最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第一二○二號
原 告 仲喬貿易有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 潘正芬律師
被 告 財政部基隆關稅局
代 表 人 張朝欽
右當事人間因虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國八十八年十二月十七日台
財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
緣訴外人勃宏企業有限公司（下稱勃宏公司）於民國（下同）八十四年十一月六日委由大業報關有限公司（下稱大業公司）向被告申報自馬來西亞進口奶粉乙批（進口報單：第AE＼八四＼六七七七＼○○四三號），報列進口稅則第○四○二．二一．九○號，稅率百分之十五，完稅價格新台幣（下同）四三八、七九九元，於放行後，嗣經被告依財政部關稅總局驗估處總驗緝二（二）字第八六六○○○六三號函附資料查核結果，勃宏公司為人頭公司，原告利用勃宏公司報運進口貨物，並自行開狀透過金融機構直接支付供應商貨款，而進口人報關時檢附之發票核與信用狀開狀銀行提供之信用狀副本及存檔發票影本不符，且自開狀日至進口日止之期間，未見信用狀內容有任何變更修改情事，且均已依開狀金額匯出。被告乃依據關稅法第十二條規定，以開狀銀行提供之真正交易價格資料，核估其完稅價格為九八二、七二五元，認定進口人（勃宏公司）、開狀人（即原告）暨幕後實際經營者（陳良祥）有共同繳驗偽造發票，低報價格，企圖偷漏關稅之違法行為。被告即依海關緝私條例第三十七條第一項之規定，共同科處所漏稅額二倍之罰鍰計一六三、一七八元，並依同條例第四十四條前段規定追徵所漏稅費八四、五八一元。原告不服，聲明異議，未獲變更，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨及補充理由略謂：一、被告違反租稅法定主義：⑴稅法乃屬侵害人民權利之法律，故有關稅捐之核課與徵收，必須有法律依據；是國家非根據法律不得核課徵收稅捐，亦不得要求國民繳納稅捐，而且僅於具體的經濟生活事件及行為，可以被涵攝於法律的抽象構成要件前提之下時，國家的稅捐債權始可成立。我國憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，即揭示稅捐法定主義之意旨。⑵依關稅法第四條與同法施行細則第三條第二項規定，關稅之納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人。而所稱提貨單持有人，指因向收貨人受讓提貨單所載貨物而持有貨物提貨單向海關申報進口之人。本件原告僅係受託進口，故於系爭貨物進口後立即將貨物連同提單交給訴外人陳良祥，由其安排報關事宜，並未加以過問。原告既已將貨物連同提單轉讓即非收貨人或提貨單持有人，依上開規定，原告自非關稅之納稅義務人。被告卻對原告處以偷漏關稅額二倍之罰鍰及追徵所漏進口稅捐，顯然違背租稅法定主義。⑶被告援引財政部六十七．六．十四台財關字第一六二三三號、八十四．五．九台財關字第八四○一七五九三六號函意旨，將原告、勃宏公司及訴外人陳良祥共同處分。惟查，
本件報關之人應是勃宏公司或其委任之報關行，如有逃漏稅行為，亦係勃宏公司或其委任之報關行之行為，與原告無關。縱認原告與勃宏公司共謀逃漏稅，因現行法令並無對於共謀逃漏稅之人可追繳所逃稅款及罰鍰之規定，上開二號函釋已違反租稅法定之精神，被告加以援用並將原告列為共同處分人，乃屬創設新的責任要件，使原告對於勃宏公司之稅捐債務負責，顯然違反租稅法定主義。論者或謂，依公司法第二十三條「公司負責人對於公司業務之執行，如有違反法令致他人受有損害時，對他人應與公司負連帶賠償之責」之規定，故公司負責人亦應負賠繳責任。惟依最高法院六十二年台上字第二號判例，上開法條係以保護私權為目的，不保護公權利，故稅捐債權人不得根據該規定請求損害賠償。申言之，被告不得類推適用上開規定而主張原告應負連帶繳交本稅及罰鍰責任。二、原告與訴外人陳良祥、勃宏公司間並無共謀逃漏關稅之行為：被告認定原告與訴外人陳良祥共謀逃漏關稅，無非以原告受陳良祥委託開狀，於陳良祥給付貨款後，由陳良祥自行將提單上之收貨人改為人頭公司勃宏公司，再通知原告補蓋印章，原告並從陳良祥處收取佣金，彼此間有事前犯意聯絡與事後利益分擔等情為據。