臺北高等行政法院判決
102年度訴字第721號
102年10月31日辯論終結
原 告 林遠伸
訴訟代理人 王嘉寧 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳 （局長）
訴訟代理人 蔡佩陵
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年3
月12日台財訴字第10213905840號（案號：第10102408號）訴願
決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係遠傳牙醫診所負責人，民國97年度綜合所 得稅結算申報，列報取自該診所執行業務所得新臺幣（下同 ）436,893元，經財政部北區國稅局所屬三重稽徵所（下稱 北區國稅局）核定5,469,819元，通報被告歸戶核定原告綜 合所得總額6,829,540元，補徵稅額1,679,983元。原告不服 ，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂 提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：原告提出之遠傳牙醫診所合夥契約書，已具 備合夥之法律要件，且原告申報該診所之「收入明細表」及 「97年執行業務所得損益計算表」已列載20位合夥各自盈餘 分配金額(即執行業收入)及分配比例，且各合夥醫師亦均依 照表列盈餘分配金額申報其綜合所得稅，足證原告與其餘19 位醫師在97年確有實質合夥關係，未漏報任何收入，並無被 告所稱以合夥分散所得之情事。而被告稱本件核屬「駐診拆 帳」性質與事實不符，蓋遠傳牙醫診所之設備雖未列入合夥 財產，但系爭合夥契約第8條已明定合夥醫師有分擔損益之 權利義務，且證人即合夥醫師賴郁樺、林志浩於本院101年 度訴字第891號案作證時，均表明若診所當月無盈餘，合夥 醫師當月亦無報酬，顯與駐診拆帳醫師不論診所虧損與否， 定能依看診業績獲得報酬之情形不同。又遠傳牙醫診所自92 年開業即以此合夥方式經營及申報個人所得稅，被告均無異 議而核定在案，豈知相同事實於94、95年卻遭被告補稅處分 ，實有違信賴原則等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原 處分。
三、被告則以：依原告提示之契約內容，僅是提供勞務報酬之預
估，並非出資額估定，且依證人賴郁樺及林志浩之證詞，足 證本件所稱之合夥比例是依據醫師看診業績結算而來，甚至 每月皆有變動，在在與合夥情形相異。而原告於94至98年度 間，每年與多位醫師訂立合夥契約書或合夥契約書修正書， 合計有34位醫師參與，每年合夥人數少則8人多則17人，已 非尋常；況該診所既有多位醫師合夥執業，衡情應有相當場 所、醫療設備及配置人員，均須龐大資金支出，自有出資比 例之問題，惟原告稱各醫師僅以其專業勞務出資，顯悖於常 理；且相關醫師取得報酬顯係依其工作量計，未分攤損益， 甚而合夥契約明定「如有虧損，由A方（即原告)一人承擔」 ，核與民法合夥規定不符。足認遠傳牙醫診所與醫師間並非 僱傭關係，係由各該醫師提供醫療專業知識與技術，而由該 診所提供護理人員、醫療器材及場所，雙方收入之約定依合 約所訂拆帳比例（即業績比例）給付報酬，如有虧損，全由 原告即負責人負擔，核屬財政部90年12月27日臺財稅字第09 00457146號令（下稱財政部90年令釋、已於101年1月20日起 廢止）核釋之「駐診拆帳」性質，非合夥關係至明。又經分 別依合夥及駐診拆帳方式計算原告本年度所得為436,893元 、5,469,819元，其差異在各駐診醫師提供勞務之報酬，本 為該診所當年度支出之勞務費用，倘該診所以財政部頒定之 費用率申報，該費用即已包含給付予各駐診醫師之報酬，若 再乘以分配比例，無異二度扣除前揭勞務費用，其所得差額 高達5,032,926 元，原告藉合夥方式來分散所得效果至為明 顯等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。四、故本件之爭執，在於原告負責之遠傳牙醫診所，是否屬合夥 性質？本院判斷如下：
