最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第一三一七號
原 告 甲○○
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 楊重華
右當事人間因申請抵繳遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十一月六日台
八十八訴字第四一八五三號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
緣被繼承人蔡閂於八十六年一月三十一日死亡，由蔡榮郎、蔡啟東、蔡麗凰及原告共
同繼承，並由原告代表全體繼承人申報遺產稅，經被告核定遺產總額新台幣 (下同)
七八、二二一、○一六元，遺產淨額四九、四九二、七八六元，應納遺產稅額一四、
七八五、○四二元。嗣原告以坐落雲林縣北港鎮○街段五三五─五三地號遺產土地，
申請抵繳遺產稅，向被告提出陳情書，案經被告所屬北港稽徵所以八十七年九月十八
日（訴願及再訴願決定均誤為八十七年九月十七日）八十七中區國稅北港徵字第八七
○○一二九七九號函復，略以遺產及贈與稅法施行細則第四十四條係指都市計畫法內
之公共設施保留地方得申請抵繳，本件被繼承人蔡閂所有坐落雲林縣北港鎮○街段五
三五─五三地號遺產土地係都市計畫區域內供公眾通行現有巷道，自無遺產及贈與稅
法施行細則第四十四條之適用等語，否准其抵繳遺產稅，原告不服，提起訴願、再訴
願，均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、依遺產及贈與稅法第三十條第二項 (起訴理由誤植為第十六
條第十二款第三項)規定為「其他易於變價 (起訴理由誤植為變賣)或保管之實物」，
據上述條文規定應涵蓋原提供被繼承人蔡閂所有坐落雲林縣北港鎮○街段五三五─五
三地號，地目「建」，面積○．○○九三公頃所有權全部，並檢附土地登記簿謄本及
北港鎮公所土地使用分區證明書「住宅區」證明，用以排除遺產及贈與稅法施行細則
第四十四條「公共設施保留地」之規定。二、第查法律不外情、理、法，被告堅持以
遺產及贈與稅法施行細則第四十四條之公共設施保留地方得申請抵繳，排除原告該地
非公共設施保留地而係私有地之為供公眾通行用地，但原告如獲准抵繳遺產稅，並立
同意書等證件以示放棄產權，則有何不同，不過是異曲同工亦為法律不外情理吧！
三、綜上所陳，本案原處分及一再訴願決定均未能就事論事並顧及人民權益，顯有違
誤。其認事用法自嫌速斷，請求判決將原處分及一再訴願決定撤銷以保原告合法權益
等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「左列各款不計入遺產總額：一、．．．十二、被繼承人
遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機
關證明者。」、「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，
不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以
內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之
實物一次抵繳。」分別為遺產及贈與稅法第十六條第十二款及第三十條第二項所明定
。次按「本法第三十條第二項所稱課徵標的物，係指依法規定計入本次遺產總額或贈
與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」亦為同法施行細則第四十
三條之一所規定。二、查系爭土地非屬課徵標的物，亦非屬易於變價之物，自無從適
用抵繳之規定，至於財政部七十一年台財稅第三一六一○號函釋所稱之「既成道路土
地」，係指依都市○○○○道路預定地，且事實上已形成道路使用之土地而言，至於
非經都市○○○道路預定地，而由私人設置之道路土地，不得比照辦理，系爭土地為
無償供公眾通行之道路用地，在未經政府徵收或購買前，應屬非易於變價之物。又土
地是否易於變價或保管與其使用分區及地目無涉，原告以系爭土地之地目為「建」、
使用分區證明書為「住宅區」訴請准予抵繳遺產稅，委無足採。原處分及所為復查、
訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理 由
按遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現
金時，得於規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以
不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳，為行
為時遺產及贈與稅法第三十條第二項所規定。又被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行
道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者，不計入遺產總額
，復為同法第十六條第十二款前段所明定。又財政部中華民國七十一年十月四日（七
一）臺財稅字第三七二七七號函謂已成道路使用之土地，非經都市○○○○道路預定
地，而由私人設置者，不得用以抵繳遺產稅，係因其變價不易，符合遺產及贈與稅法
第三十條第二項規定之意旨，均為貫徹稅法之執行，並培養誠實納稅之風氣所必要，
與憲法尚無牴觸，亦經司法院釋字第三四三號解釋在案。本件被繼承人蔡閂於八十六
年一月三十一日死亡，由蔡榮郎、蔡啟東、蔡麗凰及原告共同繼承，並由原告代表全
體繼承人申報遺產稅，經被告核定遺產總額七八、二二一、○一六元，遺產淨額四九
、四九二、七八六元，應納遺產稅額一四、七八五、○四二元。嗣原告以坐落雲林縣
北港鎮○街段五三五─五三地號遺產土地係私有地，現供公眾通行，請准予抵繳遺產
稅云云，於八十七年八月二十九日向被告提出陳情書。案經被告所屬北港稽徵所以八
十七年九月十八日八十七中區國稅北港徵字第八七○○一二九七九號函復，略以遺產
及贈與稅法施行細則第四十四條係指都市計畫法內之公共設施保留地方得申請抵繳，
本件被繼承人蔡閂所有坐落雲林縣北港鎮○街段五三五─五三地號遺產土地係都市計
畫區域內供公眾通行現有巷道，自無遺產及贈與稅法施行細則第四十四條之適用等語
，否准其抵繳遺產稅。原告訴稱系爭土地之地目為「建」，使用分區證明書為「住宅
區」應屬易於變價或保管之實物，是應准予抵繳遺產稅云云。查依遺產及贈與稅法第
三十條第二項及同法施行細則第四十四條第一項規定得申請抵繳遺產稅之物，一為課
徵標的物，二為遺產中依都市計畫法第五十條之一免徵遺產稅之公共設施保留地，三
為其他易於變價或保管之實物。系爭土地既依遺產及贈與稅法第十六條第十二款規定
，不計入遺產總額，即非課徵標的物。系爭土地並非依都市計畫法所定之公共設施保
留地，亦無適用遺產及贈與稅法施行細則第四十四條有關抵繳規定。又系爭土地為無
償供公眾通行之道路用地，在未經政府徵收或購買前，應屬非易於變價之物。且稽徵
機關基於確保稅捐之核課實現，對納稅義務人申請抵繳之實物是否符合抵繳或保管之
要件予以認定，本屬其行政裁量權限，上開遺產及贈與稅法第三十條第二項關於申請
抵繳之易於變價要件，雖與「保管」同列，然非擇一即可，而排除稅捐稽徵機關之認
定權限。倘其實物雖非不易於保管，但無從變價以供抵繳遺產稅之用者，如許抵繳，
則國家反增無意義之保管負擔，即與母法意旨相違（參見司法院釋字第三四三號解釋
理由）。且土地是否易於變價或保管與其使用分區及地目無涉，原告以系爭土地之地
目為「建」、使用分區證明書為「住宅區」，符合抵繳要件，洵無足採。被告否准其
以系爭土地抵繳遺產稅，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴論
旨難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九
十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 七 月 二十七 日 最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 吳 錦 龍 法 官 吳 明 鴻 法 官 鄭 淑 貞 法 官 林 家 惠右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 九十 年 七 月 二十七 日