最高法院刑事判決 九十年度台上字第四五四一號
上訴人 台灣高等法院台中分院檢察署檢察官
被 告 甲○○
右上訴人因被告貪污案件，不服台灣高等法院台中分院中華民國九十年二月二十七日
第二審更審判決（八十九年度重上更㈢字第一六八號，起訴案號：台灣彰化地方法院
檢察署八十六年度偵字第四七八一號），提起上訴，本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
理 由
按刑事訴訟法第三百七十七條規定，上訴於第三審法院，非以判決違背法令為理由，不得為之。是提起第三審上訴，應以原判決違背法令為理由，係屬法定要件。如果上訴理由狀並未依據卷內訴訟資料，具體指摘原判決不適用何種法則或如何適用不當，或所指摘原判決違法情事，顯與法律規定得為第三審上訴理由之違法情形，不相適合時，均應認其上訴為違背法律上之程式，予以駁回。本件上訴意旨略稱：㈠、鄭梅香雖經營正金蜜坊冷飲店及金蜜坊股份有限公司二家餐飲店，但依彰化縣警察局員林分局及彰化縣稅捐稽徵處移送被告甲○○辦復之違章主體、地點及事實，確為：「鄭梅香於彰化縣員林鎮○○路○○○號開設正金蜜坊冷飲店經營ＫＴＶ及陪侍之餐飲業」之事實，被告絕無誤解可能。況被告亦於偵查中自承：其曾前去違章處（指正金蜜坊冷飲店）看，去時已停業。果被告係一時疏忽，誤將前開彰化縣稅捐稽徵處函所謂「營業變更登記」，誤認係「負責人變更」，自無親赴現場查看必要。足證被告對彰化縣稅捐稽徵處及員林警察分局上開函文意旨，並無誤解。原判決採信被告故意曲解函文，以與函文內容無關之「營業負責人」變更登記事項，函復搪塞之作法，認定正金蜜坊冷飲店與金蜜坊股份有限公司係二個不同的營業主體，縱被告未就「正金蜜坊冷飲店」是否有申請辦理「營業項目」變更登記，函復彰化縣稅捐稽徵處，要難遽認其係故意作不實的登載云云，核與卷證不符，即有判決理由矛盾之違法。㈡、依被告於調查局之供述，可知其經年累月處理警察移送之餐飲店僱用女子陪酒、坐檯補稅、移罰違章案件，不可能不知彰化縣稅捐稽徵處函文之本意，即在於請求其復辦：「因發現鄭梅香所經營之正金蜜坊冷飲店有女子陪酒坐檯之事實，請查復正金蜜坊冷飲店是否已辦理變更營業項目為特種行業，且已依特種行業二五％之稅率課營業稅﹖如調查結果正金蜜坊冷飲店並未辦理變更營業項目為特種行業之登記，以特種行業之二五％稅率繳交營業稅，則應依法定之二五％稅率對其補課營業稅，並科罰三倍之罰鍰」之本意。否則被告何以會於民國八十五年七月九日，知悉彰化縣調查站向其股長黃慶家查證正金蜜坊冷飲店是否補稅裁罰一情時，立即於八十五年七月十三日簽擬「正金蜜坊冷飲店」應補徵新台幣（下同）三百零四萬八千七百七十二元之營業稅，再於同月十六日開單令正金蜜坊冷飲店補稅，嗣併就鄭梅香之不動產囑託地政機關辦理禁止處分登記，並限制鄭梅香出境，逐一保全上開稅捐。足證被告不但明知彰化縣稅捐稽徵處上開函文要求其復辦之本意，且對於餐飲店業者有女子坐檯陪酒情事之補稅案件處理方式，具備充實的專業素養及智能。是本件依被告辦理補稅案件之豐富經驗及充實的專業素養，若非故意漏罰，何來因「彰化縣稅捐稽徵處於八十四年十一月三十日彰稅法字第五七○九一號函中，未明確指示員林稅捐稽徵分處應對於正金蜜坊冷飲店之
