臺中高等行政法院判決 九十年度簡字第一○三九號
原 告 曼都髮型美容有限公司台中分公司
代 表 人 甲○○
被 告 台中市稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
丁○○
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十二月四日台財訴第0
000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告係經營美容美髮業之營業人，經被告機關核定按查定銷售額方式課徵營業 稅，每月查定銷售額為新台幣（以下同）四三一、二○○元，嗣經法務部調查局 基隆市調查站（以下簡稱基隆市調查站）查獲係為盟都國際股份有限公司（以下 簡稱盟都公司）所屬加盟店，依查得資料核算於八十七年一月至八十七年五月間 之平均每月實際銷售額為二、三○三、一九九元，檢件移由被告機關審理屬實， 並據以核定原告八十八年四月至同年五月之營業額為四、六○六、三九八元，營 業稅計四六、○六四元。原告不服，主張被告查定之營業額（平均每月約四十三 萬元）均為允當，且實際反映營業狀況，本案被告機關未列舉可令其信服之事證 而逕行補徵營業稅，實難以接受云云，申請復查獲准變更營業稅額為二六、八○ 八元，原告仍表不服，提起訴願，遭到駁回，遂提起行政訴訟。貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：
駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按「小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，其營業稅稅 率為百分之一。」「農產品批發市場之承銷人、銷售農產品之小規模營業人、 小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，除申請按本章第 一節規定計算營業稅額並依第三十五條規定申報繳納者外，就主管稽徵機關查 定之銷售額按第十三條規定之稅率計算營業稅額。」「依第二十一條規定，查 定計算營業稅額之典當業及依第二十三條規定，查定計算營業稅額之營業人， 由主管稽徵機關查定其銷售額及稅額，每三個月填發繳款書通知繳納一次。」 及「本法稱其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，指左列營業性質特殊 之營業人：一、理髮業。‧‧‧。」分別為營業稅法第十三條第一項、第二十
三條、第四十條第一項及同法施行細則第十條第一款所明定。次按「營業人經 營左列業別者，主管稽徵機關應依實際營業情形分業查定，其每月銷售額之計 算方法或公式如左：一、．．．八、理髮業：（一）理髮業：每月銷售額＝工 作人數×每人每日平均工作量×單價×（30日－公休日數）。如有兼營按摩、 指壓、油壓、臉部保養、髮型設計等服務，及兼售洗髮水、洗髮精等均應照實 際收費合併計算。（二）美容業：每月銷售額＝工作人數×每人每日平均工作 量×單價×（30日－公休日數）。如屬洗髮、電（燙）髮、剪髮比照理髮業計 算，其他按摩美容、臉部保養、新娘化粧、髮型設計等服務，以及銷售洗髮水 、洗髮精等，均應按照實際收費合併計算。」亦為財政部七十九年六月十二日 台財稅第000000000號令發布之營業稅特種稅額查定辦法第六條第八 款所規定，以上稅法適用規定，徵納雙方皆無異議。（二）惟訴願決定書謂係引用被告所屬南港分處依據首揭「營業稅特種稅額查定辦法 」（以下稱查定辦法），派員在原告現場實地查訪後，予以核定稅額，並維持 原決定。然詳細分析被告計算式，係假設每月工作三十日，全年無休，以目前 社會環境及勞基法規定，應無可能；另其計算期間為每日全天人次數，則請調 閱被告訪查時間為何時段，為全日或僅為幾分鐘；再者，全日觀察中，每位工 作人員工作包括洗髮、燙髮、剪髮、護髮等，依工作時間分配，亦應無可能； 同時，依查定辦法規定，被告應依實際營業情形分業查定每月銷售額，則被告 僅憑「一時」查定，即推定一天營業額，再推定為一年營業額，並未區分營業 額淡旺月份，顯與查定辦法的規定有違，被告應重行依「查定辦法」另行查定 實際營業額。
