辦法處理 貨物，且其程序並無不當：另參照原告所檢附之台灣台北地方法院八十八年訴字 第九六五號民事確定判決第十七頁之一、第二十一頁認定原告並無故意過失，益 可知原告於本件貨物遭冒領出倉之事實部分，並無故意或過失之歸責原因云云。 惟查：
（一）、保稅倉庫設立及管理辦法第三十一條規定：「存儲保稅倉庫之保稅貨物，申 請出倉退運出口者，由貨物所有人或倉單持有人填具『保稅貨物退運出口申 請書』，報經海關查驗單貨相符後，發給准單，倉庫營業人憑准單會同監視 關員核對標記及數量相符後，准予提貨出倉，由海關派員押運至裝載出口運 輸工具之負責人或其指定人簽收，列入出口貨物艙單，並予監視出口。」可 知依該保稅倉庫設立及管理辦法第三十一條後段規定，倉庫營業人除憑准單 外，尚應「會同監視關員核對標記及數量相符後」，始准予提貨出倉，是以 倉庫營業人之作為義務，有應「會同監視關員核對標記及數量相符」，倉庫 營業人若未「會同監視關員核對標記及數量相符」，即屬作為義務之違反。 而該辦法所謂「會同」之作法，由保稅倉庫設立及管理辦法第三十一條後段 規定「由海關派員押運至裝載出口運輸工具之負責人或其指定人簽收，列入 出口貨物艙單，並予監視出口。」之文字觀之，應係倉庫營業人會同監視關 員「本人親自」核對標記及數量相符，而非僅由倉庫營業人依據文件資料， 自行依據出口報單上之戳記文字，即可准予提貨出倉，此為保稅倉庫設立及 管理辦法第三十一條規定為防弊、防範他人冒領之主要精神所在。財政部台 北關稅局八十九年六月十七日北普棧字第八九一○三六三四號覆函（即對台 灣台北地方法院函覆，文在該院八十八年度訴字第九六五號民事判決第十八 頁可查），其中「倉庫營業人應憑海關核發之准單，並自行核對提貨人身分 後，將保稅貨物移至出口貨棧待退運出口，不須再審查其他證件。」一節， 顯漏未就保稅倉庫設立及管理辦法第三十一條規定之「會同監視關員核對」 為論述，自不足以拘束本院就原告作為義務之認定，先此說明。（二）、本件貨物確經關員丙○○於准單、報單上加蓋「紙封完整無訛，已押出口倉 」之戳記及其八十七年五月十九日之職章後，原告即予准提領出倉，此為原 告所不爭之事實，且有丙○○自己所蓋戳章之「准單」可稽，並有證人黃秋 ，我不記得是否相符，我不記得是否有核對，而報關人員持報關文件向永儲 保稅倉庫人員提領貨物之後，永儲保稅倉庫人員並沒有知會我，因此我也沒 朗於調查局證稱「當天是由永儲保稅倉庫人員核對外箱標記及數量是否相符 有決定是否押運的情況形下」、「該批報單保稅貨物被報關人員提領出倉後 ，永儲保稅倉庫人員沒有通知我，我並未決定押運或加封」云云，（以上證 言均載於上開民事確定判決第二十一頁可按），姑不論丙○○之部分證言是 否推諉卸責之詞，但其中關於本件貨物並未由倉庫營業人即原告會同監視關 員丙○○本人親自核對標記、數量，並查驗封條是否完整，僅係查看准單上 監視關員丙○○之「紙封完整無訛，已押出口倉」戳記，即將系爭貨物放行 出關，且並非由該關員隨同押運至出口倉等情，應可認定。足見原告違反前
開應「倉庫營業人會同監視關員本人親自核對標記及數量相符」之保稅倉庫 設立及管理辦法第三十一條之義務，而依當時之情形，又無不能注意之情事 ，因原告之不注意上開義務，致系爭貨物被冒領出倉，其間又有相當因果關 係，原告就本件系爭貨物被冒領出倉，為有過失，應予認定。（三）、至於原告所引據之台灣台北地方法院八十八年度訴字第九六五號民事確定判 決，雖認原告在該案中並無過失而對捷元公司不負民事賠償責任，係就原告 與捷元公司民事責任之判斷，與本件行政責任之歸屬無關，且該判決並未就 保稅倉庫設立及管理辦法第三十一條倉庫營業人負有應「會同監視關員核對 標記及數量相符」之作為義務為論述，上述判決尚難為原告有利之證據，附 此說明。
三、從而，被告依首揭規定，向原告追繳進口稅捐一六八、二三一元，並無不合。一 、再訴願決定遞予駁回，亦無違誤，均應予維持。本件原告之訴為無理由，應予 駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判 決如主文。
中 華 民 國 九十 年 七 月 十三 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 黃本仁 法 官 劉介中右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 七 月 十六 日
書記官 黃明和
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