臺中高等行政法院判決
102年度訴字第298號
102年11月6日辯論終結
原 告 黃秋慧
輔 佐 人 黃秋敏
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 阮清華
訴訟代理人 黃雅雯
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102 年
5月27日台財訴字第10213918680號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
緣原告民國99年度綜合所得稅結算申報，列報臺灣開億工業 股份有限公司（下稱開億公司）營利所得新臺幣（下同）4, 122,010元，可扣抵稅額185,790元，經被告所屬雲林分局（ 原雲林縣分局，下稱雲林分局）依財政部南區國稅局安南稽 徵所（下稱安南稽徵所）通報資料，核定營利所得4,316,55 0元，可扣抵稅額194,558元，綜合所得總額5,778,670元， 所得淨額5,190,623元，補徵應納稅額87,636元。原告不服 ，就上開核定取自開億公司之營利所得部分申經復查，獲准 予追減營利所得91,241元及可扣抵稅額4,112元。原告仍不 服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、原告主張略以：
（一）按「租稅法律主義」「實質課稅原則」乃租稅法基本原則 。當事人購進土地或股票後，在未出售前，不因當年度土 地或股票增值而遭課徵土地增值稅或股票交易所得稅。本 件因開億公司與東陽實業廠股份有限公司（下稱東陽公司 ）進行合併，以致原告所持有之開億公司股票經轉換為東 陽公司股票，轉換前之購進成本與轉換後之收購成本間雖 有價差，然非原告之買賣行為所致，該帳面上之價差更沒 有在合併基準日實現利得，依上開法理，該價差應不得計 入原告當年度營利所得。財政部97年10月17日台財稅字第 09704552910號令（下稱財政部97年10月17日令）及98年1 1月30日台財稅字第09804902120號令（下稱財政部98年11 月30日令）釋，要求「消滅公司應於合併基準日依上開本 部令規定計算其股東之股利所得（投資收益），依規定課
徵所得稅」，本件開億公司並未依上開財政部令釋內容辦 理，原告如何得知此部分之股利所得？又開億公司與東陽 公司合併，即令原告取得合併前開億公司之股份成本，低 於合併基準日東陽公司之實際收購成本，此間差價並非在 合併基準日立即實現，豈能以此計算納稅人之營利所得？（二）本件被告據以核定原告應補繳綜合所得稅，其法令依據為 所得稅法第14條第1項第1類、財政部97年10月17日令及98 年11月30日令釋，被告認定原告所得屬上開所得稅法第14 條第1項第1類之營利所得。然本件依被告所認定之事實， 應趨近於證券交易所得而非單純之營利所得，蓋營利所得 依所得稅法第14條第1項之規定應以實際獲分配之股利計 算，本件原告並無實際獲分配之股利存在。又公司合併， 合併當時股東獲分配之股數價值或許超過其出資額，但股 東若未即時處分合併後之股份，事後仍有可能產生損失而 非持續獲利，此時唯有依照證券交易所得稅之法理，其損 失才能從所得額中減除，否則依照被告之認定方式，無非 逼得擁有股票之人在公司合併前出售股票或合併後立即出 售股票。
（三）再按所得稅法第4條之1明定「自中華民國79年1月l日起， 證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所 得額中減除。」對於個人證券交易所得，因所得稅法第4 條之1之規定而排除同法第14條第1項第1類之適用。而財 政部97年10月17日及98年11月30日令釋內容，則因違背所 得稅法第4條之1及憲法第19條之「租稅法律主義」，增加 百姓法律所無之負擔，自應不予適用。
（四）又按「企業合併如以股票作為對價，消滅公司之股東取得 該合併對價時，並無課徵所得稅的問題，但如改以現金作 為對價，消滅公司股東取得該合併對價時，卻有課徵所得 稅問題。」（參林進富著，企業以現金合併的課稅爭議） 東陽公司於99年間合併開億公司，即是以開億公司普通股 每1.55股換發東陽公司普通股1股之比例進行，有證交所 重大訊息公告可資為證。再以企業併購法第1條規定及第3 9條第1項規定，公司讓與全部或主要之營業或財產予他公 司，倘交易對價為有表決權之股份時，免徵營利事業所得 稅。依舉重以明輕之法理及企業併購法第1條之精神，倘 公司合併而由存續公司以股票為對價換發新股予消滅公司 股東時，更無課徵營利事業所得稅之餘地等情，並聲明求 為判決撤銷訴願決定及原處分（關於核定營利所得4,316, 550元部分）。
