臺中高等行政法院判決
102年度訴字第329號
102年11月13日辯論終結
原 告 溫勝雄
被 告 臺中市政府地方稅務局
代 表 人 蔡啟明
訴訟代理人 吳振裕
陳曉芸
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中市政府中華民國
102年8月15日府授法訴字第1020151505號訴願決定，提起行政訴
訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴 訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被 告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：
原告原所有坐落臺中市霧峰區（改制前臺中縣霧峰鄉○○○ ○段73-126地號土地（下稱系爭土地），於民國78年經臺灣 臺中地方法院民事執行處（下稱臺中地院執行處）強制執行 拍賣，由案外人蘇振明（嗣已更名為蘇聖元，下以原姓名稱 之）拍定取得在案。經前臺中縣稅捐稽徵處依臺中地院執行 處78年11月15日民執九字第4756號函查定系爭土地應按一般 用地稅率核課土地增值稅計新臺幣（下同）2,685,184元， 並囑請臺中地院執行處由拍賣價額代扣繳完畢在案。嗣原告 於102年4月23日提出申請函於被告略謂：系爭土地於拍定時 ，拍定人已檢附自耕能力證明書，符合農業發展條例第27條 規定之要件，應免徵土地增值稅，原稽徵機關仍予以課徵， 係屬適用法規錯誤之情形，爰依稅捐稽徵法第28條第2項及 第4款規定，申請退還溢繳稅款予執行法院重新分配等語。 經被告審認系爭土地原課徵土地增值稅非屬適用法令錯誤、 計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤情形，並無稅捐稽 徵法第28條第2項之適用，乃以102年5月20日中市稅屯分字 第1023109736號函（下稱原處分）否准所請，原告不服，提 起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張略以：
㈠被告機關內部之大屯分局並非行政程序法第2條第2項所稱之
行政機關，本無依同法第92條規定作成行政處分之權限，則 本件被告逕由所屬大屯分局逕行對於原告提出之申請案件作 成原處分，參照行政程序法第2條、第92條第2項、司法院釋 字第97號解釋、最高行政法院54年度裁字第14號裁定及法務 部99年9月20日法律決字第0999039415號函釋意旨，原處分 自屬違誤，應予撤銷。
㈡依72年8月1日公布施行之修正前農業發展條例第27條規定， 凡農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民 繼續耕作者，不待人民申請，當然發生免徵土地增值稅之法 律效果，稽徵機關如仍依一般稅率課徵土地增值稅，即屬適 用法規錯誤，依稅捐稽徵法第28條第2項及第4項之規定，當 事人得請求附加利息退還溢繳稅額，而不適用5年之時效消 滅期間之規定，已據最高行政法院80年6月12日庭長評事聯 席會議決議及100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議在 案，並有最高行政法院100年度判字第1010號、101年度判字 第79號、101年度判字第7454號、101年度判字第967號及102 年度判字第386號判決意旨可資參照。本件被告未依行政程 序法第33條規定，依職權調查系爭土地是否符合免徵土地增 值稅之要件，逕以逾5年時效為理由否准所請，有適用法令 不當及不適用法令致影響於處分結果之違背法令。 ㈢系爭土地為山坡保育區未編定之土地，核屬農業發展條例施 行細則第14條規定之耕地，於拍賣前依田賦課徵，依廢止前 土地法第30條規定，農地承受人以能自耕者為限，故應以具 有自耕能力證明書始得承受。系爭土地於78年間經法院強制 執行拍賣，拍定人蘇振明已檢附自耕能力證明書應買，拍定 並經登記完畢，亦作為農業使用，所以課徵田賦，依行為時 土地登記規則第82條第1項第1款規定，登記時應檢附自耕能 力證明書，參照改制前臺灣省政府84年5月24日府地三字第1 43147號、內政部84年3月28日頒行之自耕能力證明書之申請 及核發注意事項第8點、內政部79年12月4日（79）臺內地字 第849461號、行政院農業委員會87年5月22日農企字第87123 650號、財政部87年6月6日台財稅字第871947724號等法令及 函釋，顯已符合行為時農業發展條例第27條規定之要件，參 照農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點第2項之 規定，當然發生免徵土地增值稅之法律效果。且財政部90年 8月13日臺財稅字第0900455007號函釋，亦闡述修法前土地 稅法第39條之2規定，不必申請，當然免徵土地增值稅之意 旨，依法有拘束各關係機關之效力，被告依一般稅率函請執 行法院扣徵土地增值稅，依最高行政法院100年度4月份第2 次庭長法官聯席會議決議，為適用法規有錯誤，致納稅義務