（三）綜上所述，原處分及所為復查、訴願決定，認事用法均有違誤，請判決如訴之 聲明。
二、被告主張之理由：
（一）按「小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，其營業稅稅 率為百分之一。」「農產品批發市場之承銷人、銷售農產品之小規模營業人、 小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，除申請按本章第 一節規定計算營業稅額並依第三十五條規定申報繳納者外，就主管稽徵機關查 定之銷售額按第十三條規定之稅率計算營業稅額。」「依第廿一條規定，查定 計算營業稅額之典當業及依第廿三條規定，查定計算營業稅額之營業人，由主 管稽徵機關查定其銷售額及稅額，每三個月填發繳款書通知繳納一次。」及「 本法稱其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，指左列營業性質特殊之營 業人：一、理髮業。」分別為營業稅法第十三條第一項、第廿三條、第四十條 第一項及同法施行細則第十條第一款所明定。次按「營業人經營左列業別者， 主管稽徵機關應依實際營業情形分業查定，其每月銷售額之計算方法或公式如 左：一、‧‧‧八理髮業：（一）理髮業：每月銷售額＝工作人數×每人每日 平均工作量×單價×（30日－公休日數）。如有兼營按摩、指壓、油壓、臉部 保養、髮型設計等服務，及兼售洗髮水、洗髮精等均應照實際收費合併計算。 （二）美容業：每月銷售額＝工作人數×每人每日平均工作量×單價×（30 日－公休日數）。如屬洗髮、電（燙）髮、剪髮比照理髮業計算，其他按摩美
容、臉部保養、新娘化粧、髮型設計等服務，以及銷售洗髮水、洗髮精等，均 應按照實際收費合併計算。」為財政部七十九年六月十二日台財稅第0000 00000號令發布之營業稅特種稅額查定辦法第六條第八款所規定。（二）原告係盟都公司之分店，盟都公司於八十七年六月廿六日經基隆市調查站依法 執行搜索其營業地址及負責人住處，除查獲相關帳證外，並查獲其轄下各分店 營業帳冊，其中查獲原告八十二年一月至八十七年五月期間之營業額，經被告 據財政部七十一年四月十五日台財稅第三二六三四號函釋，逐年依實際營業額 大於查定銷售額之差額補徵營業稅。乃據原告八十七年一月至五月經查獲之銷 售額二、○八六、二○九元，一、六一九、九八○元，一、七二三、六四七元 ，一、四七九、四二○元，四、六○六、七三九元，計算平均每月銷售額為二 、三○三、一九九元，變更原告八十八年四至五月查定銷售額為四、六○六、 三九八元，營業稅四六、○六四元。原告不服，主張被告未經列舉任何事證而 逕行查定原告八十八年四─五月之每月查定營業額為二、三○三、二○○元， 為原告所難接受，原每月之查定營業額四三一、二○○元，始真實反映經營現 況，而本次查定之營業額並未述明原由，逕行調高達五．三倍之數，甚感駭異 云云。申經被告復查結果，以查本件原告八十八年四至五月查定銷售額及核定 營業稅額，被告初核單位並未按營業稅特種稅額查定辦法第三條「‧‧‧其有 ‧‧‧營業狀況‧‧‧必須調整銷售額情形時，得隨時重行查定其銷售額。」 及第六條「營業人經營左列業別者，主管稽徵機關應依實際情形分業查定，其 每月銷售額之計算方法或公式如左：八（一）理髮業：每月銷售額＝工作人數 ×每人每日平均工作量×單價×（30日－公休日數）‧‧‧」之規定，赴原告 營業處所實地勘估是否如查獲期間之銷售額之較佳營業狀況，再據按實際查得 之營業狀況，予以調整工作人數、工作量或單價，而重行調整銷售額，逕依過 往查獲期間八十七年一─五月營業額資料，予以推估調高八十八年四─五月查 定銷售額，尚有未洽，是以經現場調查估算如次： (１）工作人數：人（設計師７人，美容師４人），依打卡鐘資料尚可認定 為人（工讀生、助理員除外）。
