臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第二三七九號
原 告 甲○○
訴訟代理人 張國清律師
盧聯生（會計師）
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○（局長）
訴訟代理人 丙○○
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年九月二十日台財訴
第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
緣原告八十三年度綜合所得稅結算申報，經被告查得其漏報取自和華股份有限公司（下稱和華公司）營利所得，計新台幣（下同）五、八○○、○○○元，乃併課核定全年綜合所得總額為六、七四三、五五一元，淨額為六、三九○、四八九元，除補徵綜合所得稅一、八一四、九六六元外，並依所得稅法第一百十條第一項規定處以所漏稅額○‧五倍罰鍰計八八四、五○○元（計至百元止）。原告不服，主張系爭營利所得係和華公司辦理減資以現金收回以資本公積轉增資配發股票，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函，及八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函釋規定，係屬股票轉讓性質，為證券交易所得，於證券交易所得停徵期間為免稅所得云云，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
壹、聲明：求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔 。
貳、陳述：
一、稅法之效力，僅及於公布施行以後所發生之事項，即在法律施行期日之行為或發 生之事實，應適用行為時之法令，行為後之新法，不能溯及其效力於未施行之前 ，但如新法規定較舊法為寬而有利於納稅人並明定可溯及既往者，則從其規定， 此為稅法實體從舊，即法律不溯既往之原則。從而法令之適用，應以行為時之有 效法令為準，以維法令之確定性，此乃租稅行政之基本原則。依據財政部六十九 年五月八日台財稅第三三六九四號函規定：「公司辦理減資以現金收回資本公積 轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」，財 政部復於八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函重申：「股份 有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利 用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅 。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所 得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一日一日起，停止課徵所得稅。」
：
１、按和華公司於八十三年辦妥資本公積轉增資，隨即依公司法規定發行股票，交付 股東，其於同年六月減資收回原告及配偶原利用資本公積轉增資配發之股票，依 前揭財政部六十九年五月八日函釋規定，非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性 質，復依財政部八十一年五月二十九日函釋規定，應按全部轉讓價格作為轉讓年 度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起停止課 徵所得稅。財政部此項規定甚為明確，惟被告卻指稱此項減資，非屬股票轉讓性 質，認事用法，顯有違誤。和華公司利用資本公積轉增資配發股東之股票，股東 因之取得之股票轉讓給第三人者，則屬證券交易所得，而公司以減資收回該資本 公積轉增資配發予股東之股票，其經濟效果與轉讓給第三人之情形並無不同，仍 應認屬證券交易所得，而非被告所認定屬於股東之財產交易所得。同屬股權轉讓 取得對價之性質，相同的法律行為，被告卻有不同之認定，而為差別課稅待遇， 顯屬違誤。本件股份轉讓性質，應以是否發行股票為斷。按以資本公積轉增資配 發之股票，因採用印發股票方式配發給股東，應屬證券交易所得，如股份之轉讓 沒有印發股票，方屬股東之財產交易所得，個人應課徵綜合所得稅，其理甚明。２、詳言之，原告因和華公司八十三年二月資本公積配股而致獲配股票五、八○○股 ，每股金額一、○○○元，並取得增資股股票，此項增資獲配之股票，依財政部 八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函釋：「股東取得公司利 用資本公積轉增資配發之記名股票免課所得稅。」。