『營業項目』變更登記事項予以查復」，故縱被告有疏未查復處理鄭梅香之補稅及移罰情事，僅屬行政不當云云。是本件原判決論斷事實，顯疏未斟酌被告經年累月辦理同類補稅案件之豐富經驗及充實的專業素養，遽認其不實之查復，非出於故意云云，即有判決違背經驗法則之違法。再者，原判決縱欲採信被告之不實查復出於疏忽之辯詞，亦應令被告提出其日常處理類似案件之通常作法，憑以說明本案有何特殊之處，致處理上會發生誤解，乃原判決遽採信被告搪塞之詞，顯有應於審判期日調查之證據，未予調查之違法等語。
惟查本件原判決以公訴意旨略以：被告係彰化縣稅捐稽徵處員林分處（以下稱員林稅捐分處）稅務員，為依據法令從事公務之人員。緣於八十四年十月十九日，彰化縣警察局員林分局莒光派出所警員前往彰化縣員林鎮○○路○○○號鄭梅香經營之「正金蜜坊冷飲店」臨檢，查獲該店從事有女陪侍、公關坐檯陪酒之違章行為，係營業稅法所規定之特種行業，員林警察分局乃依權責移由彰化縣稅捐稽徵處於八十四年十一月三十日函轉員林稅捐分處查處並審理，惟負責承辦之被告竟與鄭梅香（業經第一審判決無罪，經原審法院駁回檢察官之上訴確定）基於犯意之聯絡，以圖利鄭梅香之意思，無視鄭梅香於警訊筆錄中承認有公關坐檯陪酒之事實，且該店亦未辦理設籍課徵營業稅，竟於八十四年十二月三日製作該「正金蜜坊冷飲店」自七十二年十月三十日起即設籍課徵營業稅，並自八十年九月一日間均有設籍課徵娛樂稅之不實文書，再將該不實之文書呈報彰化縣稅捐稽徵處法務課予以結案，被告自八十四年十一月三十日接獲彰化縣稅捐稽徵處交查之違章案件後，即以消極不作為之方式處理本案，無視財政部頒行「台灣地區各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件辦法」之受理、稽查、審理、補稅、移罰等規定之期限，而不做任何處理，至彰化縣調查站於八十五年七月九日向其股長黃慶家查證後，被告始於八十五年七月十六日對「正金蜜坊冷飲店」開單補稅，應補繳三百零四萬八千七百七十二元，惟因被告已呈報結案，且鄭梅香亦於該段期間內申請「正金蜜坊冷飲店」註銷營業，致後續移罰之作為迄未辦理，被告又於八十六年五月七日擬具「八十二年二月五日以本分處第四八四號申請補行辦理負責人營業項目變更」之不實文書，而以彰稅員分一字第八六一○○九七八號函，呈報彰化縣稅捐稽徵處處理，致彰化縣稅捐稽徵處於八十六年六月二十一日，重新對「正金蜜坊冷飲店」核課五萬八千零四十四元（本稅）及十七萬四千一百元（三倍之罰鍰），因而共同圖得鄭梅香本稅三百零四萬八千七百七十二元三倍以上之利益。因認被告涉牽連犯修正前貪污治罪條例第六條第一項第四款利用職務上機會圖利罪及刑法第二百十三條之公務員登載不實公文書罪嫌。然訊據被告堅決否認有上開犯行，辯稱：伊當時有查閱電腦資料，再擬稿會簽娛樂稅股後，層核函覆彰化縣稅捐稽徵處，亦曾就警方移送書記載「每日營業額五千元」之事項，欲聯絡鄭梅香調查是否有漏報營業稅之事，但「正金蜜坊冷飲店」被警方查獲本件行為後，未久即停業，故聯絡不上鄭梅香，惟有請會計蕭詮幫忙聯絡並提供其報稅資料，而彰化縣稅捐稽徵處法務課迄未將上開案件之審理結果告知員林稅捐分處，伊屬下級單位，亦不便加以詢問，迄鄭梅香就「正金蜜坊冷飲店」申請辦理註銷營業時，伊再調出原案卷，始認為「正金蜜坊冷飲店」有違章情事，伊因誤認核定本稅係伊的事，而裁罰係屬彰化縣稅捐稽徵處法務課的事，為保全稅捐，乃逕予核定補本稅三百零四萬八千七百七十二元，伊實無圖利鄭梅香之犯意，亦無故意登載不實等語。經查鄭梅香（已判決無罪確定）所經營「金蜜坊
