營利事業所得稅
臺北高等行政法院(行政),訴字,102年度,1205號
TPBA,102,訴,1205,20131114,1

臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1205號
101年11月7日辯論終結
原 告　惠康百貨股份有限公司
代　表　人　朱秉志（董事長）
訴訟代理人　徐麗珍　會計師
　李益甄 律師
　黃詠婕 律師
被 告　財政部臺北國稅局
代　表　人　何瑞芳 （局長）
訴訟代理人　曹能俊

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
2 年6 月7 日台財訴字第10213922440 號訴願決定，提起行政訴
訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
　　事實及理由
一、事實概要：原告民國99年度營利事業所得稅結算申報，列報 各項耗竭及攤提計新臺幣（下同）4,550,758 元；被告初查 ，以系爭攤提係原告89及91年度分別向美村生活事業股份有 限公司（下稱美村公司）及三槍企業股份有限公司（下稱三 槍公司）等2 家非關係企業收購部分營業據點，依交易價格 減除生財器具帳面價值之差額，列為無形資產價格，按營業 權科目攤提，因原告所取得之無形資產未能提示鑑價報告， 且無法定攤折年限，與所得稅法第60條規定之營業權範疇未 合，乃否准認列，核定各項耗竭及攤提0 元。原告不服，申 請復查，經被告102 年3 月8 日財北國稅法一字第10200056 49號復查決定駁回。原告不服，提起訴願，經訴願決定駁回 ，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠原告係收購三槍、美村等2 家公司之「全部」超市營業據點 ，被收購公司於收購交易後未再從事超市之營業，其綜合效 果與合併相當，是本件收購交易已符會計研究發展基金會97 年函釋對於「事業」之定義，自應准予認列商譽；又原告收 購三槍等4 家公司之營業據點，包含其經營權利、原有之營 業據點及相關營業資料等，可達拓展超市○路規模及穩固市 場地位之目的，而得適用商譽攤銷之規定：
⒈按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處



理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。 至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅 法施行細則、廢止前促進產業升級條例、廢止前促進產業升 級條例施行細則、產業創新條例、營利事業所得稅不合常規 移轉訂價查核準則、適用所得稅協定查核準則、營利事業適 用所得稅法第24條之4 計算營利事業所得額實施辦法、營利 事業對關係人負債之利息支出不得列為費用或損失查核辦法 、本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之 。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2 條第 2 項所明揭。準此，營利事業之會計事項，原則上應依據財 務會計準則公報之規定據實記載，倘於申報營利事業所得稅 時，其帳載事項如與查核準則規定所有不符時，始須依查核 準則之規定加以調整之。
⒉次按「一、財務會計準則公報第25號『企業合併－購買法之 會計處理』之適用範圍，包括一公司取得一家或多家公司之 控制能力等情況。一公司收購另一公司之事業（Business） ，如符合下述對事業之定義，亦適用第25號公報。二、事業 係指一能經營管理之活動及資產組合，其目的係為投資人、 業主、成員或參與者賺取報酬，報酬之形式包括股利、較低 之成本或其他經濟利益。……」、「事業之組成包括有能力 提供產出之投入及處理程序。……1.投入：經由處理程序， 可提供產出或有能力提供產出之經濟資源。例如非流動資產 （包括無形資產或使用非流動資產之權利）、智慧財產、取 得或使用必要原料或權利之能力，以及員工。2.處理程序： 處理投入以提供產出或有能力提供產出之程序包括制度、標 準、作業規範、慣例及規則等。