（２）每人每日平均工作量：營業時間AM8:30─PM8:30，其營業時間為十二小 時，且營業狀況不錯，故每人每日工作量應至少有８人。 （３）單價：ａ、燙髮價格不一，最高為三、八○○元，最低一、八○○元平 均為二、八○○元。ｂ、洗髮為一八○元。ｃ、剪髮為四五○元。ｄ、 美容為八○○元。估算平均單價＝2,800×10%＋180×65%＋450×15%＋ 800×10%＝ 544元。
（４）工作天：二十八天（除輪休外，全年少有關門公休日）。 綜上所述，本案應改按11人（工作人員）×8個（平均服務人數）×544元×28 天＝1, 340,416元，調整每月銷售額，重行核定八十八年四至五月營業稅二六 、八○八元。
原告仍表不服，以法律已規定查定方法及程序，則稅捐主管機關應依該程序查 定工作人數及每人每日平均工作量、單價、實際工作天數等，作成紀錄，再計 算應課稅金額，以昭折服；如認該法令未盡合理，則應循修法途徑，而非捨棄
主管稽徵機關查核權力，引用其餘未經確定之非稽徵機關資料，作為核課依據 。又稽徵機關如無法每日實地觀察，而運用推估課稅，應比照同區域五百公尺 以內商圈之其餘美容院每人產值推估計算，方為合理云云。訴經財政部訴願決 定以被告復查決定變更核定系爭其間每月銷售額為一、三四○、四一六元，〔 計算式為：燙髮二、八○○元，洗髮一八○元，剪髮四五○元，美容八○○元 ，估計平均單價五四四元（2,800×10%＋180×65%＋450×15%＋800×10%＝ 544元），每月銷售額一、三四○、四一六元〔544元×11人（工作人員）×8 個（平均服務人數）×28天＝1,340,416元〕，係經被告據首揭營業稅特種稅 額查定辦法規定，派員前往原告營業場所實地查訪後，予以查定原告每月銷售 額，有該查定資料附原處分卷可證，並非如原告所訴係引用其餘未經確定之非 稽徵機關資料，作為核課依據。至原告訴稱應比照同區域五百公尺以內商圈之 其餘美容院每人產值推估計算，方為合理乙節，以營業稅之計徵，係就各該營 業人之營業額核計，與其他營業人之產值無涉，是復查決定八十八年四月至五 月期查定銷售額為二、六八○、八三二元，並按稅率百分之一計算營業稅額計 二六、八○八元，揆諸首揭規定，並無不妥，所訴核無足採，而駁回其訴願。（三）原告起訴主張：依訴願決定書謂引用被告所屬南港分處依據首揭「營業稅特種 稅額查定辦法」，派員在原告現場實地查訪後，予以核定稅額；並維持原決定 。惟分析被告該計算式，係假設每月工作三十日，全年無休，以目前社會環境 及勞基法規定，應無可能，另計算期間為每日全天人次數，每位工作人員工作 包括洗髮、燙髮、剪髮、護髮等，依工作時間分配，亦應無可能，且查定每月 銷售額並未區分營業額淡旺月份，被告應另行查定實際營業額等語。查系爭營 業額查定數係被告初核單位經現場調查後，依營業稅特種稅額查定辦法估算， 重行核定八十八年四─五月營業稅二六、八○八元，原告稱訴願決定書謂係引 用被告所屬南港分處依據營業稅特種稅額查定辦法，派員在原告現場實地查訪 後，予以核定稅額，並維持原決定，顯與事實不符。次查上開計算式（４）工 作天：二十八天（除輪休外，全年少有關門公休日）並非如原告所訴假設每月 工作三十日全年無休。被告依原告打卡鐘資料尚可認定為十一人，尚不含工讀 生、助理員。原告經營美容、美髮業為全省性連鎖店，其經營方式採分工負責 ，如洗髮、吹乾、燙髮之上捲子等較為簡單者由工讀生及助理員負責，而較專 業技術性之剪髮及洗、燙髮之髮型設計才由設計師負責，各項工作設計師並非 事必躬親，故依工作時間分配，每人每日平均工作量為八人，應為合理。又依 營業稅特種稅額查定辦法所查定之銷售額為每月平均銷售額，其金額係依營業 人之營業情形予以計算，既是平均值已包含營業季節性之淡旺季，如營業旺季 之冬天尤其是過年期間，被告亦未調高其銷售額，即是考量其銷售額為平均值 之故。是原告所訴，並不足採，請判決如訴之聲明。 理 由