股份有限公司」經彰化縣警察局員林分局於八十四年十月十九日下午十時十分許查獲其僱用四名未成年少年從事服務生工作，鄭梅香於警訊時並陳述該公司係從事ＫＴＶ公關坐檯陪酒，自八十二年一月二十八日營業，每日營業額五千元，嗣彰化縣警察局員林分局就該案件移送彰化縣稅捐稽徵處處理時，則於違章事實欄記載「違章人鄭梅香於右被查獲地點申請營利事業登記證，名稱為正金蜜坊冷飲店，營業項目為冷飲，實際從事金蜜坊ＫＴＶ供應酒菜、歌唱等消費娛樂，自八十二年一月二十八日起至被查獲為止，每日營業額五千元整，違章人供認不諱，爰移請處理」，此有該分局八十四年十月十九日偵訊筆錄影本及八十四年十一月十四日員經字第一四一八二號移送書影本在卷為憑。彰化縣稅捐稽徵處受理該移送違章案件後，即由法務課稅務員陳淑珠承辦之，嗣彰化縣稅捐稽徵處以八十四年十一月三十日彰稅法字第五七○九一號函檢附上開警訊筆錄，函請員林稅捐分處查復其所經營之「正金蜜坊冷飲店」有否向該分處申請營業變更登記及娛樂稅之設籍課稅﹖員林稅捐分處收受該函文後，即由被告負責承辦，亦有該函影本附卷可稽。依上開彰化縣稅捐稽徵處致員林稅捐分處函之主旨係記載：「貴轄納稅義務人鄭梅香……開設正金蜜坊冷飲店經營ＫＴＶ及陪侍之餐飲業涉嫌未辦營業變更登記，……該涉嫌人有否向貴分處申請營業變更登記及娛樂稅之設籍課稅﹖請即查明，並將其設籍課稅情形辦復」。而該函所附彰化縣警察局員林分局移送書違章事實記載：「違章人鄭梅香……（經營）正金蜜坊冷飲店營業項目為冷飲，實際從事金蜜坊ＫＴＶ供應酒菜、歌唱等消費娛樂，……違章人供認不諱，爰移請處理。」而鄭梅香之偵訊筆錄則記載：「問：『金蜜坊股份有限公司現從事何性質，何時營業，有否營業登記，……』答：『從事ＫＴＶ公關坐檯陪酒，……』」（法務部調查局卷第十三頁、第十四頁背面、第十六頁）。該金蜜坊股份有限公司與正金蜜坊冷飲店係二個不同之營業主體，此有經濟部公司執照及台灣省彰化縣政府營利事業登記證足憑（第一審卷第六十一頁、第一一八頁）。顯見彰化縣稅捐稽徵處致員林稅捐分處函及其所附之移送書，係指正金蜜坊冷飲店有經營有女陪酒之ＫＴＶ餐飲業，與偵訊筆錄鄭梅香承認金蜜坊股份有限公司從事ＫＴＶ公關坐檯陪酒，其營業主體並不相符。被告未就正金蜜坊冷飲店是否有申請辦理營業項目變更登記函復彰化縣稅捐稽徵處，要係彰化縣稅捐稽徵處函文主旨及其所附之資料不盡相符，且文義不甚明白所致，尚難遽認係其故意漏為不實之登載。而「正金蜜坊冷飲店」（設彰化縣員林鎮○○路○○○號）確自七十二年十月三十日起即設籍課徵營業稅，其稅籍號碼為五六○七○○三九三號，又該冷飲店因開設ＫＴＶ，自八十年九月一日起即設籍課徵娛樂稅。按諸關於營利事業之變更登記，其內容實有「負責人變更、名稱變更、所在地變更、營業項目變更、組織變更、增資變更、減資變更、合夥人變更及其他」等，而該營利事業之負責人原為葉玉梅，嗣於八十二年二月五日經員林稅捐分處以第四八四號營利事業登記收件辦妥變更負責人為鄭梅香之變更登記，此有該冷飲店之營業稅設籍課稅電腦資料、八十年十月二十日娛樂稅商戶開業申請書、員林稅捐分處八十年十月二十八日彰稅員分四字第二九○三九號函附之彰化縣稅捐稽徵處娛樂稅查定案件處理表影本、營利事業變更登記申請書、彰化縣政府八十二年二月七日八二彰府建商字第六五六一七號函等影本在卷足憑（第一審卷第七十一、六十三、六十四、一○八至一一一頁）。被告於承辦彰化縣稅捐稽徵處上開函查事項時，亦曾會由娛樂稅股簽具「正金蜜坊冷飲店」自八十年九月一日起即設籍課徵娛樂稅迄今之簽文，此據證人張