例如策略管理程序、作業程 序及資源管理程序。處理程序通常會予以書面化，但依規則 或慣例執行處理程序之有技術及經驗之人員，亦可能提供能 處理投入以提供產出之必要程序（會計、帳單、薪工及其他 管理制度通常非屬提供產出之處理程序）。」為會計研究發 展基金會97年3 月10日（97）基秘字第074 號解釋函（下稱 「會計研究發展基金會97年函釋」，本院卷第27-30 頁）所 明揭。據此，倘依公司出價取得他公司之財產或收購另一家 公司能經營管理之活動及資產組合，亦能適用財務會計準則 公報第25號之規定，將收購成本超過公司所取得可辨認淨資 產公平市價之部份列為商譽，依法攤銷。
⒊再按「收購行為雖非以概括承受被收購公司全部權利義務為 目的，但收購之標的如果包括被收購公司的營業權者，即可 能因其原有良好之顧客關係、經營地點、生產效率、服務態 度、優良管理，與可辨認資產間產生綜合效果，而預期未來



經濟效益（商譽），縱使被收購公司的員工將全數資遣，仍 遺有良好之顧客關係經營地點等可預期之未來經濟效益。臺 北市國稅局上訴意旨主張凱基公司收購信豪證券公司等四家 公司之營業資產部分，非合併性質，與商譽之意義不符，自 無商譽攤折規定之適用云云，容有誤解。」最高行政法院10 1 年判字第290 號判決（本院卷第31-46 頁）參照，且本院 100 年訴字第1562號判決（本院卷第47-90 頁）、100 年訴 字第1637號（本院卷第91-100頁）判決亦同其意旨。是公司 雖僅收購營業資產者而非概括承受被收購公司全部之權利義 務，如收購標的包含經營權而可能與可辨認資產間產生綜合 效果，而可預期未來之經濟效益（商譽）者，亦應有商譽攤 折規定之適用，尚不以合併被收購公司為必要。 ⒋經查，原告進行本件之收購行為，其所收購之標的，依原告 與三槍公司及美村公司之買賣契約書（本院卷第124-133 頁 、第134-141 頁）第1 條「買賣標的」：「賣方所有座落如 附件一所示超級市場內現有全部之機器、設備及其他一切資 產……出售予買方。」；第3 條「點交」：「賣方應於點交 時，交付買方有關賣方經營該超級市場之商品營運資料（含 供應商名稱及其基本資料、商品名單但不含單價）。」。據 此，依原告與三槍公司之資產買賣合約第7 條、原告與美村 公司之資產買賣契約第6 條等契約條款可知，原告所受讓之 標的不僅純為三槍等2 家公司之營業據點而已，而係包含此 2 家公司之所有超市營業據點，及營業有關之業務資料在內 ，原告自得利用其所受讓該據點之所有資產與相關營業資料 賺取報酬，已符合會計研究發展基金會97年解釋函所稱「事 業」之定義，是依前開函釋所定，原告收購三槍等4 家公司 之事業所生商譽，亦得依法認列才是。
⒌次查，原告係香港怡合集團旗下牛奶國際於76年成立，經營 臺灣地區之「頂好Wellcome」連鎖超級市場，為臺灣著名大 型連鎖超市之一，因超級市場有集中化、大者恆大之趨勢， 且亦具有消費者就近消費，服務範圍小之特性（參本院卷第 149-152 頁），就其他超市營業據點之收購，實有助於擴大 原告之市佔率，並得接收就近消費之客源，是原告為拓展超 市○路規模及穩固市場地位之目的，乃收購三槍等2 家公司 之全部超市營業據點；此外，原告既然受讓三槍等2 家公司 所有超市之營業據點，則對於原告而言，其競爭者亦因系爭 收購行為而減少。又依原告收購三槍等2 家公司之營業資產 買賣契約所示，賣方應於資產讓售同時，將系爭超級市場之 營業管理資料、商品營運資料或與經營有關之商品供應清冊 、客戶名單及所有相關營業之業務資料點交予原告（參原告



與三槍公司、美村公司簽訂之資產買賣契約第3 條「點交」 ）。從而，原告收購者實包括三槍等2 家公司之營業權及原 有之營業據點與客戶等之綜合效果，依前揭最高行政法院10 1 年判字第290 號判決、以及本院100 年訴字第1562號判決 、100 年訴字第1637號判決之意旨，原告雖非合併三槍等2 家公司，仍得認列商譽。據此，訴願決定以「本件訴願人既 僅收購美村公司及三槍公司之部分營業據點，而非併購美村 公司及三槍公司，即與概括承受消滅公司全部權利義務之合 併有別，難謂存在客觀之商譽價值。」云云，顯非可採。 ⒍原告於收購交易後，即得直接利用其所收購超級市場內機器 、設備及其他一切資產繼續經營其商品零售事業，並能利用 三槍等4 家公司所讓與之商品供應清冊、客戶名單等資料， 進而擴大原有之經營，是原告即能利用其所取得之一切有形 及無形資產，作為經營事業所應投入之經濟資源而能繼續提 供產出，確已符合會計研究發展基金會97年函釋所稱「事業 」之定義，是訴願決定認定「原告未舉證證明系爭營業讓與 之內容及產出情形，自難謂係收購他公司之『事業』而產生 商譽」云云，容有誤解。