人即原告溢繳稅額，原告為自己權益，自得訴請被告返還所 扣徵之土地增值稅額，並退還原執行法院俾重作分配等情。 並聲明撤銷訴願決定及原處分，被告應依原告申請，就納稅 義務人即原告被拍賣移轉上開農地作成退還所溢繳土地增值 稅2,685,184元之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日 即78年12月5日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止， 按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期 定期存款利率，按日加計利息，退還臺中地院執行處78年度 執字第4756號執行事件重新分配等事項作成決定。四、被告答辯略謂：
㈠依我國行政機關內部組織之結構型態，其分支組織或為內部 單位或為所屬機關，基於分層負責及增進效率之考量，經機 關之授權以內部單位或其主管名義對外為意思表示者，如具 備行政處分之要件者，應認其所為之意思表示為其隸屬機關 之行政處分，俾受處分人有提起行政訴訟之機會，此有最高 行政法院94年度判字第334號判決可資參照。依本院102年度 訴字第61號判決意旨，臺中市政府組織自治條例第6條第2項 規定：「各局、處、委員會之組織規程，由本府另定之。」 及被告組織規程第8條規定：「本局得因業務需要設置分局 ，辦理稅捐稽徵等事項，所需員額由本局編制員額內派充之 。」第13條規定：「本局分層負責明細表分甲表及乙表。甲 表由本局擬訂，報請本府核定；乙表由本局訂定，報請本府 備查。」從而被告各分局並無訴訟法上之當事人能力，惟被 告各分局就被授權之事項以自己名義作成之處分，依照前開 說明，即應視為被告之處分。是以被告所屬各分局依被告組 織規程第8條規定，雖屬被告設置之內部單位，但就所掌理 之稅捐稽徵事項以分局名義所為之處分，應可視為被告之行 政處分。
㈡按農業用地在依法作農業使用期間，經法院拍賣，由自耕農 民承購繼續耕作者，固得免徵土地增值稅。惟倘法院拍賣時 ，未檢送有關證明文件供查核，稽徵機關無法憑以核定免徵 ，當事人自應依行為時土地稅法施行細則第58條及財政部73 年7月30日臺財稅第56686號函及82年6月17日臺財稅第82148 8575號函釋規定程序檢附證明文件申請辦理，非稽徵機關本 於職權即得予核定免徵。又依行為時土地稅法第39條之2第1 項規定申請免徵土地增值稅，除須為農業用地，尚須符合承 受者，為自行耕作之農民，及移轉後仍願繼續耕作等要件， 而所稱農民，指直接從事農業生產之自然人。本件原告於系 爭土地被拍賣時既未檢送有關文件辦理免徵土地增值稅，被 告依一般用地稅率核課土地增值稅，即難謂有適用法令錯誤
、計算錯誤或其他可歸責於政府機關錯誤情事，此有財政部 98年11月10日臺財稅字第09800240170號函援引該部98年10 月23日臺財稅字第09800238260號函釋意旨及最高行政法院1 00年度判字第1722號判決可資參照。又該項請求權，與修正 後稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，二者係不同之公法上請 求權，修正後稅捐稽徵法第28條第2項雖明定因可歸責政府 機關之錯誤，應退還之溢繳稅款，尚無申請退還期間之限制 ，惟如申請依行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之 請求權已罹於時效消滅，致其適用免徵土地增值稅之申請為 無理由者，納稅義務人即無退稅請求權，有最高行政法院99 年度判字第254號及第888號判決意旨可資參照。 ㈢系爭土地經編定為山坡地保育區未編定用地，於78年間經法 院強制執行拍賣移轉，當時法院並未函送相關資料供憑依當 時土地稅法第39條之2規定予以免徵，被告乃按一般用地稅 率課徵土地增值稅。事後當事人未提出申請，迨至102年4月 23日始申請依稅捐稽徵法第28條第2項及第4項規定退還該筆 土地增值稅款，惟因依行為時土地稅法第39條之2規定免徵 土地增值稅之請求權，已罹於時效而消滅，從而不具退稅請 求權，自不生因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其 他可歸責於政府機關之錯誤情事。