火輪結證在卷，並有證人張火輪於八十四年十二月四日擬簽並經其股長羅漢於八十四年十二月四日核簽之該紙簽文附卷為憑。被告經娛樂稅股會簽後，於八十四年十二月六日簽擬「經查員林鎮○○路○○○號正金蜜坊冷飲店自七十二年十月三十日起設籍課徵營業稅，且八十二年二月五日以四八四號文號辦妥營利事業變更登記，並自八十年九月一日起即設籍課徵娛樂稅在案」之函稿，並經其股長林明源、代理主任即股長林木火先後核稿後，以八十四年十二月七日彰稅員分一字第三六一○五號函復彰化縣稅捐稽徵處，被告所製作之該公文書內容，皆與實際情形相符而無不實之處，尚無製作不實之可言。彰化縣稅捐稽徵處既未明確指示員林稅捐分處應對於「正金蜜坊冷飲店」是否曾辦理營業項目變更登記之事項予以查復，而鄭梅香除經營「正金蜜坊冷飲店」外，又在彰化縣員林鎮○○路○○○號經營「金蜜坊股份有限公司」，且彰化縣警察局員林分局之移送書違章事實欄，復僅指鄭梅香所營「正金蜜坊冷飲店」實際從事金蜜坊ＫＴＶ供應酒菜、歌唱等消費娛樂之情事，該「正金蜜坊冷飲店」就經營ＫＴＶ部分既經查證已設籍課徵娛樂稅，即難指其有何違章，尤其前述警訊筆錄、警局移送函、彰化縣稅捐稽徵處八十四年十一月三十日彰稅法字第五七○九一號函之內容，彰化縣警察局員林分局及彰化縣稅捐稽徵處先後為處理時，就該違章案件之主體究為「金蜜坊股份有限公司」，抑或「正金蜜坊冷飲店」，及其確實之違章行為究係經營ＫＴＶ而漏稅，或係公關坐檯、陪侍之營業而漏稅，在認知上顯然有所差異，被告依警局所指違章情節予以查復，縱有漏未詳予記載「正金蜜坊冷飲店」是否有申請辦理營業項目變更登記部分，亦僅係行政處理有無不當，尚難認有故為不實登載之犯意。又鄭梅香自警方查獲其涉嫌違章情事後未久，即未再營業，且於八十四年十二月二十一日就「正金蜜坊冷飲店」向彰化縣政府申請停業而經准予備查，此有彰化縣政府八十七年九月二十九日八七彰府建商字第一七七七七三號函附之營利事業統一發證停業申請書及該件之核准函文在卷可稽。而被告於行文函復彰化縣稅捐稽徵處後，亦曾就警局所指「每日營業額五千元」方面，欲查核「正金蜜坊冷飲店」是否有漏報營業額而逃漏營業稅之違章情事，於尋找鄭梅香不著時，轉而尋找會計蕭詮索取該營利事業之八十二年、八十三年、八十四年之報稅資料，因八十二年、八十三年之報稅資料業已返還鄭梅香，但鄭梅香行蹤不定，難以聯繫，致會計蕭詮祇能陸陸續續蒐集其報稅資料，再轉交被告，其間，被告與鄭梅香之間並無任何接觸，鄭梅香亦從未請託會計蕭詮代向稅捐稽徵人員做何有利於鄭梅香之行為，迭據證人蕭詮於彰化縣調查站調查時及偵審中證述甚詳。又證人黃慶家當時係彰化縣稅捐稽徵處營業稅股股長，並非被告之直屬長官（被告之直屬長官係股長林明源），而彰化縣調查站調查員於八十五年七月九日前往彰化縣稅捐稽徵處詢問黃慶家，並製作調查筆錄時，並未對黃慶家提及為何事件查詢，僅係就一般營業及營業稅法所規定之特種營業，其二者之營業稅率有何差別，及一般營業之業者經查核發現有從事特種營業時，稅捐單位之作業規定為何，等事項加以查詢，黃慶家與被告素不熟識，並無將彰化縣調查站之該調查事項告知被告，迄被告被起訴後，黃慶家方知其僅對彰化縣調查站所為之法令諮詢之答覆，竟成為該案之證人，迨第一審法院傳喚其到庭作證後，黃慶家始首次與被告謀面，此亦經證人黃慶家於第一審結證在卷。按營業稅法第三十條第二項規定：「營業人申請註銷登記，應於繳清稅款或提供擔保後為之」，又稅捐稽徵法第二十四條規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產