㈡原告併購三槍等2 家公司時，已充分斟酌被收購公司之未來 獲利能力（淨現值）及原告之投資成本回收率以及內部投資 報酬率，且三槍等2 家公司並非原告之關係人，是原告實已 依最高行政法院100 年度12月份第1 次庭長法官聯席會議決 議，就收購成本之真實、必要且合理盡其舉證責任： ⒈按「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨 認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項 ，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明 其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公 報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以 還原公平價值之鑑價報告或證據。」為最高行政法院100 年 度12月份第1 次庭長法官聯席會議決議（本院卷第101-103 頁）所明揭。最高行政法院100 年12月份決議雖明揭應由納 稅義務人就收購成本之真實、必要及合理負舉證之責，卻未 提出具體之判斷標準；然在非屬關係人交易之場合，因收購 成本實取決與交易當時買賣雙方之議價能力（甚且雙方之議 價能力及議價空間亦可能與雙方之營業規模與財務狀況等條 件有關），以及對於系爭財產價值之主觀認定，是不宜課納 稅義務人予過重之舉證責任，以避免課稅過度干預買賣雙方 之商業決策，進而與私法自治、契約自由原則相違。 ⒉原告為本件之收購交易，均有其合理商業目的，此有收購當 時原告內部所作成之評估報告可稽（本院卷第153-176 頁、



第177-184頁），謹分述如下：
⑴就與三槍公司之收購交易而言，若購買三槍公司位於北部地 區之5 家超市，預計將每年為原告增加880 萬美元之營業收 入，是原告為增加北部地區之市佔率並增進於臺灣超市之龍 頭地位，方為本件營業收購（參本院卷第153-176 頁）。 ⑵就與美村公司之收購交易而言，美村公司於中部原有15家超 市，原告所欲購買其中12家超市1 年之營收原可達5 億，但 於921 地震後，營收有些許下滑，美村公司乃有意出售。原 告考量若購買美村公司之超市後，將可望成為中部超市龍頭 ，全省營業據點家數亦將超過100 家，遠超過競爭對手味全 之家數（參本院卷第177-184 頁）。
⑶從而，原告主要係就增加營收及擴張營業據點等考量，欲收 購三槍等2 家公司，其商業目的均為合理。
⒊於本件交易中，原告與三槍等2 家公司實非關係人，是原告 與三槍等2 家公司於交易價格之議定，即無因控制從屬關係 而有不合常規交易之情事。又原告併購三槍等2 家公司，均 先經過審慎評估程序始決定2 家公司之收購成本，詳述如下 ：
⑴原告以2,100 萬元收購三槍公司於北部地區之5 家超市，就 此一收購成本之決定，原告先與三槍公司雙方針對收購三槍 公司位於北部地區之5 家超市進行初步議價，先行得出可能 合意之投資成本為2,000 萬元後，再依據三槍公司提出之歷 史財務資訊等及內部財務部及業務部實際至收購營業據點勘 查，預估未來10年獲利情形（參本院卷第158 頁之EBITDA） 。原告依據淨現值法計算出收購三槍公司之淨現值大於0， 更依回收率之數值，計算得知收購成本及所產生之費用可於 6 年內回收，且內部投資報酬率高達17% ，確定收購三槍公 司整案值得投資，遂決定以不超過2,000 萬元（約美金60萬 元之金額購買三槍公司位於北部地區之5 家超市，其實際收 購成本為2,100萬元（含營業稅999,995 元）。 ⑵原告以68,250,000元之價格收購美村公司之12家超市，係依 據美村公司提出之歷史財務資訊等及原告之財務部及業務部 實際至收購營業據點勘查，預估收購美村公司超市未來8 年 之獲利情形（參本院卷第182 頁之EBITDA），再依據計算淨 現值之方式，計算出收購美村公司之淨現值大於0 ，原告更 依回收率之數值，計算得知收購成本及所產生之費用可於2. 7 年內回收（參本院卷第181 頁），且內部投資報酬率高達 17% ，確定收購美村公司整案乃值得投資。原告為增加競爭 能力，決定以不超過7,000 萬元，其實際收購成本為68,250 ,000元（含營業稅3,250,000 元）之金額購買美村公司其中



12家超市，以提高未來營收。
⒋原告對前述收購交易是否值得投資，係以淨現值法（Net Pr esent Value ，簡稱NPV ）加以評估。所謂淨現值係指一個 投資項目之全部現金流入折現值，及全部現金流出折現值間 之差額，據此，當NPV 大於0 時，表示該投資之現金流入現 值大於現金流出之現值，而可以增加淨利，而有投資之價值 。原告依淨現值法對擬收購標的加以評估之結果，其淨現值 均大於0 ，表示原告為本件收購交易有助於增加原告之淨利 ，其決策自屬合理。
⒌綜上，可知原告進行收購前，除依據被收購公司所提出之歷 史財務資料進行評估外，亦實際至擬收購之營業據點實地勘 查，更依淨現值法評估此收購交易後之現金流量，並已審慎 預估收購成本得以回收之年限。顯見原告就其收購成本之決 定已進行審慎評估，其支出係真實、必要且合理，已依最高 行政法院100 年12月份決議盡其舉證責任，足堪認定。 ㈢依最高行政法院100 年12月份決議，原告於進行收購時依財 務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值 即可或提出鑑價報告時，其因收購所生之商譽，依法即應容 許攤折；又原告就其因本件收購交易所取得之資產，亦已依 行為時所得稅法第66條規定備置財產目錄並註明其價額，縱 被告就原告取得資產之原始估價有所質疑，亦非不得逕行估 定其價額：
⒈按最高行政法院100 年12月份決議之見解，商譽係收購成本 超過收購取得可辨認淨資產之公平價值之差額（溢價），是 納稅義務人如已證明其收購成本之真實、必要及合理性，就 其併購所取得之可辨認淨資產已提出足以還原公平價值之鑑 價報告或證據時，即已符合商譽認列之要件。
⒉次按「（第1 項）納稅義務人應備置財產目錄，標明各種資 產之數量、單位、單價、總價及所在地，並註明其為成本、 時價或估定之價額。（第2 項）納稅義務人對於各種資產之 估價不能提出確實證明文據時，該管稽徵機關得逕行估定其 價額。」、「各項耗竭及攤折，其原始之資產估價如有不符 ，應予轉正；溢列之數，不予認定。」分別為所得稅法第66 條及查核準則第96條第1 款所明定。再按「如果徵納雙方對 營利事業各別有形及無形資產之估價，是否曾踐行財務會計 準則公報第25號所要求之估價程序及標準有爭議，稽徵機關 仍應命營利事業逐一為補強證明。如果稽徵機關審查營利事 業之補強證據資料結果，認為仍有數筆特定資產之估價不合 理者，即應依所得稅法第66條第2 項及營利事業所得稅查核 準則第9 條第1 款規定（編按：應為查核準則第96條），逕



行估定其價額（轉正），蓋可辨認淨資產之公平價值乃客觀 上可得確定之事實，不會因納稅義務人未盡協力義務而不存 在。稽徵機關對於併購案如果僅因可辨認淨資產之公平價值 不明確，即全面否定商譽資產之存在者，事實審法院非不得 將該事件之訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由稽 徵機關依法就該購入各項淨資產之公平價值為估定。」、「 固然，各項資產之公平價值於商譽計算公式上乃屬收購成本 之減項，上訴人臺北市國稅局於各項資產之公平價值可疑時 ，以上訴人凱基公司未盡舉證責任而逕將商譽認定為零，忽 視商譽金額之認定乃一連串計算式運算之結果，理應逐一分 析比對計算，其以上訴人凱基公司評價不實即認定商譽金額 不可採信，恐屬率斷。」最高行政法院101 年度判字第290 號判決（本院卷第31-46 頁）著有明文、最高行政法院100 年度判字第723 號判決（本院卷第104-112 頁）及最高行政 法院101 年度判字第162 號判決（本院卷第113-116 頁）亦 同其意旨。
