臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1244號
102年11月14日辯論終結
原 告 江添貴
訴訟代理人 謝志明 律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）
訴訟代理人 姜羽庭
梁忠森
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國102年6月19
日台財訴字第10213927160 號（案號：第10200796號）訴願決定
，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國97年7月25日與其子江康華訂立1年期 本金自益、孳息他益信託契約，將其所有昇銳電子股份有限 公司（下稱昇銳公司）股票2,500,000 股作為信託財產，以 江怡婷（原告之女）、黃美月（江康華之配偶陳詩萍之母） 、陳詩芸（江康華之配偶陳詩萍之姊）、陳殿尊（江康華之 配偶陳詩萍之弟）、陳詩雨（原告之妹江玉蓮之女）及陳昱 璋（原告之妹江玉蓮之子）6 人（下稱江怡婷等6 人）為信 託孳息受益人，並依信託關係申報贈與稅，經被告核定贈與 總額新臺幣（下同）1,530,328 元，應納稅額16,813元。嗣 經被告查得原告涉將訂約時可得確定之盈餘，藉信託形式贈 與江怡婷等6 人，乃就受益人實際取得股利價值，重行核定 97年度贈與總額為6,250,000 元，應納稅額485,100 元，本 次核定贈與總額4,719,672 元，應補稅額468,287 元。原告 申請復查結果，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起 本件行政訴訟。
二、本件原告主張：財政部100年5月6日台財稅字第10000076610 號令釋（下稱財政部100 年5 月6 日令釋）有違租稅法定主 義，依司法院釋字第216 號解釋意旨，法院並不受其拘束； 且原告早於96年即已簽訂信託契約，並依遺產及贈與稅法第 5 條之1 及第10條之2 規定申報完稅在案，被告依上開令釋 適用於96年度業已發生之事實，顯悖於法律不溯既往原則。 (二) 昇銳公司為上櫃買賣之公開發行公司，任何董事會決 議紀錄與盈餘分配案依法應於公開資訊觀測站公告之。是被 告於96 年 核定本件贈與稅前，均可自公開資訊觀測站知悉
並預計股利分配情況，被告既已於96年核定本件信託契約之 贈與稅，於課稅事實全然未變之情形下，僅憑被告恣意推論 ，以原告於信託契約訂立時可得確定其可獲配之股息，再次 核定課徵原告贈與稅，已違反行政自我拘束原則及信賴保護 原則。又原告申報本件贈與稅事實業經核課確定，被告在無 發現新事實或新課稅資料下，對於已核定案件另為補徵稅額 處分，亦違反稅捐稽徵法第21條第2 項規定等情。並聲明求 為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告則以：財政部100 年5 月6 日令釋係該部基於中央財稅 主管機關職權，基於遺產及贈與稅法第4 條第2 項之立法原 意，就具形式之消極信託契約者適用實質課稅原則所為之通 案解釋，屬行政程序法第159 條第2 項第2 款所稱統一解釋 法令之行政規則，核與租稅法定原則無違，亦無溯及既往之 問題。本件97年7 月25日訂立信託契約日係在昇銳公司97年 4 月28日召開董事會及97年6 月13日股東常會決議分配股利 之後，原告於股東常會承認盈餘分配案時，即可確定獲配股 利；且本件信託契約雖以「信託」為名，然受託人並無積極 管理或處分權限，僅為信託財產之形式移轉，應屬消極信託 ，而非信託法上所稱之信託，核與遺產及贈與稅法第10條之 2 規定所規範適用者不同。則原告將訂約時可得確定原應由 其獲配之股利，藉信託之名，以孳息他益方式改由江怡婷等 6 人取得，而將贈與標的轉換成僅按信託標的時價與現值差 額課徵之「信託孳息」，使得原本存在之稅捐因此得以大幅 減少。故被告依查得之課稅事實，按遺產及贈與稅法第4條 第2 項及實質課稅原則，就原告將其97年度實質可獲配之現 金股利6,250,000 元贈與江怡婷等6 人予以課徵贈與稅，於 法即無不合。又稅捐稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵， 為維持課稅公平之原則，要非不可自行變更原查定處分，而 補徵其應繳之稅額，被告依實質課稅原則，依原告實質贈與 之股利依法課徵贈與稅，於法尚屬無違等語，資為抗辯。並 聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
(一)按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精 神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅 之公平原則為之。」業經司法院釋字第420 號解釋闡釋在案 。而「（第1 項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅 法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意 義及實質課稅之公平原則為之。（第2 項）稅捐稽徵機關認 定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其 所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」亦為稅捐稽徵法
第12條之1 所明定。又納稅義務人不選擇稅法上所考量認為 通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或 多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式 之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通 常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」。而 租稅規避行為因有違課稅公平原則，故於效果上，應本於實 質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當 之法形式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既是以與其經 濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅 法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有 違租稅法定原則。