，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利，其為營利事業者，並得通知主管機關限制其減資或註銷之登記」，此均為稅捐保全之有關規定，本件鄭梅香就「正金蜜坊冷飲店」向彰化縣政府申請停業經核准後，繼於八十五年七月十二日向彰化縣稅捐稽徵處員林分處申請辦理註銷登記，此時，被告為查核其有無欠稅情事，再重新查閱前開警方移送彰化縣稅捐稽徵處審理之案件，依警訊筆錄之記載，認「正金蜜坊冷飲店」涉有經營公關坐檯、陪侍之特種營業而漏報營業稅之違章情事，惟因彰化縣稅捐稽徵處法務課迄未告知該案件之審理結果，為保全稅捐，被告遂於八十五年七月十三日簽擬「正金蜜坊冷飲店」應補徵三百零四萬八千七百七十二元之營業稅，該部分亦經股長、主任先後核示後，即開具繳款書限期繳納，嗣又辦理就鄭梅香之不動產囑託地政機關為禁止處分之登記，並限制鄭梅香出境等稅捐保全程序，迨八十六年四月間，被告經彰化縣調查站約談後，彰化縣稅捐稽徵處處長乃召開會議讓彰化縣稅捐稽徵處及員林稅捐分處之各承辦單位人員進行溝通並討論如何處理該案件，會議結果係由員林稅捐分處將辦理該案之原委函報彰化縣稅捐稽徵處，再由彰化縣稅捐稽徵處將審理情形核示，俾員林稅捐分處憑辦，而彰化縣稅捐稽徵處法務課承辦人即稅務員陳淑珠接獲被告所擬稿函送之員林稅捐分處八十六年五月七日彰稅員分一字第八六一○○九七八號函後，雖認「正金蜜坊冷飲店」就上述特種營業未辦變更登記，構成違章，惟認員林稅捐分處為稅捐保全而依營業稅法第十二條規定稅率先行逕行補徵稅……等等，在違章未經審理裁罰即逕予補稅，與財政部所頒各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第二十點規定不合，且認該案據警方獲案筆錄內容，應依財政部八十四年一月二十八日台財稅第八四一六○四二○二號函釋意旨，核定「正金蜜坊冷飲店」應補徵稅額五萬八千零四十四元，並按其漏稅額處以三倍即十七萬四千一百元之罰鍰，至員林稅捐分處之補徵稅額部分，應由員林稅捐分處自行辦理更正，遂據此審議對「正金蜜坊冷飲店」裁罰，而將處分書交由員林稅捐分處依各級稅捐機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第三十七、四十三點及稅捐稽徵法第二十四條規定辦理，員林稅捐分處則依彰化縣稅捐稽徵處法務課之前揭審認結果，將前對「正金蜜坊冷飲店」之核定補稅部分自行辦理註銷。此外，營業單位就此類似事項（即在違章案件未經審理裁罰即逕予補稅），亦曾有案例發生，上開情事，業據證人蘇銀寶、張秀華、林明源、沈萬發、陳淑珠、賴政忠、黃慶家等人分別證述綦詳，並有前揭簽稿、函文、核定稅額繳款書、辦理限制出境、囑託禁止處分登記及處分書等影本附卷足資佐證。至被告於八十六年五月七日員林稅捐分處八十六年五月七日彰稅員分一字第八六一○○九七八號函擬稿時，雖在說明第六項書列「八十二年二月五日以本分處第四八四號申請補行辦理負責人營業項目變更」之事項，並據以函送彰化縣稅捐稽徵處，然彰化縣稅捐稽徵處仍依據警局移送資料，審認「正金蜜坊冷飲店」未辦理營業項目變更登記，構成違章而予以裁罰，彰化縣稅捐稽徵處之審認顯非依該函為之。