和華公司再於八十三年六月 基於實際情況辦理減資一七○、○○○、○○○元，以每股一、○○○元之現金 向股東收回同年三月利用資本公積轉增資配發之股票一四五、○○○股及原出資 股票二五、○○○股，原告因和華公司八十三年六月之減資而致被收回之股票， 其中屬原利用資本公積轉增資配發之股票為五、八○○股，依財政部六十九年五 月八日台財稅第三三六九四號函釋：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資 配發之增資股票，非屬盈餘分配，而屬股票轉讓行為。」乃依上述規定，認定為 「股票轉讓」行為，繳納證券交易稅有案，是原告上開徵納證券交易稅及八十三 年度綜合所得稅申報均經核定而臻確定。原告上述兩階段之行為，均依財政部上 揭兩函釋辦理，此依財政部八十三年八月卅一日台財稅第八三一六○七六六一號 函，均應有效適用。惟被告竟違反上開六十九年「非屬盈餘分配」之函釋，曲解 為盈餘分配，事隔多年始按營利所得課稅，明顯錯誤。倘如答辯所稱「和華公司 減資時比照持股比例收回股票，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一類 之營利所得。」，則自六十九年沿用至八十四年之六十九年函釋，何以告訴納稅 人「非屬盈餘分配，而屬股票轉讓行為」，昨是今非，實令納稅人無所適從。３、和華公司將八十二年處分土地之溢價收入依公司法第二百三十八條，列入資本公 積一四五、○○○、○○○元，再於八十三年二月五日依公司法第二百三十九條 及第二百四十一條之規定，將該資本公積轉為增資撥充資本，公司股東按持股比 例獲得增資配股，完全依法而為，並無被告答辯所稱「和華公司未將該資本公積 保留於股本」之情形。又和華公司另於八十三年六月十四日基於公司產業前景堪 慮，及資金需求與財務隱健政策，乃依法辦理減資一七○、○○○、○○○元， 因減資而依法以現金收回股東股票（包含八十三年二月間因資本公積轉增資配發
之股票），以上係不同時間兩階段之合法行為，然被告竟主觀曲解為「此舉與清 算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致」，被告違法課稅並科罰鍰 ，應請撤銷，以維權益。
４、按公司法第二百三十八條第三款規定：「處分資產之溢價收入，應累積為資本公 積」，再依同法第二百三十九條第一項及第二百四十一條規定，公司發行新股時 ，可將該資本公積轉為增資撥充資本。而依財政部六十九年五月八日台財稅第三 三六九四號函釋，就公司辦理減資以現金收回「資本公積轉增資配發之增發股票 」，一概認為：「非屬盈餘分配而屬股票轉讓行為」，並未區分辦理增資之資本 公積，係來自何種金額之資本公積。上揭部函亦未如被告答辯所稱：資本公積若 來自「處分資產之溢價收入」，則應屬獨立於原有資本之外所新產生的，不是舊 有財富之延續，又這些財富係公司創造後分配股票，符合股東原始之投資營利動 機，應屬營利所得云云，實係被告自行曲解並予事後額外增加者，顯與上揭部函 牴觸，應不足採。
５、參照美國之「財務報告細項說明」（Elements of Financial Statements）一三 七號指出：「．．．交易也可以是單向轉讓亦即涉及責任義務或將資產轉移（或 收取資產或取消責任義務），且於交換時並不直接收取（或給予）實際物質價值 ，．．．例如所有人之投資，所有人之合法配得，．．．等」，故財政部八十九 年五月八日台財稅第三三六九四號函釋，確符合上開美國之財務會計觀念，應為 可採。由此可知，和華公司於八十三年二月間之增資，係因八十二年處分土地之 溢價收入，依公司法第二百三十八條而列入資本公積，該項資本公積依公司法第 二百三十九條第一項及第二百四十一條之規定可轉為增資撥充資本。至於八十三 年六月間基於公司事業已屬傳統產業、同業競爭激烈及財務穩健政策，乃依法辦 理減資，以上係不同時段之合法增資及合法減資之兩個法律行為，且分別依財政 部函釋依法繳納應納之稅捐，在法治國家及租稅法律主義之下，人民有依法納稅 之義務，並有選擇最有利之租稅環境從事其經濟活動之權利。稅捐稽徵機關豈可 就原合於稅法之行為，於事隔多年後主觀地歪曲並強徵稅捐及科罰，致人民無所 適從，並形成混亂之局面。
６、復查及訴願決定對於本案之補稅及科罰，均依據財政部八十四年三月廿二日台財 稅第八四一六一一四四六號函釋，認定本案和華公司之股東有營利所得，應課徵 所得稅。迨進入行政訴訟，始改提「實質課稅」及「租稅規避」之論點，前後不 一，顯見本件之認事用法實有違誤。至被告答辯略謂：「和華公司此舉以現金收 回資本公積轉增資配股與清算及將土地增益分配予股東行為實無二致」，意謂和 華公司此舉為稅捐規避之行為。然和華公司「增資再減資」行為，與「清算分配 所得給股東」之行為，兩者不僅法律規範及法律效果不同，而且根據憲法所保障 之一般的行為自由，納稅義務人得自由安排其事務，俾儘可能減少稅捐支出，亦 即可以選擇最有利於己之稅法上效果。此外，倘事實關係之形成，不僅不符合稅 捐構成要件之文義，亦不符合構成要件之意旨及目的時，稅捐構成要件即被避免 ，而屬於合法節稅之範圍。依上述理論，本件情形，即屬於「合法節稅」之範圍 ，而非「稅捐規避」。再者，本件亦無被告所提「實質課稅原則」之適用。７、本件係因資產處分溢價，依公司法應累積為資本公積，並僅得彌補虧損或轉增資