退步言之，縱其符合稅捐 稽徵法第28條第2項退稅不以5年為限之規定，惟系爭土地拍 定人蘇聖元（原姓名蘇振明）未曾參加農保，且拍定時，78 年間仍投保於乙志徵信事業有限公司，此有勞工保險局102 年7月8日保承資字第10260423130號函附卷可稽，顯見其非 自行耕作之農民，亦無承受系爭土地後有繼續耕作之可能， 自無行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2第1項 免徵土地增值稅之適用，其意旨亦為最高行政法院101年度 判字第994號判決所採。基上，被告否准原告有關退稅之申 請，尚無不合等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。五、本件兩造爭執要點為：原告主張系爭土地於78年間經法院拍 賣移轉時，符合免徵土地增值稅之要件，前臺中縣稅捐稽徵 處按一般用地稅率核課土地增值稅2,685,184元，係屬稅捐 稽徵法第28條第2項規定之稅捐稽徵機關適用法令錯誤，致 溢繳稅款之情形，而適用同法第4項規定，請求被告退還該 土地增值稅額，於法是否有據？
六、本院判斷如下：
㈠按稅捐稽徵法第28條第2項、第4項分別規定：「納稅義務人 因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政 府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤 原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者
為限。」「本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者， 適用修正後之規定。」系爭土地拍定時（下稱行為時）稅捐 稽徵法第6條第3項規定：「經法院執行拍賣或交債權人承受 之土地，其拍定或承受價額為該土地之移轉現值，執行法院 應於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知當地主管 機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」行為時臺 灣地區土地房屋強制執行聯繫辦法第7條規定：「對於債務 人之土地應徵收之土地增值稅，執行法院應於拍定後5日內 將拍賣價格通知該管稅捐稽徵機關。稅捐稽徵機關於接到法 院通知之日起7日內應將應徵稅額函復執行法院。執行法院 於接到稅捐稽徵機關復函後（除法律另有規定外）應於拍賣 價款內，優先於一切債權及抵押權，代為扣繳土地增值稅。 」
㈡次按行為時土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地 ，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增 值稅。」第39條之2規定：「（第1項）農業用地在依法作農 業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增 值稅。（第2項）依前項規定，免徵土地增值稅之農業用地 ，於變更為非農業使用後再移轉時，應以其前次權利變更之 日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土 地增值稅。」第51條第2項規定：「經法院拍賣之土地，依 第30條第1項第5款但書規定審定之移轉現值核定其土地增值 稅者，如拍定價額不足扣繳土地增值稅時，拍賣法院應俟拍 定人代為繳清差額後，再行發給權利移轉證書。」第55條之 2規定：「依第39條之2第1項取得之農業用地，取得者於完 成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵 土地增值稅額2倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉 現值2％：一、再移轉與非自行耕作農民。二、非依第22條 之1規定之各項原因，閒置不用者。三、非依法令變更為非 農業用地使用。」行為時農業發展條例第3條第3款、第10款 、第11款規定：「本條例用辭定義如左：……三、農民：指 直接從事農業生產之自然人。……十、農業用地：指供農作 、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍 、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用 之土地。農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、 冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、 檢驗場等用地，視同農業用地。十一、耕地：指農業用地中 依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編為農業區 、保護區之田、旱地目土地，或依土地法編定之農業用地， 或未依法編定而土地登記簿所記載田、旱地目之土地。」第