⒊原告分別於89年及91年出價購買三槍等2 家公司之全部營業 據點，其所取得之可辨認有形資產主要為三槍等2 家公司之 機器設備，包含空調設備、賣場及辦公設備、水電及消防設 備、後場設備、租賃改良、運輸設備、冷凍冷藏設備及電腦 及事務機器等。原告雖於收購時已按購買各營業據點之淨資 產報表為基礎，逐項基於會計科目入帳特性重新檢視其帳列 金額，並認其帳列金額係屬「合理」，而已足允當表達其公 平價值，惟仍遭被告否准認列，遂依最高行政法院100 年12 月決議，委請普華國際財務顧問股份有限公司出具足以還原 各項資產公平價值之收購價格分攤評估報告（下稱「鑑價報 告」，本院卷第185-208頁）。
⒋縱被告就原告取得資產之原始估價有所質疑，惟原告亦已依 所得稅法第66條之規定備置財產目錄，並標明各種資產之數 量及估定之價額等，倘被告認為原告對於各種資產之估價有 所不符，被告仍得依所得稅法第60條及查核準則第96條規定 予以轉正，逕行估定其價額，而非逕為否准本件商譽之攤銷 。
⒌訴願決定竟以「訴願人提供之鑑價報告第14頁有關固定資產 價值評估方法之說明，鑑價公司係依據惠康管理階層（即訴 願人）提供之機器設備清單、惠康內部評估資訊及管理階層 訪談以評估機器設備公平價值，主要參數決定包括剩餘耐用 年期決定及新品重置成本等。可知鑑價報告評估機器設備之 市價，完全係依照訴願人現有機器設備清單，參考訴願人決 定之剩餘耐用年限及新品重置成本評估而得，顯非客觀之公



平價值，且該鑑價報告僅有各設備之科目彙總金額，無法得 知其金額如何計算？引用數據為何？亦無任何查核程序以確 定其正確性，無法判斷是否符合財務會計準則第25號公報規 定程序。」云云，全數否准原告所列報之商譽數額。惟查， 原告必須提出機器設備清單予鑑價公司，鑑價公司始得就原 告因收購所取得之設備進行鑑價；又依前開鑑價報告，已載 明其對於固定資產價值之評估，係以評估基準日之機器設備 資訊為評估基準，並以折舊後重置成本法（Depreciated re placement cost method, DRCM ）為估價方法（本院卷第19 4 頁背面），此估價方法即係按收購時相似產能廠房之重置 成本評估原告所取得三槍等2 家公司之機器設備，符合行為 時財會準則第25號公報第18段所明定「得還原併購時公平價 值之鑑價方法」，是訴願決定認定依原告現有機器設備清單 ，參考原告決定之剩餘耐用年限及新品重置成本評估而所評 估之市價並非客觀之公平市價者，顯有違誤。
⒍末查，因可辨認淨資產之公平價值，乃客觀上可得確定之事 實，不因原告是否已盡協力義務而影響其存在，被告尚不得 僅因可辨認淨資產之公平價值不明確，即全面否定商譽資產 之存在，此有最高行政法院101 年判字第290 號判決意旨可 參。據此，被告將原告各項耗損及攤提數直接剔除逕予認定 為零之處分，顯有違誤，亦與前開最高行政法院判決見解不 符，應予撤銷。
㈣縱認本件收購價格與取得資產評估價值之差額，不應帳列為 商譽，其亦應適用所得稅法第60條關於營業權之規定，依法 攤折：
⒈按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均 限以出價取得者為資產。……攤折額以其成本照左列攤折年 數按年平均計算之，但在取得後，如因特定事故不能按照規 定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之： 一、營業權以十年為計算攤折之標準。……」、為所得稅法 第60條所明定。次按「原告於90年8 月22日具更正申報書， 以其於89年3 月31日併購布爾電腦股份有限公司（下稱布爾 電腦公司）維修部門，其購買價格63,394,096 元 與購入之 資產淨值20,227,194元之差額43,166,902元（下稱系爭差額 ），係出價取得之無形資產－商譽，擬按20年攤銷，……原 告不服，申請復查，經被告95年9 月8 日財北國稅法字第09 50245142號復查決定書（下稱原處分），以原告購買價格40 ,848,076元，減除布爾電腦公司之淨資產20,227,194元後之 餘額為20,620,882元，得認列為營業權，按20年攤銷，准予 追認89年度應攤提773,283 元、90至92年度各攤提1,031,04