之用。而以之轉增資發行股票後，發行公司可⑴再減資收回該資本公積股，支付 現金給股東，核屬證券交易所得，應停徵所得稅。⑵或經由解散清算分配剩餘財 產，則屬股東之營利所得，應依法繳納所得稅。因其所採法律方式之不同，稅負 有別，且均屬合法，此可參見張清讚會計師「從資產處分溢價所得稅負論租稅公 平」—載於稅務旬刊第一七六七期。是以，和華公司之增資及減資，係不同時間 兩階段之合法行為，並依行之多年之財政部函釋處理其稅捐事宜。倘如被告所辯 ，則上揭財政部函釋應及早修改，在函釋未修改前之行為，不容被告為達課稅目 的而事後予以曲解，否則，依法行政之原則，蕩然無存。８、被告又稱：「財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二 十九日台財稅第八一○一四○○一四號函釋規定，係屬純粹善意行為（單純減資 或單純增資）之案件方有其適用，和華公司以脫法行為，純粹惡意以無實質增減 資方式分派股東剩餘財產，『是應參照財政部八十四年二月二十二日台財稅第八 四一六一一四四六號函釋精神』，認屬減資年度股東營利所得」云云。上開辯解 ，似是而非，作為補稅科罰依據，實強人所難，亦有違法。蓋如前述，本件係兩 個不同時段之合法單純增資及合法單純減資行為，法律上並未禁止增資後不得再 辦理減資，亦未就增、減資行為區分為純粹善意行為與純粹惡意行為，且財政部 在六十九年及八十一年之函釋中，未明定如何情形為善意行為或惡意行為，亦未 以善意行為作為適用條件。其次，所謂的「脫法行為」，從法學方法論之觀點立 論，並不會存在，因為透過法學方法論的檢證過程，探究法規範之意旨後，任何 行為只有「合法」與「不合法」二種可能，不可能存在著「脫法」之情形。再者 ，被告竟以主觀認定和華公司屬惡意行為，並以「參照財政部八十四年函釋精神 」擴充且追溯既往而適用，實難令人心服。
二、復查決定書理由三指摘：「惟查該公司於八十三年間利用資本公積轉增資後，再 辦理減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票．．．並隨即註銷 公司登記．．．」云云，顯與事實不符。按和華公司係八十三年六月辦理減資， 於八十四年七月十日臺北市政府建設局准予公司解散登記，其間相距一年一個月 。復查決定書理由四指稱：「和華公司顯係利用現金收回資本公積轉增資配發股 票及清算方式，將其出售土地增益分配予各股東，即非屬股票轉讓性質，自無財 政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第 八一○一四○○一一號函釋之適用」云云，顯係曲解法令。按財政部六十九年五 月八日函釋明確指出：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股 票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」，八十一年五月二十九日 進一步指出：「此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所 得．．．停止課徵所得稅。」，是被告主觀認定非屬股票轉讓性質，認事用法， 自有違誤。況和華公司係八十三年六月減資，八十四年七月解散，其間相隔一年 一個月，二者不應混為一談，被告卻將減資與解散視為同一件事，自屬謬誤。三、司法院釋字第二八七號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法 規之原意，固應自法規生效日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致 時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確 定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影