4條規定：「農民自行以人力、畜力或農用機械操作、經營 農業生產或實施共同經營、合作農場經營者，為自耕。其實 施委託代耕者，以自耕論。……。」第27條規定：「農業用 地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作 者，免徵土地增值稅。」行為時農業發展條例施行細則第14 條規定：「（第1項）本條例第27條所稱依法作農業使用期 間及繼續耕作之農業用地，指本條例第3條第10款之農業用 地，並符合左列情形之一者：一、本條例第3條第11款之耕 地。二、耕地以外之其他農業用地：㈠已辦理區域計畫非都 市土地使用編定地區，經編定為林業用地、養殖用地、水利 用地之土地。㈡市計畫內之農業區與保護區或未辦理區域計 畫非都市土地使用編定地區，土地登記簿記載為林、養、牧 、原、池、水、溜、溝地目之土地。（第2項）本條例第27 條所稱自行耕作之農民，以依本條例第4條規定從事農業經 營者為限。」第15條規定：「（第1項）依本條例27條規定 申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：一、耕地：由申 請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機 關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送該管稽徵機關 。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值 時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使 用承諾書，送該管稽徵機關。（第2項）前項土地登記簿謄 本和無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分 區證明或都市計畫外證明文件。（第3項）第1項第2款承受 人戶籍謄本記轉之職業限於本條例第3條第3款規定之農民。 」行為時土地法第30條規定：「私有農地所有權之移轉，其 承受人以能自耕者為限，並不得移轉為共有。但因繼承而移 轉者，得為共有。」行為時土地稅法施行細則第57條第1項 第1款、第2項及第3項規定：「（第57條第1項第1款）本法 第39條之2第1項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用 地，指左列土地。一、耕地：依區域計畫法編定之農牧用地 ，或依都市計畫法編定為農業區、保護區之田、旱地目土地 ，或未依法編定而土地登記簿記載為田、旱地目之土地。（ 同條第2項）本法第39條之2第1項所稱自行耕作之農民，指 自行以人力、畜力或農用機械操作、經營農業生產或實施共 同經營、合作農場經營或實施委託代耕之自然人。（同條第 3項）本法第39條之2第2項所稱權利變更之日，指契約成立 之日、法院判決確定之日、訴訟上和解或調解成立之日或法 律事實發生之日。」第58條規定：「依本法第39條之2第1項 申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理。一、耕地：由申 請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機
關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關 。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值 時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使 用承諾書，送主管稽徵機關。前項土地登記簿謄本如無法證 明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都 市計畫外證明文件。第1項第2款之承受人，以其戶籍謄本記 載之職業為農民者為限。」第59條規定：「依本法第39條之 2核定免徵土地增值稅之農業用地，主管稽徵機關應將核准 文號註記有關稅冊，並列冊（或建卡）保管。洽商有關機關 定期檢查或抽查有無本法第55條之2第2款及第3款規定之情 形。」