(一)按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算 之……第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技 收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊 及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本 、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要 費用後之餘額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時， 納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未 提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其 所得額。」行為時所得稅法第14條第1項第2類第1目及第83 條第1項定有明文。又「……十、西醫師：(一)全民健康保 險收入……：依中央健康保險局核定之點數，每點0.78元。 (二)掛號費收入：78％。(三)非屬全民健康保險收入之1.醫 療費用收入不含藥費收入：20％。2.醫療費用收入含藥費收 入，依下列標準計算：……(3) 牙科：40％。……( 四) 西
醫師在醫療機構駐診，駐診收入係與駐診醫療機構拆帳者， 按實際拆帳收入減除百分之二十必要費用。」則為97年度執 行業務者費用標準所規定。另財政部90年令釋：「執行業務 者費用標準……所稱之『駐診拆帳』，係指醫療機構與西醫 師間無僱傭關係，駐診醫師提供醫療專業知識與技術，而醫 療機構提供護理人員、醫療器材及場所，雙方按駐診收入依 合約所訂拆帳比例給付報酬而言。」乃財政部本於中央稅捐 主管機關職權，對於上述執行業務者費用標準所稱「駐診拆 帳」之定義所為之釋示，俾下級機關執行職務之依據，經核 並未違反所得稅法第14條第1 項及相關法律規定，自得予適 用。
(二)次按「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契 約。前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或 其他利益代之。金錢以外之出資，應估定價額為其出資額。 未經估定者，以他合夥人之平均出資額視為其出資額。」「 各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有 。」「合夥之決算及分配利益，除契約另有訂定外，應於每 屆事務年度終為之。」「分配損益之成數，未經約定者，按 照各合夥人出資額之比例定之。」「退夥人與他合夥人間之 結算，應以退夥時合夥財產之狀況為準。退夥人之股分，不 問其出資之種類，得由合夥以金錢抵還之。合夥事務，於退 夥時尚未了結者，於了結後計算，並分配其損益。」分別為 民法第667條、第668條、第676條、第677條第1項及第689條 所明定。可知，合夥者係指二人以上互約出資以經營共同事 業，分享其事業所生之利益，或分擔並分享事業所生損益之 契約，各合夥人除以金錢、其他財產權、勞務、信用、或其 他利益為出資外，必以有利益共同分享或損益共同均霑之利 害關係存在，始得謂為互約出資以經營共同事業之合夥。(三)經查，原告為遠傳牙醫診所之負責人，其於97年度與賴郁樺 等19位醫師訂立合夥契約書，1年內因合夥醫師退出加入而 變更合夥契約共3次。觀諸原告與上述醫師簽訂之合夥契約 書記載：「……第1條：Ａ方(即原告）為診所負責人，…… 第2條：合夥人除專業技術外，無任何出資。合夥事業建立 於零資產之經營模式，存續期間所需之設備及資產（藥品材 料及消耗品除外），除向外租賃外，其餘向A 方無償借用， 並作為A 方之業主往來，不視為A 方出資。……第6 條：本 年度合夥人申報綜合所得稅執行業務所得之盈餘金額，以診 所當年核定申報之盈餘總額，依下列比例分配：Ａ方：…… 、B 方：……Ｃ方：……第8 條：……合夥人對診所之權利 義務僅限於合夥期間損益，不及於該期間所使用之任何資產