惟查：⑴被告認定原告利用人頭公司勃宏公司與幕後實際經營者陳良祥共同偽造發票，低報進口價格。惟卻未見其舉證證明勃宏公司為人頭公司及陳良祥為幕後實際經營者之事實，故所為臆測之說，並不足採。況原告僅受委託進口系爭貨物，系爭貨物進口後，即將貨物連同提單用印交給陳良祥，以便其報關提貨。原告既已完成受託任務，自無追問系爭貨物轉讓與何公司之必要。被告卻認定由陳良祥自行將提單上之收貨人改為人頭公司勃宏公司，再通知原告補蓋印章，並非事實。⑵原告係具有永續經營理念之公司，為求公司之長久發展，絕不會違反法令而與勃宏公司或陳良祥共謀逃漏關稅。且於國際貿易實務上，欲進口貨物之公司因銀行信用額度不足，而委託他人代開信用狀，協助進口，並許以佣金以為報酬之行為並無任何可非難之處，亦無法律明文禁止。原告事先亦未察覺陳良祥有逃漏關稅之意圖，更遑論與其共謀，否則每櫃豈僅收取區區六千元之佣金？而該六千元佣金實僅係代為開立信用狀之報酬，是原告對陳良祥與勃宏公司於貨物進口後，繳驗偽造發票虛報進口貨物價值之違法行為，原告並不知情，亦無參與。被告竟據「原告每櫃收取六千元之佣金」以認定原告與陳良祥間有報酬之約定，故有事前犯意聯絡與事後利益分擔行為，卻未能舉證證明，顯有違誤。三、陳良祥逃漏關稅之意圖係隱藏於心中，原告無從得知，尤其陳良祥係欲利用原告以達進口貨物之目的，當然更不會透露任何蛛絲馬跡使原告懷疑，原告實在無從得知陳良祥之意圖。而海關緝私條例第三十七條關於報運貨物進口得處罰之規定，性質上屬行政上之秩序罰，故處罰時應以行為人有故意或過失為限，此亦為司法院釋字第二七五號解釋所確立，然前揭財政部八四．五．九台財關字第八四○一七五九三六號函示卻與該解釋意旨相違，被告竟援引而對不知情之原告加以處罰，顯屬違法。四、按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人申報之稅則號別及完稅價格，先行徵稅驗放，事後再加審查；如有應退應補稅款者，應於貨物放行後六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定」，關稅法第五條之一第一項定有明文。依被告之認定，原告與勃宏公司及陳良祥為共謀者，則當被告發現本件短報時，何以不通知原告補稅？其未通知原告補稅，顯將原告排除於納稅義務人之外，原告既非納稅義務人，又怎可在本件中被追繳稅款及罰鍰？茍被告並未對勃宏公司或陳良祥發補稅通知，則依上開規定，納稅義務人申報之稅則號別及完稅價格均視為業經核定，
自無追繳稅款及罰鍰之理，足見被告所為之處分，顯屬違法。五、按認定事實須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。鈞院六十一年判字第七十號判例著有明文。且按關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人。而所稱提貨單持有人，指因向收貨人受讓提貨單所載貨物而持有貨物提貨單．．．向海關申報進口之人。關稅法第四條與同法施行細則第三條第二項載有明文。且對於非申報人，不得課以虛報責任〔鈞院七十四年判字第八二三號裁判意旨參照〕。足見貨物進口後報關前，依法並非不得轉讓。本件原告既於進口後合法轉讓該貨物，且未以自己名義或委託他人進行報關，即確定非本件關稅之納稅義務人，自不得課以虛報貨物價值繳驗不實發票之責任。至嗣後納稅義務人於報關時有無不法，殊與原告無涉。六、綜上所述，被告原處分於法不合，請撤銷原處分及一再訴願決定等語。被告答辯意旨略謂︰一、按「報運貨物進口而有繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證情事者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」，分別為海關緝私條例第三十七條第一項第三款、第四十四條後段所明定。本案進口人為勃宏公司，經財政部關稅總局驗估處查證結果，為人頭公司，原告利用此人頭公司報運進口貨物，並自行開狀透過金融機構直接支付供應廠商貨款，而進口人報關時檢附之發票核與信用狀開狀銀行提供之信用狀副本及存檔發票影本不符，且自開狀日至進口日止之期間，未見信用狀內容有任何變更修改情事，且均已依開狀金額匯出。準此，被告依關稅法第十二條規定以開狀銀行提供之真正交易價格資料核估，並依案情將本案開狀人及報運進口人列為共同受處分人，按涉及偽造發票、虛報貨物價格所為處分，於法並無不合。