響。」可資援引適用。原告八十三年度綜合所得稅於八十四年申報後，當年度即 經被告核定在案。被告復於八十八年引用財政部八十四年三月二十二日台財稅第 八四一六一一四四六號函重行核課，顯然有違前開解釋意旨。復查決定書理由四 前段指稱：「．．．查本件八十三年度綜合所得稅於八十八年十一月六日開徵， ．．．申請人所訴已核課確定乙節，顯係誤解。」，惟所稱確定，依稅捐稽徵法 第三十四條第二項第三款規定：「經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未申 請復查者．．．為已確定。」，原告八十三年度綜合所得稅，於八十四年申報並 經核定後，並未申請復查，自屬核課確定案件，此在被告有案可稽。惟被告不查 ，竟指稱原告八十三年度綜合所得稅於八十八年十一月六日開徵，從而主觀排除 司法院釋字第二八七號解釋之適用，認事用法，顯有違誤。四、八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或 稅法所發布之函令，對於據以申請案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於 尚未核課確定之案件亦適用之。」，其意義即在指稱，不利於納稅人的解釋函令 ，只對於據以申請之案件發生追溯既往效力；但有利於納稅人的解釋函令則可追 溯既往，對於尚未核課確定之案件，均有其適用。行政法院（現改制為最高行政 法院）八十八年度判字第三○一九號判決亦指出，對過去己核定課稅之案件，除 非發現原處分錯誤，否則不能以新令對納稅人補稅。另行政院之見解，亦主張財 政部以後之課稅解釋變更過去課稅解釋的見解，如後令內容不利納稅人時，不可 追溯適用。由此可知，被告主張八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四 四六號函編印於八十七年所得稅法令彙編第一三四頁，而引以不利於原告，況本 件又非屬申請之案件，被告據以課稅並處罰，顯然違反法律不溯及既往原則、租 稅法律主義及依法行政原則。且上開函釋係規定：「○○企業股份有限公司辦理 清算時，有關股東曾取得資本公積增資配股，因而分派剩餘財產，應作為股東之 營利所得申報課稅」，顯與本案「公司辦理減資以現金收回資本公積增資配股、 非屬盈餘分配」不同，蓋和華公司並沒有辦理清算，被告實不能比附援引。五、「信賴保護原則」為行政法之基本原則，原告八十三年度之減資，自應適用前揭 財政部六十九年五月八日及八十一年五月二十九日函釋規定，且依法應獲得保障 。被告於八十八年十月援引財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一 四四六號函，追溯核課原告八十三年度綜所稅，顯已破壞法律秩序之安定及信賴 保護原則，自與司法院釋字第二八七號解釋及行政法之基本原則相違背。亦即， 解釋函令如涉及變更以往法律見解（或作法）時，則牽涉到法律秩序的安定性與 納稅人的信賴保護問題。鑒於納稅人所信賴的法律狀態，不只是單純根據稅法的 文字意義，而且也信賴財政部對於稅法所發布的解釋函令及稽徵機關歷年來的實 務處理慣例，因此，財政部如要改變以往見解或向來的稽徵實務慣例，導致納稅 人的租稅負擔加重時，應自解釋函令發布後向將來適用，以免納稅人先前善意信 賴舊的法律的秩序所進行的經濟交易活動，遭遇到無法預見的租稅負擔，而妨害 以往的交易秩序，這是一個法治國家所要求的法律秩序的安定性以及人民信賴保 護的精神所在。在信賴保護的觀點下，稅捐稽徵法第一條之一的規定也因此而產 生。申言之，該條文之立法精神，係在追求解釋函令之「不利益變更，不溯既往 」，而財政部函令僅在有利於納稅義務人時，始得對於尚未核課確定之案件追溯
而適用。然被告竟違反上開法律，自行提出不同見解，謂：「因此新解釋令較舊 解釋令『有利』納稅義務人者，尚未核課確定案件皆不適用；惟新解釋令較舊解 釋令『不利』納稅義務人者，則應將尚未核定之案件及行政救濟中未確定案件， 分別處理，不利之新解釋令僅適用於『尚未核定』之案件，已提行政救濟未確定 之案件則不適用之」云云，實不足採。
六、財政部賦稅署八十八年一月六日台稅一發第八八一八九四三三五號函釋指出：公 司以出售資產提充之資本公積，辦理轉增資配發股票予股東，嗣後辦理減資以現 金收回該股票行為期間，財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八 十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函均屬有利於納稅義務人之 有效釋函，雖未編入「八十七年度版所得稅法令彙編」，納稅人仍得據以主張援 引適用，至於八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函係適用於 「公司辦理清算時」。益證被告援引財政部八十四年函釋是錯誤的。七、綜上，原告八十三年資本公積轉增資股票因減資而取得之現金，依財政部六十九 年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四 ○○一一號函釋規定，係屬證券交易所得，應停止課徵所得稅。原告八十三年度 綜所稅業經核課確定在案，被告突於八十八年援引財政部八十四年三月二十二日 台財稅第八四一六一一四四六號函釋，重行核課原告八十三年度綜所稅並處罰鍰 ，顯然有違司法院釋字第二八七號解釋、行政法院判決意旨及行政院之見解，被 告認事用法，難謂無違。