。契約終止或解除時，除盈餘分配權外，均不得向他方主張 及要求任何獎金、慰勞金、權利金。」等情（見原處分卷第 15-22 頁），原告與其他合夥醫師全部以勞務代替出資，惟 未約定如何估定價額為其出資額，即無法定其分配損益之成 數；且合夥期間所需之設備及資產，全由原告提供，其餘合 夥醫師並無任何出資，僅提供勞務，對於該診所之權利義務 不及於所使用之任何資產，均與民法第667 條第3 項、第66 7 條第1 項及第689 條有關合夥之規定不合。又依上述合夥 契約第5 條規定：「聯合執業之會計事項於每年終決算乙次 ，並由合夥人共同授權之會計師依約定方式計算並分配申報 執行業務所得之盈餘，如有虧損，由Ａ方（即原告) 一人承 擔。」足見除負責人原告以外之其他醫師只是依契約所定之 比例取得報酬，渠等對合夥事業即遠傳牙醫診所之成敗並無 利害關係，則依上揭規定及說明，原告與依上述合夥契約在 遠傳牙醫診所執業之其他醫師，既無利益共同分享或損益共 同均霑之利害關係存在，難謂為合夥，尚不能僅以系爭契約 名為「合夥」，即認原告與上述簽約醫師間已成立合夥關係 。
(四)又查，本院另案101年度訴字第891號原告94年度綜合所得稅 案審理時，曾傳訊分別自92、94年起迄本年度均與原告訂立 合夥契約，而在遠傳牙醫診所執業之醫師賴郁樺、林志浩到 庭作證，參諸證人賴郁樺證稱：「（問：你們的合夥如何約 定每個人的出資？）我們是勞務出資，沒有其他出資。…… 我們都是以業績的比例來分配（盈餘），……每個月（分配 一次），……健保局付款下來後，我們的醫師按照業績比例 來分配，是扣掉費用後剩下來的才來分配。業績是計算的方 式，但是金額是要扣掉診所的費用，看剩下多少再按照比例 來分。」及證人林志浩證稱：「（問：你們如果中途有醫師 離開診所的話，是如何處理？）中途離開的話，主要是結清 他上個月所執行的業務，將他所應得的分配報酬結清。」「 （問：這樣的合夥方式，每個月合夥比例都會變動嗎？）會 有一點些微差異，因為我們是按照業績的比例作調整。」等 語（見本院卷第63-71頁），益證遠傳牙醫診所之執業醫師 係提供其醫療專業知識與技術提供勞務，而由該診所依合約 所訂之拆帳比例（即上述證人所指之業績比例）給付報酬。 至原告另主張若診所當月無盈餘，合夥醫師即未能獲取報酬 一節，核係因該診所醫師係以診所每月收入扣除成本費用後 之淨利(盈餘)，按各人業績比例計算其能獲取之報酬，故如 診所當月無盈餘，該診所醫師自有可能當月無報酬，此純屬 報酬計算方式使然，與系爭契約是否屬合夥契約性質無涉，
原告執此謂在遠傳牙醫診所之執業醫師間為共負盈虧之實質 合夥關係云云，即無可採。從而，被告依上開證據，認遠傳 牙醫診所係原告獨資經營，非合夥組織，該診所與醫師間亦 非僱傭關係，而係由各該醫師提供醫療專業知識與技術，由 該診所提供護理人員、醫療器材及場所，雙方收入之約定依 合約所訂拆帳比例（即業績比例）給付報酬，如有虧損，全 由原告即負責人負擔，核屬財政部90年令釋之「駐診拆帳」 性質，揆諸上揭規定及說明，並無不合。又行政自我拘束之 前提，須該行政先例屬合法者，行政機關始不得任意悖離， 而稅捐之合法公正核定，為稅捐稽徵機關之職責，人民並無 要求稅捐稽徵重複錯誤之請求權。原告與其他在遠傳牙醫診 所執業醫師間非合夥關係一節，既經被告查明，則被告執之 以為本年度稅捐稽徵之依據，於法自無不合，至被告於92、 93年度以合夥方式核定原告之執行業務所得，乃屬被告於個 案決定有無疏誤之問題，核與行政自我拘束原則及信賴保護 原則無涉，更無拘束本院之效力，原告執此主張本件應為相 同之處理，即非有據。
(五)綜上所述，原告之主張並無可採。被告以遠傳牙醫診所係原 告獨資經營，並非合夥，據以核定原告97年度執行業務所得 所為之補稅處分，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合 ，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件 事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不 生影響，故不逐一論述，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 11 月 21 日 臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 鍾啟煌
法 官 蕭惠芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 102 年 11 月 21 日 書記官 林苑珍