㈢本件原告指摘原處分違法云云，無非以：1.被告所屬大屯分 局就原告上開申請退稅案件無作成處分之權限；2.系爭土地 於法院拍賣時係屬耕地，拍定人蘇振明承受時已提出自耕能 力證明書，並完成所有權登記，即符合當時農業發展條例第 27條所定「農業用地依法作農業使用期間」及「移轉與自行 耕作之農民繼續耕作」之免徵土地增值稅要件，前臺中縣稅 捐稽徵處依一般稅率課徵土地增值稅，即屬稅捐稽徵法第28 條第2項規定「因稅捐稽徵機關適用法令錯誤」之情形，且 無應於5年內提出申請之限制等情詞，資為主要論據。 ㈣經查：原告原所有之系爭土地係屬地目旱之山坡地保育區未 編定用地，經臺中地院執行處於同年11月16日執行拍賣，由 訴外人蘇振明檢具自耕能力證明書拍定取得，並於同年12月 5日辦竣所有權登記完畢，因原告未檢具文件申辦免徵土地 增值稅，前臺中縣稅捐稽徵處仍逕依臺中地院執行處函附之 相關文件查定應按一般用地稅率核計土地增值稅2,685,184 元，並囑請臺中地院執行處代為扣繳確定在案；原告嗣於10 2年4月23日本於系爭土地原所有權人地位，向被告申請准予 適用行為時農業發展條例第27條及稅捐稽徵法第28條第2項 等規定，免徵土地增值稅，並退還溢繳稅款予臺中地院執行 處重新分配，被告所屬大屯分局作成原處分否准所請，原告 不服，提起訴願，復經決定駁回等情，為兩造所不爭執，並 有卷附系爭土地之登記簿謄本（見原處分卷第119至124頁） 、農業承受人自耕能力證明書（見原處分卷第118頁）、土 地增值稅繳款書及查定表（見原處分卷第127至130頁）、系 爭土地卡、地籍圖及地籍資料查詢表（見原處分卷第58至61 頁）、原告申請書（見原處分卷第114頁）、原處分（見原 處分卷第110至111頁及本院卷第15至16頁）、臺中市政府10 2年8月15日府授法訴字第1020151505號訴願決定（見本院卷 第9至14頁）可稽，堪予認定。
㈤原告雖謂被告所屬大屯分局係被告內部單位，無作成行政處 分之權限，其所為之原處分違法云云。惟參照司法院釋字第 97號解釋意旨，行政機關對於人民所為之行政處分，固屬公 文程式條例所稱處理公務文書之一種，除法律別有規定外， 應符合法定程式，始得合法。而觀之公文程式條例第3條第1 項、第3項及第4項分別規定：「機關公文，視其性質，分別 依照左列各款，蓋用印信或簽署：一、蓋用機關印信，並由 機關首長署名、蓋職章或蓋簽字章。二、不蓋用機關印信， 僅由機關首長署名，蓋職章或蓋簽字章。三、僅蓋用機關印 信。」「機關內部單位處理公務，基於授權對外行文時，由 該單位主管署名、蓋職章；其效力與蓋用該機關印信之公文 同。」「機關公文蓋用印信或簽署及授權辦法，除總統府及 五院自行訂定外，由各機關依其實際業務自行擬訂，函請上 級機關核定之。」可見各機關本得依其實際業務自行擬訂公 文蓋用印信或簽署及授權辦法，其機關內部單位主管依分層 負責之授權，逕行處理事項，對外行文時，由單位主管署名 ，蓋單位主管職章或蓋條戳（行政院95年3月15日院臺秘字 第0950011370號函釋意旨及行政院秘書處99年3月編訂之文 書處理手冊陸、四十、(三)5規定參照）。查臺中市政府依 地方制度法第62條第1項及地方行政機關組織準則第3條第1 項制定之臺中市政府組織自治條例第6條第2項訂定之臺中市 政府地方稅務局組織規程第8條明定：「本局得因業務需要 設置分局，辦理稅捐稽徵等事項，所需員額由本局編制員額 內派充之。」則被告所屬大屯分局基於授權就職掌範圍內之 事項，對外行文時，由分局主管署名、蓋職章，其效力與蓋 用被告印信之公文同，應視同被告之公文書。是核諸上開說 明，被告所屬大屯分局雖不具機關資格，但既經授權辦理稅 捐稽徵事項，則由其單位具銜並經主管署名對原告之申請案 件予以處理函覆，自應視為被告所為之處分（最高行政法院 100年度判字第969號判決意旨參照）。是原告上開主張，容 有未洽，不能採取。
㈥關於原告指稱：前臺中縣稅捐稽徵處就系爭土地於78年間經 法院拍賣移轉時，按一般用地稅率核課土地增值稅，具有稅 捐稽徵法第28條第2項規定適用法令錯誤之情形乙節： ⒈按符合上開土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第27 條規定之免稅要件者，固無待人民申請，當然發生免稅效 果，且關於非屬納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤 而溢繳稅款之退還，並無申請期間之限制，並得溯及適用 於修正施行前之溢繳稅款案件，固有最高行政法院80年6 月12日庭長評事聯席會議決議及100年度4月份第2次庭長