4 元。……」、「……⑵查原告以買價減除取得布爾電腦公 司淨資產價值後之餘額認定為商譽，似有可議之處，蓋布爾 電腦公司台灣維修部門，僅是布爾電腦公司的一部分，而商 譽具有不可分割之特性，故其差價以營業權認定為宜。…… 」為本院96年訴字第594 號判決（本院卷第117-121 頁）事 實段及被告所主張理由2 所載。該案乃購買布爾電腦公司台 灣維修部門，其出價與取得資產之差額業經原處分機關核認 屬營業權，並依所得稅法第60條規定准予分年攤銷。 ⒉次按「⒉本公報所稱之無形資產係指無實體形式之非貨幣性 資產，並同時符合下列條件：⑴本公報無形資產之定義：① 具有可辨認性。②可被企業控制。③具有未來經濟效益。⑵ 本公報規範之認列條件」、「⒑本公報所稱之無形資產須可 個別辨認並與商譽有所區分。……⒒可辨認性係指符合下列 條件之一：⑴無形資產係可分離，亦即無形資產可與企業分 離並個別或隨相關合約、資產或負債出售、移轉、授權、租 賃或交換。⑵無形資產係由合約或其他法定權利所產生，而 不論該等權利是否可移轉或是否可與企業或其他權利義務分 離。」、「⒓企業有能力取得標的資源所流入之未來經濟效 益，且能限制他人使用該效益時，則企業控制該資產。企業 控制無形資產所產生未來經濟效益之能力，通常源自於法律 授予之權利，若無法定權利，企業較難證明能控制該項資產 ，惟企業可能以其他方式控制資產之未來經濟效益，故具備 執行效力之法定權利並非控制之必要條件。」為財務會計準 則公報第37號（下稱「財會準則第37號公報」，本院卷第12 2-123 頁）第2 段、第10段、第11段及第12段所明定。 ⒊原告為本件收購交易後，將取得買賣標的之所有資產及營業 管理資料、商品營運資料及目前超市所僱用之全部員工名冊 等，亦應將相關分店點交予原告由原告受讓該營業據點繼續 經營（除三槍公司原有之「同安店」之所有權人為臺北市政 府而由賣方與買方共同經營外），此均有原告與三槍公司及 美村公司之資產買賣契約可稽；據此，原告係依據其與三槍 等2 家公司間之營業資產買賣契約，取得系爭營業據點之營 業權，符合財會準則第37號公報「可辨認性」之要件；又依 原告所提出之收購成本評估資料可知，原告為本件收購交易 後，已依淨現值法評估其獲利能力，並預計收購成本得於一 定年限後回收，此亦符合財會準則第37號公報第12段所稱「 企業有能力取得標的資源所流入之未來經濟效益」，而符合 「可被企業控制」之要件。據此，縱被告認本件交易收購成 本與帳面價值間之差額不得適用商譽攤銷之規定，亦應得依 所得稅法第60條有關營業權之規定攤提。




⒋次查，訴願決定以「所得稅法第60條規定之營業權，並非指 一般營業行為所衍生之商業價值，而係以法律（如民營公用 事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規 定之營業權，不包含經營超市之營業權，……」為由，認定 原告所列報者非屬所得稅法第60條所定營業權之範疇。惟所 得稅法第60條並未明文定義「營業權」之概念，其立法理由 亦未明定適用本條之權利僅限於受法定權利之保護者，則就 所得稅法第60條「營業權」之解釋，即應探究相關規定予以 闡釋。
⒌依第37號公報所定，無形資產係指無實體形式而具有可辨認 性、可被企業控制、具有未來經濟效益之非貨幣性資產。除 法律授予之權利外，第37號公報亦闡明企業可能以其他方式 控制資產之未來經濟效益，是具備執行效力之法定權利並非 控制之必要條件。準此，第37號公報既明定「具備執行效力 之法定權利並非控制之必要條件」，則所得稅法第60條營業 權之解釋，自不應以「法律所定之權利」為限，而應與第37 號公報為相同之解釋，否則即可能導致企業於財務上應認列 為營業權，但稅務上卻否准攤銷之差異存在。從而，訴願決 定採取與財政部100 年8 月12日台財稅字第10004073270 號 令釋相同之見解，認為本條之營業權應限於法定權利始得依 法攤折者，即屬增加所得稅法第60條所無之限制，違法限縮 人民所得主張營業權攤折之權利。
㈤訴願決定將發布在後且對原告不利之財政部100 年8 月12日 台財稅字第10004073270 號令釋溯及適用於發布日前已完成 收購交易之案件，亦違反稅捐稽徵法第1 條之1 ，應予撤銷 ：