縱該函此部分之記載因被告認知上之差距，未與該處函所待查事項相符，但其尚無不實之處，已如前述，自亦不足生損害於公眾或他人。至證人林超群、侯復中在偵查中證稱「正金蜜坊冷飲店」之漏稅金額為三百零四萬八千七百七十二元云云，因與事實不符，不得採為被告不利之證明。原判決綜合上情，因認查無證據證明被告有起訴書所指之圖利他人及登載不實公文書犯行，因而維持第一審諭知被告無罪之判決，已詳予說明其證據之取捨及論斷之基礎。所為論述，均有卷存資料可資覆按，從形式上觀察並無所謂違背
法令之情形存在。按刑法第二百十三條之公務員登載不實公文書罪，係以公務員明知為不實之事項，而登載於其職務上所掌之公文書，足以生損害於公眾或他人為構成要件，如僅係辦理不當，而其所登載之事項並非不實時，或僅單純消極的故意不予製作，並無積極的為不實登載之行為，縱或應負行政上責任，尚難遽論以該條之罪。查被告所擬作之前揭彰稅員分一字第三六一○五號函、彰稅員分一字第八六一○○九七八號函所記載之內容，查無不實之處，雖前者函文之內容漏未就「正金蜜坊冷飲店」是否申請辦理營業項目變更登記之事項為記載，然此導因於彰化縣稅捐稽徵處之函及其所附之警訊筆錄、移送函，相互歧異，致對該函之解讀發生認知上之差異，並非故意為之，況此亦僅是消極未予記載，並非積極故為不實之登載，尚難論以上開之罪，原判決對此已依卷存資料詳予剖析論述，於法難認有違。又認定不利於被告之事實，須依積極證據，苟積極證據不足為不利於被告犯罪事實之認定時，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據。查被告係員林稅捐分處稅務員，而有關違章漏稅之審查及處分係屬彰化縣稅捐稽徵處法務課之職權，已據被告陳明，並經證人陳淑珠、林超群、侯復中證實。被告於八十五年七月十六日未待該處法務課對本件「正金蜜坊冷飲店」違章案件審理裁罰之結果，即對之開單補稅三百零四萬八千七百七十二元，與財政部所頒各級稽徵機關處理違章漏稅等相關規定不合，經彰化稅捐稽徵處審認應自行更正等情，原判決已詳予說明。「正金蜜坊冷飲店」違章之審核、裁罰既非屬被告主管或監督之事務，且其補稅亦須待法務課審理結果始能為之，則其在該法務課未審理完結前，對該案件縱有以消極不作為方式處理，自亦不能證明被告有圖利他人之犯行。原判決因認不能證明被告有此部分之犯罪，難謂與經驗法則有違背。至於其他相類似之案件，上訴意旨並未具體敍明與本件被告犯罪是否成立有何關聯，於原審曾如何聲請調查而原審未予調查，於法律審之本院始執此指原審調查未盡，亦非依據卷內資料執為指摘之合法上訴理由。其餘上訴意旨，或就原判決已調查說明之事項，或就原審證據取捨及判斷證據證明力之職權行使，徒憑己意泛指其違法，難認係適法上訴第三審之理由。本件上訴為違背法律上之程式，應予駁回。據上論結，應依刑事訴訟法第三百九十五條前段，判決如主文。中 華 民 國 九十 年 七 月 二十六 日
最高法院刑事第四庭
審判長法官 董 明 霈
法官 丁 錦 清
法官 林 茂 雄
法官 王 居 財
法官 張 祺 祥
右正本證明與原本無異
書 記 官
中 華 民 國 九十 年 八 月 一 日
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