法官聯席會議決議可資參照。惟關於納稅義務人於78年間 移轉土地應否免徵土地增值稅之事項，雖為當時農業發展 條例27條與土地稅法第39條之2為相同規定內容競合規範 ，但揆諸土地稅法第55條之2尚有配套規定，且同法第1條 及第4章復明定土地稅之稅目、課徵時機、計算標準及減 免事由等事項，可知土地稅法係課徵土地增值稅之最直接 且完整之法規範，則關於土地增值稅減免事項，不得徒以 農業發展條例第27條之規定為據，尚應適用土地稅法第39 條之2及第55條之2等相關規定（最高行政法院99年度判字 第283號判決意旨參照）；雖土地稅法第55條之2已於89年 1月26日土地稅法修正時予以刪除，而代之以同法第39條 之3，但土地之移轉如發生在修正前者，其是否符合免徵 土地增值稅之要件，自應以土地移轉當時之規定為準。觀 之前引行為時之土地稅法第55條之2規定，可見農地所有 權之移轉，其前手如享有移轉免徵土地增值稅之優惠者， 後手對該土地之使用權將受限制，免徵土地增值稅自不能 無視後手承受人之意願，亦即不能謂後手就免徵與否無選 擇之權利。易言之，土地稅法第39條之2第1項規定農地所 有人移轉農地可以免徵土地增值稅本屬獎勵農地農用之稅 捐優惠措施，其要件不只移轉時係屬農業用地且依法作農 業使用為已足，尚須符合移轉與自行耕作之農民，並繼續 耕作為必要，此等要件之具足，顯非原土地所有權人單方 作為即可使其要件合致，且此等要件事實之調查亦非稽徵 機關可單從辦理農地登記之文件得以查知推論，而繫乎承 受者能力、資格及意願之調查，難為稅捐稽徵機關所能掌 握，稅捐稽徵機關無從本於職權即可逕予核定免徵，為貫 徹公平合法課稅之目的，自應課以納稅義務人申報協力義 務。況且，原告提起課予義務訴訟主張其享有公法上之請 求權，本應對符合請求權成立要件之事實負證明責任（最 高行政法院99年度判字第283號、100年度判字第1722號、 100年度判字第1865號判決及101年度判字第994號判決意 旨參照）。
⒉查系爭土地拍定人蘇振明於法院拍賣投標時所檢附之自耕 能力證明書，其出具日期為78年11月8日，顯在系爭土地 拍定移轉所有權之前，已難憑認系爭土地於移轉時仍供農 業使用。再者，因系爭土地係屬山坡地保育區，由當時拍 攝之航照圖景像雖不能認其上有建物存在，但亦無法判讀 其是否處於漫生野草雜木之荒蕪狀態。而因原執行案卷已 逾保存年限而銷燬，亦有卷附臺中地院執行處102年6月14 日中院東民執78執九字第4756號函及附件可稽（見原處分
卷第74至77頁），復無從查悉系爭土地於法院查封時之現 況為何，有無種植作物及其生長期限等情形，而可判定於 移轉時尚有作物存在。又參諸卷附拍定人之投保及設籍資 料（見原處分卷第23至24頁、第26頁及第27頁），可見拍 定人係屬勞工保險之被保險人，並未參加農民健康保險， 其原設籍於桃園縣觀音鄉，並於私人公司任職，迄系爭土 地拍賣前，始於78年6月30日遷入前臺中縣霧峰鄉，於同 年11月標得系爭土地後，旋於翌年8月遷出臺北市，由拍 定人之遷居及職業情況，殊難認其承受系爭土地當時係屬 自行耕作之農民，且繼續耕作（最高行政法院101年度判 字第994號判決意旨參照）。況且本件亦無任何證據可資 證明拍定人蘇振明已表明其就系爭土地有繼續作農用之意 願。
⒊揆諸上開事證情況，本件既不能認被告於查定系爭土地增 值稅當時已有完足之相關文件可資判定系爭土地符合免徵 增值稅之要件，則被告依一般稅率核課其土地增值稅，即 難謂有適用法令錯誤之情形，自無稅捐稽徵法第28條第2 項退稅規定之適用。至於原告主張系爭土地移轉於拍定人 蘇振明後，仍免徵田賦，可見係繼續供農業使用乙節，然 因田賦自76年第2期起即停徵，有行政院76年8月20日臺76 財字第19365號函可資參照，且系爭土地有無閒置不用或 變更為非農業用地使用，而須課徵田賦，端在權責機關有 無核實查察，自難因農地未課徵田賦，即得以認定拍定人 於承受農地時有同意繼續供農業使用之事實。
七、綜上所述，本件原告既未能證明系爭土地於法院強制執行拍 定時，符合免徵土地增值稅之要件，則其進而援用前引稅捐 稽徵法第28條第4項之規定，主張其因被告適用法令錯誤， 致溢繳稅款之情事，要屬無據。從而，被告駁回其退稅之申 請，認事用法並無違誤，訴願決定予以維持，於法核無不合 ，原告訴請撤銷原處分及訴願決定，並判命被告應作成退還 溢繳稅款2,685,184元之行政處分，並自拍定人代為繳納稅 款之日即78年12月5日起算，至填發收入退還書國庫支票之 日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之 一年期定期存款利率，按日加計利息，退還臺中地院執行處 78年度執字第4756號執行事件重新分配等事項作成決定，為 無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如 主文。
中 華 民 國 102 年 11 月 27 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢
法 官 蔡 紹 良
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 102 年 11 月 27 日 書記官 凌 雲 霄