⒈按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請 之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確 定之案件適用之。」稅捐稽徵法第1 條之1 第1 項定有明文 。自前開條文反面推論，財政部所發布之解釋函令，如屬不 利於納稅義務人者，應適用於發布日後之案件，不得溯及既 往適用於以前年度之案件。
⒉原告於89年、91年購買美村公司、三槍公司之營業據點時， 原即將其出價及取得資產價值之差額列報為營業權攤折，且 95年度以前之申報案件亦經被原告悉數核認在案，自本件始 被原告方變更見解，足證於財政部100 年8 月12日台財稅字 第10004073270 號令釋發布前，被告並未認定得攤折之營業 權，須以法定權利為限。然縱如訴願決定所認，財政部100 年8 月12日台財稅字第10004073270 號令釋確在解釋所得稅 法第60條規定營業權之意義，其既屬對納稅義務人不利之解



釋函令，自應不得適用於發布日前已完成之併購交易才是。 ⒊據此，訴願決定依財政部100 年8 月12日台財稅字第100040 73270 號令釋，認定本件原告所取得之超市經營權利尚非法 定權利，不在所得稅法第60條所定得攤折之營業權範圍，顯 屬將發布在後且對原告不利之解釋函令，溯及適用於發布日 前之案件，即已違反稅捐稽徵法第1 條之1 。
㈥並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷 。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠營業權應源自於法律授與之權利，而非指一般營業行為所衍 生之商業價值。又營業權之內涵，雖無法律明文予以定義， 惟依財務會計準則公報第37號（無形資產之會計處理準則） 相關規定以觀，仍須符合無形資產具有可辨認性、可被企業 控制及具有未來經濟效益之定義，而企業控制無形資產所產 生未來經濟效益之能力，通常源自於法律授與之權利，若無 法定權利，較難證明能控制該項資產。是所得稅法第60條及 查核準則第96條第3 款規定之營業權應源自於法律授與之權 利，否則難謂企業對其未來可產生經濟效益有充分之控制能 力。故系爭交易究其性質尚非所得稅法第60條及查核準則第 96條第3 款規定之範疇，自無營業權攤提之適用。 ㈡商譽係不可辨認之無形資產，通常建立於企業與顧客間之良 好關係，並與經營地點、生產效率、服務態度及優良管理形 象等有關，故通常依存於企業，為企業所具超額獲利能力之 價值，難以脫離企業而單獨讓受，亦難以明確單獨計算其價 值。又依據一般公認會計原則，僅購入之商譽可以認列，自 行發展之商譽不能認列，此觀諸所得稅法第60條、查核準則 第96條第3 款及財政部95年3 月13日台財稅字第0950450945 0 號函規定亦明。本件收購營業據點與概括承受消滅公司全 部權利義務之合併有別，未符合前揭規定，尚無商譽攤銷之 適用。
㈢依最高行政法院100 年12月份決議：「企業併購取得之商譽 ，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生 。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀 舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、 必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨 認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告 或證據。」本件收購之交易，原告主張均有其合理商業目的 ，有收購當時內部所作成之評估報告可稽（本院卷第153-17 6 頁、第177-184 頁），其收購成本均先經過審慎評估程序 始決定，並按美村等2 家公司之歷史財務資訊等及內部財務