(二)次按「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算 ，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權 利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益 時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定 利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時， 以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間， 依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算 現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託 金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價 值後之餘額為準。……」遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款 、第3 款固定有明文，惟因依信託法第1 條規定，該法所稱 信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人 依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分 信託財產之關係。」而遺產及贈與稅法第5 條之1 「信託契 約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為 委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定， 課徵贈與稅。……」之規定，復係因信託法之制定而增訂， 加以上述遺產及贈與稅法第10條之2 關於應課徵贈與稅標的 之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨， 採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約 訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非 屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財 產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅 法第5 條之1 及第10條之2 之規定無涉。
(三)經查，原告係於97年7月25日與其子江康華訂立1年期信託契 約，將原告所有昇銳公司股票2,500,000 股，以「本金自益 、孳息他益」之方式信託予江康華，並以江怡婷等6 人為孳 息受益人，而依信託關係於97年7 月30日申報贈與稅，並於 97年8 月8 日繳清稅款。又原告為昇銳公司之負責人，原告
於簽訂系爭信託契約前，昇銳公司已於97年4 月28日召開董 事會，並由原告擔任主席，通過96年度盈餘分配之擬配發股 東之現金股利105,000,000 元之提案，而經昇銳公司97年6 月13日股東常會決議通過；及訴外人江怡婷等6 人分別依系 爭信託契約所載信託利益受益權比例，於97年度自江康華受 託信託財產專戶獲配昇銳公司之現金股利合計6,250,000 元 等情，為兩造所不爭執，並有上述信託契約、贈與稅申報書 、贈與稅繳清證明書、昇銳公司97年4 月28日董事會議事錄 、97年6 月13日召開股東常會通知、公開資訊觀測站公告、 江怡婷等6 人之97年度綜合所得稅各類所得資料清單附原處 分卷可稽。則依上述信託契約訂立之時點、昇銳公司96年度 盈餘分配之決議時點、原告就昇銳公司96年度盈餘分配案之 瞭解情形及信託契約訂立後至受益人取得系爭股利間，自益 信託之昇銳公司股票並無變化等情形，可知訴外人江怡婷等 6 人自江康華受託信託財產專戶獲配之系爭股利，實質上係 在系爭信託契約成立時即已附隨於自益信託財產即昇銳公司 股票之利益，並非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨 管理或處分信託財產所孳生之利益甚明。況依遺產及贈與稅 法第10條之2 第3 款規定，成立股息他益、本金自益之有價 證券信託，因股息之計算係以定存利率，按年複利折算現值 之總和計算，在現今低利率時代，低於績優股幾乎可達年息 10％，而可繳納較少之贈與稅額，足見原告所以訂立系爭「 本金自益、孳息他益」之信託契約，係因現行稅法有關信託 受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之 利率計算之贈與價額亦偏低），乃迂迴藉由孳息他益信託方 式，俾實質贈與所分配股利。系爭6,250,000 元之股利既屬 系爭信託契約成立前即已附隨於昇銳公司股票之利益，則此 利益本屬股票所有人即原告所有，則其嗣後藉由信託契約之 外形，將系爭股利轉入受益人江怡婷等6 人名下，使渠等實 際取得系爭股利，顯見原告確有贈與系爭股利之意，且經江 怡婷等6 人允受在案，是原告此等行為係合致遺產及贈與稅 法第4 條第2 項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他 人，經他人允受而生效力」之贈與要件，尚與同法第5 條之 1 第1 項之規範無涉，而其贈與價值之計算自無同法第10條 之2 規定之適用。故被告認定系爭6,250,000 元之股利係屬 遺產及贈與稅法第4 條第2 項所定之贈與，重行核定原告97 年度贈與總額為6,250,000 元，應納稅額485,100 元，經減 除原告於97年7 月30日申報贈與額1,530,328 元及已納稅額 16,813元，核定本次贈與總額4,719,672 元，應補稅額468, 287 元，即無違誤。原告主張系爭股利屬信託契約存續期間
股票信託所生之孳息，應依遺產及贈與稅法第10條之2 規定 繳納贈與稅云云，並無可採。