二、勃宏司為被利用之人頭公司之一，負責人遭人盜用人頭，而實際貨主利用其名義報關進口貨物卻又自行開狀透過金融機構直接支付供應商貨款，以此方式繳驗偽造發票，低報貨價逃漏巨額稅捐，且經被告多次訪談原告據稱，該公司所開之信用狀，除自行進口外，其餘均是陳良祥所委託開狀，陳良祥支付其貨款後，即自行將提單上之收貨人改為其欲報關進口之公司，再通知原告赴其公司補蓋章，原告並從陳良祥處收取每櫃（二十呎）六千元之佣金，是以原告與報運進口人間之提單轉讓及其坦承透過國內金融機構開狀贖單於貨物進口後轉與人頭公司並收取佣金之方式，已涉有「事前犯意聯絡、事後行為（或利益）分擔」之不法具體事證，被告依財政部六十七．六．十四台財關字第一六二三三號、八十四．五．九台財關字第八四○一七五九三六號函意旨，將報運進口人與原告及幕後實際經營者併列為共同受處分人，依法核處，應屬適法。三、原告既與進口人勃宏公司間有事前犯意聯絡及事後行為（或利益）分擔之行為，且國外供應商並未與報關進口人有貿易往來，而由原告自行透過金融機構開狀，直接支付供應商貨款，再利用勃宏公司名義報運進口貨物，以此方式繳驗偽造發票，低報貨價，逃漏巨額稅捐，自應依海關緝私條例第三十七條第一項及第四十四條規定核處，而不受關稅法第五條之一第一項規定限制，原告此部份之主張亦無足取。四、綜上所述，原告所稱均無理由，被告所為處分及一再訴願決定並無違誤，原告之訴應予駁回等語。 理 由
本件被告以勃宏公司於八十四年十一月六日委由訴外人大業公司向被告申報自馬來西亞進口奶粉乙批，完稅價格為四三八、七九九元，於放行後，經被告依財政部關稅總
局驗估處總驗緝二（一）字第八六六○○○六三號函附之資料，以勃宏公司為人頭公司，原告利用該人頭公司報運進口貨物，並自行開狀透過金融機構直接支付供應商貨款，而勃宏公司報關時檢附之發票核與信用狀開狀銀行提供之信用狀副本及存檔發票影本不符，且自開狀日至進口日止之期間，未見信用狀內容有任何變更修改情事，且均已依開狀金額匯出；另依原告之訪談資料，原告陳稱其所開之信用狀，除自行進口外，其餘均是陳良祥所委託開狀，陳良祥支付其貨款後，即自行將提單上之收貨人改為其欲報關進口之公司，再通知原告赴其公司補蓋章，原告並從陳良祥處收取每櫃六千元之佣金等事證，認定原告涉有「事前犯意聯絡、事後行為（或利益）分擔」之不法具體行為，而依財政部六十七．六．十四台財關字第一六二三三號、八十四．五．九台財關字第八四○一七五九三六號函意旨，將勃宏公司與原告及陳良祥併列為共同受處分人，依關稅法第十二條規定，以開狀銀行提供之真正交易價格資料核估其完稅價格為九八二、七二五元，並以原告及進口人勃宏公司暨幕後實際經營者陳良祥有共同繳驗偽造發票、低報價格、偷漏關稅之行為，依據海關緝私條例第三十七條第四十四條規定共同科處所漏稅額二倍之罰鍰計一六三、一七八元，並追徵所漏稅額八四、五八一元，固非無見。然查，遍查卷內，並無勃宏公司係人頭公司，負責人業已出境，該公司係遭到盜用之查證資料；另被告之處分書及一再訴願決定書均載明原告代表人就本案曾為多次之訪談，然卷內亦無該訪談紀錄，經本院電請被告補正仍未為之（按曾補寄部分影印資料，然非原告代表人之部分，故視為未補正）。又原告雖不否認以每櫃六千元之代價作為代開立信用狀之報酬，然於國際貿易實務上，既容許欲進口貨物之公司因銀行信用額度不足而委託他人代開信用狀以協助進口，並許以佣金以為報酬之行為，且亦無法律明文禁止，何以原告此舉即構成其與陳良祥及勃宏公司間對於本件繳驗偽造發票虛報進口貨物價值之違法行為，有事前犯意聯絡及事後行為（或利益）分擔之行為？被告據以認定之依據何在，亦未見被告載明其認定證據。從而，單憑卷內資料無從認定原告是否與進口人勃宏公司及陳良祥間有事前犯意聯絡及事後行為（或利益）分擔之行為，被告遽以認定原告有參與本件逃漏關稅之行為，即屬可議，一再訴願決定未予糾正，亦有未合。原告所訴，尚非無據，爰由本院併予撤銷，並由被告另為適當之處分，以期適法，並維原告權益。據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 七 月 十二 日 最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 林 家 惠 法 官 彭 鳳 至 法 官 高 啟 燦 法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 佩 玲中 華 民 國 九十 年 七 月 十六 日
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