一、按「小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，其營業稅稅率 為百分之一。」「農產品批發市場之承銷人、銷售農產品之小規模營業人、小規 模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，除申請按本章第一節規 定計算營業稅額並依第三十五條規定申報繳納者外，就主管稽徵機關查定之銷售
額按第十三條規定之稅率計算營業稅額。」「依第二十一條規定，查定計算營業 稅額之典當業及依第二十三條規定，查定計算營業稅額之營業人，由主管稽徵機 關查定其銷售額及稅額，每三個月填發繳款書通知繳納一次。」及「本法稱其他 經財政部規定免予申報銷售額之營業人，指左列營業性質特殊之營業人：一、理 髮業。‧‧‧。」分別為營業稅法第十三條第一項、第二十三條、第四十條第一 項及同法施行細則第十條第一款所明定。次按「主管稽徵機關查定前條營業人之 銷售額，應每半年於一月及七月各查定一次。其有變更營業項目，擴大營業場所 或營業狀況、商譽、季節性及其他必須調整銷售額之情形時，得隨時重行查定其 銷售額。」「營業人經營左列業別者，主管稽徵機關應依實際營業情形分業查定 ，其每月銷售額之計算方法或公式如左：‧‧‧八、理髮業：（一）理髮業：每 月銷售額＝工作人數×每人每日平均工作量×單價×（30日─公休日數）。如有 兼營按摩、指壓、油壓、臉部保養、髮型設計等服務，及兼售洗髮水、洗髮精等 均應照實際收費合併計算。（二）美容業：每月銷售額＝工作人數×每人每日平 均工作量×單價×（30日─公休日數）。如屬洗髮、電（燙）髮、剪髮比照理髮 業計算，其他按摩美容、臉部保養、新娘化妝、髮型設計等服務，以及銷售洗髮 水、洗髮精等，均應按照實際收費合併計算。」亦為財政部七十九年六月十二日 台財稅第000000000號令發布之營業稅特種稅額查定辦法第三條及第六 條第八款所規定。
二、本件原告係經營美容美髮業之營業人，經被告核定按查定銷售額方式課徵營業稅 ，每月查定銷售額為四三一、二○○元，嗣經基隆市調查站查獲係為盟都公司所 屬加盟店，依查得資料核算於八十七年一月至八十七年五月間之平均每月實際銷 售額為二、三○三、一九九元，檢件移由被告審理屬實，並據以核定原告八十八 年四月至同年五月之營業額為四、六○六、三九八元，營業稅為四六、○六四元 。原告不服，主張被告查定之營業額（平均每月約四十三萬元）均為允當，且實 際反映營業狀況，本案被告未列舉可令其信服之事證而逕行補徵營業稅，實難以 接受云云，申經復查決定，以本案原核定事實有盟都公司負責人甲○○八十七年 七月八日於基隆市調查站所作之談話筆錄、盟都公司全省加盟、直營之各分店通 訊錄及實際營收報表相關資料等附卷可稽，事證明確，洵堪認定。惟查本件原告 八十八年四至五月查定銷售額及核定營業稅額，並未按營業稅特種稅額查定辦法 第三條及第六條之規定，至原告營業處所實地勘估逕依過往查獲期間八十七年一 至五月營業額資料，予以推估調高八十八年四─五月查定銷售額，尚有未洽，是 以經現場調查重行調整核定每月銷售額為一、三四○、四一六元，變更核定營業 稅額為二六、八○八元。原告不服，提起訴願略以，法律已規定查定方法及程序 ，則稅捐主管機關應依該程序查定工作人數及每人每日平均工作量、單價、實際 工作天數等，作成紀錄，再計算應課稅金額，以昭折服；如認該法令未盡合理， 則應循修法途徑，而非捨棄主管稽徵機關查核權力，引用其餘未經確定之非稽徵 機關資料，作為核課依據。又稽徵機關如無法每日實地觀察，而運用推估課稅， 應比照同區域五百公尺以內商圈之其餘美容院每人產值推估計算，方為合理云云 。經訴願決定機關以，被告復查決定變更核定系爭期間每月銷售額為一、三四○ 、四一六元〔計算式為：燙髮二、八○○元，洗髮一八○元，剪髮四五○元，美