(四)又按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依 法補徵或並予處罰，」稅捐稽徵法第21條第2 項前段定有明 文；而「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管 稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務 人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確 定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅 公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定 處分，而補徵其應繳之稅額。」亦經最高行政法院著有58年 判字第31號判例可循。另依行政程序法第8 條規定，行政行 為固應保護人民正當合理之信賴；惟信賴保護原則之適用， 則須具備為信賴基礎之國家行為、信賴表現及信賴值得保護 等要件。經查，原告於系爭信託契約訂立後，係依遺產及贈 與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定為贈與稅之申報，並經 被告依原告之申報核定在案。嗣因查得江怡婷等6 人取得系 爭股利，性質上應屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈 與，並非同法第5 條之1 第1 項規範範圍；暨遺產及贈與稅 法第5 條之1 第1 項規定之贈與，關於其贈與金額之核算， 依同法第10條之2 規定，係透過法律明文予以擬制等情，均 已詳如上述。足知因江怡婷等6 人取得系爭股利而成立之贈 與，與因遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項及第10條之2規 定而核算之贈與金額，係屬二事。是原告依遺產及贈與稅法 第5 條之1 第1 項及第10條之2 規定，就關於系爭股票所生 他益信託之孳息已為之贈與稅申報，核與江怡婷等6 人因實 質上取得系爭股利而核課贈與稅，係分屬不同之事實，則依 上述稅捐稽徵法第21條第2 項規定，被告本得於核課期間內 就另查核之課稅事實為贈與稅之課徵，不生信賴保護或行政 自我拘束之問題。況原告雖就「信託孳息」申報贈與稅並經 被告先予核定，惟原告於申報贈與稅時，並未揭露就系爭股 利於簽訂系爭信託契約時即已確定或可得確定之重大事項， 致被告依其提供之申報資料，先作成核課贈與稅處分，自非 屬合法之行政先例，且符合行政程序法第119 條第2 款「對 重要事項……為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述 而作成行政處分者」之信賴不值得保護之情形；嗣因被告查 得原告藉信託之法律形式，以掩飾贈與之實質行為，而違反 稅法上誠實申報繳納稅款義務，揆諸前揭規定及說明，自難 謂原告有正當合理之信賴值得保護之情形。故原告主張原處 分違反信賴保護原則或行政自我拘束原則云云，自無足取。(五)另按，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之
原意，應自法規生效之日起有其適用(司法院釋字第287號解 釋參照）。財政部100 年5 月6 日令釋謂：「核釋個人簽訂 孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會 、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳 息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有 控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議 ，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據 以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非 信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收 益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受 託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原 則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法 課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益 人時，應依法課徵委託人贈與稅。……」係財政部本諸稅捐 稽徵之主管機關職權，針對遺產及贈與稅法第4 條適用上發 生疑義時，為闡明其真意所為之釋示，並就「藉信託之名、 行贈與之實」之情形，依實質課稅原則認定之課稅構成要件 事實為贈與股利，應依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定課 徵贈與稅等情，是於該令釋發布前，稽徵機關本得依實質課 稅原則依法核課稅捐，其本身並無創設或變更法律之效力， 亦無追溯既往課稅問題，更未使納稅義務人因此增加法律所 無之納稅義務，與法律保留原則或租稅法律主義均無違背。 是原告援引上開令釋，執稅捐稽徵法第1 條之1 第1 項規定 、法律不溯及既往及租稅法律主義指摘原處分違法云云，亦 無足取。
(六)綜上所述，原告之主張，均無可採。被告所為補徵贈與稅之 處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請 撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其 餘攻擊防禦方法，均與判決結果不生影響，爰不一一論述， 併予敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 11 月 28 日 臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 鍾啟煌
法 官 蕭惠芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判
決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 102 年 11 月 29 日 書記官 林苑珍