三、被告則以：
（一）按股票乃股份有限公司發行用以表彰股東持有股份權利之 有價證券，股東轉讓股票係發生股份權利移轉予受讓人取 得之效果，並非消滅該股權及股份。而公司因與其他公司 合併而消滅，則發生消滅其全部股票所表彰之股份與股權 之法律效果。是以公司之併購非以股票為交易之標的，並 不生股票轉讓之效果，自非屬證券交易行為，無從適用所 得稅法第4條之1關於證券交易所得停止課徵所得稅規定。（二）次按股東於持股公司因與他公司合併消滅時，未依公司法 第317條規定行使其股份收買請求權，而在該公司因他公 司併購而消滅後，依其原持股比例，受分配該公司出售資 產（包括有形資產與無形資產）所取得之合併對價，核其 性質乃原投資之收益，自該當於所得稅法第14條第1項第1 類規定之營利所得。
（三）再按企業併購法第39條第1項固規定：公司讓與全部或主 要之營業或財產予他公司，倘交易對價為有表決權之股份 時，免徵營利事業所得稅。惟賦稅減免措施係國家為實現 特定政策或追求經濟利益之目的，經立法形成之租稅優惠 措施，基於租稅法律主義，須符合租稅優惠要件，始得享 受該法律效果。是故企業併購法第39條第1項既非賦予股 東因公司併購獲取之股利得免徵個人綜合所得稅，納稅義 務人即無從比附援引此規定，以主張免稅。從而，本件原 告既於合併基準日99年9月1日持有開億公司股票464,944 股，被告於復查階段依原告主張按個別辨認法計算取得成 本12,777,901元，併計手續費18,209元，合計12,796,110 元（屬對原告最有利之計算方式，且已較原告主張之取得 成本12,768,569元為高），再以合併對價16,830,973元（ 36.2元×464,944股）超過取得成本12,796,110元之金額 ，重行核算股利所得4,034,863元（16,830,973元-12,796 ,110元），併計可扣抵稅額190,446元，變更核定原告之 營利所得為4,225,309元（4,034,863元+190,446元），追 減營利所得91,241元及可扣抵稅額4,112元，尚非無據。（四）又按，本件原告既有系爭營利所得，已符合課稅要件，自 不能以其不知規定免除其法定納稅義務。況且，原告於辦 理99年度綜合所得稅結算申報時，已自行列報其有取自開 億公司營利所得及可扣抵稅額，並註記已附資料至股務更 正金額，亦非不知其有該筆所得，原告主張無從知悉有系 爭營利所得，亦不可採等語，並聲明求為判決駁回原告之 訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，有原告99年度綜合所得稅電子 結算（二維條碼）申報書、核定通知書、原告復查申請書、
被告復查決定書、原告訴願書、財政部訴願決定書及原告起 訴狀附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，應堪認定。本件兩 造之爭點為：被告初核核定原告99年度之營利所得4,316,55 0元，可扣抵稅額194,558元，綜合所得總額5,778,670元， 所得淨額5,190,623元，補徵應納稅額87,636元，另於復查 時，就營利所得部分追減營利所得91,241元及可扣抵稅額4, 112元，是否合法？茲論述如下：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計 算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額 ．．．公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分 配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與 可扣抵稅額之合計數計算之。」為所得稅法第14條第1項 第1類所明定。次按「一、公司依企業併購法或金融機構 合併法辦理合併而消滅．．．計算個人股東之股利所得時 ，如該個人股東主張．．．取得成本高於依該函規定計算 之出資額，並依個別辨認法提示取得成本之證明文件者， 得以．．．超過股票取得成本部分之金額為該個人股東之 股利所得，並．．．計算股利所得所適用之稅額扣抵比率 ，重行計算可扣抵稅額．．．。」「一、公司以股份為對 價進行合併，其合併基準日在98年1月1日以後者，合併消 滅公司所取得之合併對價超過其全體股東之出資額，其股 東所獲分配該超過部分之金額，應視為股利所得（投資收 益），依規定課徵所得稅。