八、至罰鍰部分，因被告違法課徵原告八十三年度綜合所得稅，則據以科處之罰鍰， 當然亦屬違法。依司法院釋字第二七五號解釋意旨：「人民違反法律上義務而應 受行政處罰之行為，應以人民有可歸責之原因。」，故違章行為之處罰，若法律 無特別規定者，仍以行為人具有過失為必要。本件原告有權依照主管機關對外表 示之法律見解，即財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋，來規劃 其法律生活，即使主管機關事後發現原來的法律見解有錯誤，但人民亦不能因此 而受到懲罰或其他的不利益。本件原告並無過失可言，不應受罰鍰之處分。縱如 被告所辯而認定本件為稅捐規避，但稅捐規避本身並不違法，不得以稅捐罰則加 以處罰。
乙、被告方面：
壹、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。貳、陳述：
一、按「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列 資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（62） 台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派 年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，．．．」為財政部八十四年三月二 十二日台財稅第八四一六一一四四六號函所明釋。再按，公司據以辦理增資之資 本公積若來自「處分資產之溢價收入」，則應屬獨立於原有資本之外所新產生， 不是舊有財富之延續，又這些財富係公司創造後分配予股東，符合股東原始之投 資營利動機，應屬營利所得。
二、和華公司於八十二年間出售土地，將售地增益二二八、三五○、一七一元轉列資
本公積，且該公司股東常會於八十三年二月五日決議利用資本公積辦理轉增資金 額一四五、○○○、○○○元，隨即於同年六月十四日為減資基準日，辦理減資 以現金收回資本公積轉增資配發之股票金額一七○、○○○、○○○元，並於八 十四年七月十二日經台北市政府建設局准予公司解散登記，嗣經被告查獲，原核 定乃依首揭函釋規定，按該公司八十三年度減資收回股票金額及八十四年度清算 所得分配剩餘財產金額，歸課各股東當年度營利所得，其中原告取得八十三年度 營利所得額為五、八○○、○○○元，併課其當年度綜合所得稅。三、就和華公司整體行為以觀，該公司自八十二年起即已開始出售其所有之土地、房 屋及生財機器、設備，當年度僅有零星進料，幾乎已經沒有營業行為，其辦理增 、減資之目的，參照其股東會及董事會會議紀錄雖宣稱為營業之需要，惟並非實 情，被告認為和華公司辦理減資之行為是虛偽的，其目的是要將公司出售土地之 利益分配給股東；亦即，和華公司於八十三年間利用資本公積轉增資後，再辦理 減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉 讓，並事後註銷公司登記及向被告辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以 現金收回資本公積轉增資配發股票與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行 為實無二致；且公司法第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積 ，於同法第二百三十九條及二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股 本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益；而 和華公司未將該資本公積保留於股本，或以現金股利發放，卻藉資本公積轉增資 及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資 本公積全數分配予各股東；況原告以和華公司股東身分，依照持股比例，取得公 司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦比照持股比例收回股票，其所得性質 核屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得，而非屬股票轉讓性質；又 財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財 稅第八一○一四○○一一號函釋規定，係屬純粹善意行為（單純減資或單純增資 ，指正常辦理增、減資程序而言）之案件方有其適用，和華公司以脫法行為，純 粹惡意以無實質增減資方式分派股東剩餘財產，應參照財政部八十四年二月二十 二日台財稅第八四一六一一四四六號函釋精神，認屬減資年度股東取得投資收益 （營利所得），核屬減資年度（八十三年度）股東營利所得。