容八○○元，估計平均單價五四四元（2,800×10％＋180×65％＋450×15％＋ 800×10％＝544），每月銷售額一、三四○、四一六元（544元×11人（工作人 員）×8個（平均服務人數）×28天＝1,340,416元〕，係經被告依據首揭營業稅 特種稅額查定辦法規定，派員前往原告營業場所實地查訪後，予以查定原告每月 銷售額，有該查定資料附原處分機關卷可證，並非如原告所訴係引用其餘未經確 定之非稽徵機關資料，作為核課依據。至原告訴稱應比照同區域五百公尺以內商 圈之其餘美容院每人產值推估計算，方為合理乙節，以營業稅之計徵，係就各該 營業人之營業額核計，與其他營業人之產值無涉，是復查決定八十八年四月至五 月期查定銷售額為二、六八○、八三二元，並按稅率百分之一計算營業稅額計二 六、八○八元，揆諸首揭規定，並無不妥等情，駁回原告之訴願。經核被告所為 復查決定並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。雖原告起訴主張依訴願決定 書謂引用被告所屬南港分處依據首揭「營業稅特種稅額查定辦法」，派員在原告 現場實地查訪後，予以核定稅額，並維持原決定，惟分析被告該計算式，係假設 每月工作三十日，全年無休，以目前社會環境及勞基法規定，應無可能，另計算 期間為每日全天人次數，每位工作人員工作包括洗髮、燙髮、剪髮、護髮等，依 工作時間分配，亦應無可能，且被告僅憑一時查定，即推定一天營業額，再推定 為一年營業額，並未區分營業額淡旺月份，被告應另行查定實際營業額等語。然 查系爭營業額查定數係經被告依據首揭營業稅特種稅額查定辦法規定，派員前往 原告營業場所實地查訪後，予以查定原告每月銷售額，有該查定資料附原處分機 關卷可證，業如上述，原告主張訴願決定書謂係引用被告所屬南港分處依據營業 稅特種稅額查定辦法，派員在原告現場實地查訪後，予以核定稅額，並維持原決 定，顯與事實不符。次查被告上開計算式（４）工作天：二十八天（除輪休外， 全年少有關門公休日）並非如原告所訴假設每月工作三十日全年無休。且被告依 原告打卡鐘資料尚可認定為十一人，尚不含工讀生、助理員。而原告經營美容、 美髮業為全省性連鎖店，其經營方式採分工負責，如洗髮、吹乾等較為簡單者由 工讀生及助理員負責，較專業技術性之剪髮及洗、燙髮之髮型設計才由設計師負 責，故依工作時間分配，每人每日平均工作量為八人，應為合理。又被告於原告 申請復查時，依營業稅特種稅額查定辦法規定重行查定其銷售額，且所查定之銷 售額為每月平均銷售額，其金額係依營業人之營業情形予以計算，既是平均值已 包含營業季節性之淡旺季，如營業旺季之冬天尤其是過年期間，被告亦未調高其 銷售額，即是考量其銷售額為平均值之故。是原告之主張，均無足採，其訴非有 理由，應予駁回。並不經言詞辯論而為判決。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十六條、第二百三十三條第一項、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中 華 民 國 九十 年 七 月 二十四 日 臺 中 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
法 官 胡 國 棟右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴
；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十 年 七 月 二十五 日 法院書記官 莊 啟 明
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