部與業務部實際至收購營業據點勘查，預估未來獲利情形。 另依據淨現值法計算收購美村等2 家公司之淨現值大於0 元 ，更依回收率之數值，計算得知收購成本及所產生之費用可 於2.7 年至6 年內回收，確定值得投資，遂決定美村等2 家 公司之收購成本。然查原告提示內部評估報告等資料，僅有 預計購買美村等2 家公司之金額、各家店面預估未來利潤及 回收率評估，對於美村等2 家公司收購成本之金額，如何計 算，無從得知，尚難證明收購成本之合理性。
㈣系爭商譽價值之計算，依原告主張，僅依收購成本減除固定 資產（含機器、設備等，參本院卷第142-147 頁、第148 頁 ）之評估價值後即為商譽，又原告購買標的非僅為美村等2 家公司之相關機器、設備等固定資產，尚包括系爭超級市場 之營業管理資料、商品營運資料或與經營有關之商品供應清 冊、客戶名單及所有相關營業之業務資料等，由此可知，讓 與之標的除機器設備外，尚有客戶名單等相關營業資料，惟 查鑑價報告第11及12頁說明（本院卷第頁193 頁），原告僅 就客戶名單標的進行評估，辨識結果認為無顯著客戶名單之 無形資產，且其餘讓與之標的均無進行辨認評估，亦即原告 於計算「取得可辨認淨資產公平價值」時，認為讓與之標的 除機器設備外，均無價值，然原告卻又於收購成本主張買入 上揭標的，顯然原告對讓與標的之價值，前後說法矛盾，原 告逕將收購成本減除固定資產之評估價值後視為商譽，難謂 合理。
㈤無形資產可區分為「可辨認之無形資產」（如商標權）及「 不可辨認之無形資產」（如商譽）。依所得稅法第60條之立 法理由係「明定無形資產之估價方法，以資劃一明確」，該 條文係針對營利事業無形資產之「估價方法」所為之規定， 而同條第3 項第3 款則規定：「商標權、專利權及其他各種 特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準 」，可知所得稅法第60條第1 項所規定之商標權、著作權、 專利權及各種特許權，係有法律規定為準據之無形資產。又 所謂「營業權」，依財政部100 年8 月12日台財稅字第1000 4073270 號令釋，可知所得稅法第60條規定之營業權，並非 指一般營業之行為所衍生之商業價值，而係應以法律規定之 營業權，不包含經營超級市場業務之營業權，何況原告本身 即是經營超級市場業者，並非收購系爭營業場所後，始得經 營超級市場，無須美村等2 家公司授予營業權，且原告於收 購之後，係以本身名義經營，而非以美村等2 家公司名義經 營，亦難認有營業權之購入價格可供攤銷，原告主張系爭收 購對象符合所得稅法第60條第1 項規定之「營業權」定義，



尚無足採。
㈥原告相同案情96及98年度營利事業所得稅行政救濟案，分別 經本院101 年度訴字第1354號及101 年度訴字第1355號判決 駁回在案，併予敘明。
㈦並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。四、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳 述，本件爭點厥為：⑴營業讓與有無商譽或營業權攤折之適 用？⑵原告是否已就併購標的可辨認資產之公平價值盡舉證 責任？茲分述如下：
㈠按「營業事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「營業權、 商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得 者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤 折額後之價額為準。攤折額以其成本照左列攤折年數按年平 均計算之，但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤 折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：一、營業 權以10年為計算攤折之標準。二、著作權以15年為計算攤折 之標準。三、商標權、專利權及其他各種特許權等可依其取 得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」為行為時所得稅 法第24條第1 項前段及第60條所明定。