四、和華公司於短短四個月之內，行增資旋減資之形式規劃動作，以現金收回資本公 積轉增資配發股票之行為，從外觀上看來雖為二個法律行為，惟實屬為免於股東 受取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實。由此可知，和華公司濫用 法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態 ，使之不具備課稅構成要件，以隱藏實質交易關係，協助各該納稅義務人減輕或 免除其應納之租稅，此等增、減資行為，以迂迴之方法分配土地交易所得予股東 ，係故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，有違經驗法則，為求租稅公平，自亦 應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要 件之實質經濟行為來加以課稅。本件系爭所得五、八○○、○○○元應認屬和華 公司股東（原告）之營利所得，歸課股東綜合所得稅。五、新解釋令（八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函）縱未明示
取代舊解釋令，即隱含汰舊換新之用意，況且新解釋令係根據較新之法律及事實 狀況所為之解釋，是其正確性及原則亦較舊解釋令為高，應不再適用舊解釋令， 因此新解釋令較舊解釋令「有利」納稅義務人者，尚未核課確定案件皆可適用； 惟新解釋令較舊解釋令「不利」納稅義務人者，則應將尚未核定之案件及行政救 濟中未確定案件，分別處理，不利之新解釋令僅適用於「尚未核定」之案件，已 提行政救濟未確定之案件則不適用之，此乃為確保租稅之安定性，且復查不得作 更不利於納稅義務人之決定。是本件係於八十八年間核定，其適用財政部八十四 年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函釋，並未違背上開法令規定。 又和華公司利用結束營業之前，將公司巨額資產分配發還予股東，不圖正當清算 途徑，況股東個人取得超過原始出資額部分，應課個人所得稅，逕以迂迴方式即 利用連續增減資之手法，而規避股東原應負擔之稅負，此一行為，非但悖於租稅 正義，更有違租稅公平原則，不應鼓勵，更要有效予以遏止，從而原告主張之信 賴，顯有誤解，亦不值得保護。是被告依首揭財政部八十四年函釋規定，所作處 分，並無不合，復查決定予以維持，財政部訴願決定亦持相同見解。六、依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，於核課期間內，經另發現應徵之稅捐者， 仍應依法補徵；原告於八十四年三月二十一日申報其八十三年度綜合所得稅後， 被告發現應徵之系爭營利所得，於法定之核課期間內，即應依法補徵，原告所述 已核課確定並引用司法院釋字第二八七號解釋，顯係誤解。七、罰鍰部分：
１、原告為和華公司股東之一，亦擔任董事一職，理應較一般人更能注意了解、且亦 參與該公司增減資之會議議決事項，對於和華公司辦理增、減資之目的及過程知 之甚詳，並非單純的信賴第三者，難認其漏報為無故意或過失。又財政部六十九 年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四 ○○一一號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發 股票時所為，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，其與本件之情形並不相同 ，亦無主張信賴該函釋欠缺故意過失可言。本件原告應申報而未申報系爭營利所 得，既難謂無過失，依司法院釋字第二七五號解釋，仍應予以處罰。２、按所得稅法第一百十條第一項規定，原告八十三年度短漏報其本人營利所得五、 八○○、○○○元、配偶營利所得四四○元及其他所得一、五六○元，短漏稅額 計一、七六九、四三九元，是被告依據前揭法條規定，按漏稅額處罰鍰八八四、 五○○元（計算式：1,769,439×（2,000×0.2）+（5,800,000×0.5）＼5,802, 000=884,536，計至百元止），亦無不合。 理 由
壹、本稅部分：
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所 得：公司股東所分配之股利．．．」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報 所得額時，所開具股東姓名、住址、及已付或應付之盈餘數額核定之。」，行為 時所得稅法第十四條第一項第一類第一款及同法施行細則第十一條分別定有明文 。
二、查和華公司於八十二年間出售土地，將售地增益二二八、三五○、一七一元轉列
資本公積，該公司股東常會於八十三年二月五日決議利用資本公積辦理轉增資金 額一四五、○○○、○○○元，隨即於同年六月十四日為減資基準日，辦理減資 以現金收回資本公積轉增資配發之股票金額一七○、○○○、○○○元，原告因 而取得現金五、八○○、○○○元，和華公司並於八十四年七月十二日經臺北市 政府建設局准予公司解散登記之事實，為兩造所不爭執，復有和華公司之股東名 簿、八十三年度營業成本明細表、八十三年度營利事業所得稅結算申報書、八十 三年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、八十三年二月五日股東常會議事錄 、同年月日董事會議事錄、八十三年五月二十八日股東臨時會議事錄、同年月日 董事會議事錄、資產負債表、資產負債表線上維護作業－資產、負債及淨值、資 產負債表帳外調整分錄彙總表、未分配盈餘調閱清單、資本公積形成明細表、資 本公積撥充資本金額計算明細表、處分資產溢價收入轉列資本公積計算明細表、 增加資本登記資本額查核報告書、配發予原告之增資股股票、證券交易稅一般代 徵稅額繳款書、減資明細表、減少資本登記資本額查核報告書、公司變更登記事 項卡、解散登記申請書、臺北市政府建設局准和華公司解散登記之函等影本附於 原處分卷及本院卷可稽，自堪信為真實。
三、本件原告訴稱其因和華公司於八十三年間將售地增益轉列資本公積，嗣利用資本 公積轉增資，配發股票給各股東，後又減資，以現金收回資本公積轉增資配發之 股票，原告因而取得之現金，依財政部六十九年及八十一年函釋，非屬盈餘分配 ，而屬股票轉讓行為，故屬證券交易所得，應停止課徵所得稅。又原告八十三年 度綜合所得稅業經核課確定在案，被告突於八十八年援引財政部八十四年函釋重 行核課原告八十三年度綜合所得稅，顯然有違司法院釋字第二八七號解釋、稅捐 稽徵法第三十四條第二項第三款及第一條之一規定、前行政法院八十八年度判字 第三○一九號判決意旨及行政院主張之財政部以課稅解釋（後令）變更過去課稅 解釋（前令），如後令內容不利納稅義務人時，不可追溯適用之見解，被告及訴 願決定機關認事用法，難謂無違，請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）云云 。惟查：
１、和華公司出售其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依公司法第 二百三十八條第三款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，依 同法第二百三十二條規定，公司原不得分派股息及紅利，但該公司依同法第二百 四十一條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，股東遂取得資本 公積無償配發之「新股份」，核渠等行為係以（新）股份分派之方式，分派股息 及紅利，是該公司確有因土地之交易，而有無償配股情形，實質上既分配股利， 自屬營利所得分派，故股東（原告為該公司股東）於取得無償配發之（新）股份 時，即為營利所得實現，屬營利所得，依收付實現原則，原告原應於其所得實現 年度，按行為時所得稅法第十四條規定，就其營利所得申報綜合所得稅，惟依財 政部八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函釋，雖免計入該年 度綜合所得額而課徵所得稅，但仍應俟該股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時予 以課稅，此即俗稱緩課股利，故原告如於八十三年間有轉讓資本公積轉增資配股 之股票時，雖無庸課徵證券交易所得稅（所得稅法第四條之一規定，自七十九年 一月一日起，停止課徵證券交易所得稅），惟仍須列報營利所得課徵綜合所得稅
，至堪認定。
２、又公司減資，依公司法第一百六十八條及第二百八十條規定，典型上有實質上減 資（將多餘資金返還股東）及形式上減資（公司鉅額虧損，不返還現實之資金） 兩種，經查本件和華公司係經營各種電子製品、設備、組件及其相類或有關物品 之加工、裝配製造及買賣等，該公司所為增資、減資程序係在八十三年間，然依 原處分卷附之該公司八十三年度營利事業所得稅結算申報書、八十三年度營利事 業所得稅結算申報核定通知書之記載內容以觀，該公司於八十三度申報及核定之 課稅所得額均為四二九、二九九元，於八十三年二月間將資本公積轉增資（即以 增資股票方式配股）後，當無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，是該 公司無公司法上所謂形式上減資可言。再公司法實質上減資係指在公司正常營業 狀態下，公司事業非如設立之初所預期需要如此鉅額資金，或因經濟情勢變遷， 須收縮公司規模而形成資本過賸，勢須減少資本而將多餘資金返還於股東，惟查 和華公司於八十三年二月間增資後，旋於同年六月間減資，並於八十四年七月間 向臺北市政府建設局申請解散公司登記，短短期間，自無所謂經濟情勢變遷可言 ，加以增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，無何符合公司實質上減資要件之 情形，其減資行為顯係虛偽，是該公司顯係利用出售土地增益轉列資本公積，以 該資本公積轉增資，再減資，以現金收回資本公積轉增資配發股票及清算之方式 ，將出售土地增益分配予股東，究其行為非屬股票轉讓之性質，仍為股利之分派 ，自無財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋、八十一年五月二十 九日台財稅第八一○一四○○一一號函釋之適用，亦與財政部賦稅署八十八年一 月六日台稅一發第八八一八九四三三五號函釋意旨無違，應無稅捐稽徵法第一條 之一規定及原告所訴信賴保護原則之適用。原告既有股利所得，依實質課稅原則 ，自應於形式上轉讓年度課稅，否則股東（原告為該公司股東）藉由公司以資本 公積轉增資配發股票分派股利，再以減資程序發還股本，不惟規避稅賦，更將侵 蝕公司剩餘財產。從而本件被告以和華公司於八十三年間辦理減資手續，其形式 上雖為轉增資股票之轉讓，惟實質上該收回之股票不能再行轉讓，與股票具流通 轉讓之性質有間，而認和華公司藉由現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售 土地增益分配予各股東之年度，為原告取得股利所得之年度，依行為時所得稅法 第十四條第一項第一類第一款規定，認屬營利所得，而課徵綜合所得稅，尚非無 據。
３、本院並未援引財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函釋 為本件駁回之論據，則原告所訴其無該函釋之課稅原因事實，亦不可追溯適用該 函釋云云，均不足採。又依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，於核課期間內， 經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；本件原告於八十四年三月二 十一日申報其八十三年度綜合所得稅後，被告發現應徵之系爭營利所得，於法定 核課期間內，即應依法補徵或並予處罰，是原告主張依稅捐稽徵法第三十四條第 二項第三款規定及司法院釋字第二八七號解釋意旨，本件已屬核課確定案件乙節 ，核屬誤解。
貳、罰鍰部分：
一、又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所
得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，行為時所得稅法 第一百十條第一項定有明文。
二、本件原告訴稱：依司法院釋字第二七五號解釋意旨，違章行為之處罰，若法律無 特別規定者，仍以行為人具有過失為必要，本件原告依財政部六十九年函釋來規 劃法律生活，即使主管機關事後發現原來的法律見解有誤，但人民亦不能因此而 受到懲罰或其他的不利益，故本件原告並無過失可言，不應因此而受罰鍰之處分 云云。惟查：如前（本稅部分）所述，原告不得主張信賴首揭財政部六十九年及 八十一年函釋，且原告為和華公司之股東兼董事，亦參與該公司增、減資之會議 議決事項，知悉該公司增、減資之目的為將出售土地增益分配予股東，有和華公 司八十三年二月五日股東常會議事錄、同年月日董事會議事錄、八十三年五月二 十八日股東臨時會議事錄、同年月日董事會議事錄等影本附卷可按，是原告並非 善意信賴之第三者，其應申報而漏報系爭營利所得，難謂無故意或過失，依司法 院釋字第二七五號解釋，仍應予以處罰。
叁、綜上所述，被告以和華公司於八十三年間辦理減資程序收回該公司出售土地增益 轉列資本公積轉增資配發股票金額，計算原告取得該公司營利所得計五、八○○ 、○○○元，併課核定全年綜合所得總額為六、七四三、五五一元，淨額為六、 三九○、四八九元，除補徵綜合所得稅一、八一四、九六六元外，並處以所漏稅 額○‧五倍罰鍰計八八四、五○○元（計至百元止），揆諸首揭法條規定，並無 違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處 分（含復查決定），並無理由，應予駁回。肆、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 七 月 十九 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 吳慧娟
法 官 劉介中 法 官 曹瑞卿右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 七 月 十九 日 書記官 方偉皓
, 台灣公司情報網