二、上述股份對價之價值，應 依所得稅法第65條規定，以時價或實際成交價格為標準計 算之。三、消滅公司個人股東如主張其經收回註銷股票之 取得成本高於上揭出資額標準，可依本部97年2月20日台 財稅字第09704510660號令規定辦理。」及「一、本部97 年10月17日台財稅字第09704552910號令有關股份對價之 價值，應以確定換股比例時所定合併對價價值認定，亦即 以存續公司於合併基準日實際入帳之收購成本（所取得淨 資產價值）金額為準。消滅公司應於合併基準日依上開本 部令規定計算其股東之股利所得（投資收益），依規定課 徵所得稅．．．。」亦經財政部97年2月20日台財稅字第 09704510660號（下稱財政部97年2月20日令）、97年10月 17日及98年11月30日令釋在案。
（二）本件原告99年度綜合所得稅結算申報，列報源自開億公司 之營利所得4,122,010元，可扣抵稅額185,790元，並載明 該筆所得已附資料至股務公司更正金額，經雲林分局依開 億公司申報更正股利憑單之通報資料，核定營利所得4,31 6,550元，可扣抵稅額194,558元。原告檢附元大證券斗六
分公司之客戶歷史交易明細表，自行選定93年3月5日至同 年8月3日買入之20,000股、93年11月3日至同年月16日買 入444,000股等買進價格較高之股票，作為計算庫存股票 之原始取得成本，申請復查。而據復查決定認定開億公司 於99年9月1日（合併基準日）與東陽公司合併，每股合併 對價36.2元，經開億公司之股務代理中國信託商業銀行股 份有限公司（下稱中信銀），計算原告於合併基準日持有 該公司股票464,944股，並依元大證券斗六分公司提供之 客戶歷史交易明細表，以原告每次出售股票時，每股購買 成本相對低者先出售，而購買成本相對高者作為庫存股票 之個別辨認方式，採最有利於原告之計算方式，核計原告 於合併基準日庫存股票464,944股之取得成本12,777,901 元，併計手續費18,209元，合計12,796,110元，再以合併 對價16,830,973元（36.2元x464,944股）超過取得成本12 ,796,110元之金額，重行核算股利所得4,034,863元，併 計可扣抵稅額190,446元（即獲准予追減營利所得91,241 元及可扣抵稅額4,112元），復經訴願決定駁回原告之訴 願等情，除如前述外，並為兩造所不爭執，復有被告所製 作之原告買賣開億公司明細表（原處分卷第2-5頁）、安 南稽徵所101年6月15日南區國稅安南二字第1010008557號 函、暨所附原告99年度綜合所得稅各類所得資料清單、10 1年7月10日南區國稅安南二字第1010002618號函暨所附更 正通知書、相關計算明細（原處分卷第6-16頁）、中信銀 101年5月8日中信銀代理字第101201421號函暨所附原告全 年股利分配彙總資料申報更正表、元大證券斗六分公司客 戶歷史交易明細表及庫存股票明細（原處分卷第 17-27、3 2-43頁）及被告99年度綜合所得稅核定稅額繳 款書已申報核定（原處分卷第73頁）可稽，應堪認定。（三）原告雖以前揭情詞以資爭執，然查：
1、按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民 僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅 期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有 關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法 律主義之範圍。」已據司法院釋字第217號解釋在案。準 此可知，有關租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構 成要件，固應以法律明定之，惟就課稅原因之有無暨其證 明力如何，則屬事實認定問題，非在租稅法定主義範疇。 次按股票乃股份有限公司發行用以表彰股東持有股份權利 之有價證券，股東轉讓股票係發生股份權利移轉予受讓人 取得之效果，並非消滅該股權及股份。而公司因與其他公
司合併而消滅，則發生消滅其全部股票所表彰之股份與股 權之法律效果。是公司之併購其性質既非以股票為交易之 標的，即不生股票轉讓之效果，非屬證券交易行為，自無 從適用所得稅法第4條之1關於證券交易所得停止課徵所得 稅規定。又股東於持股公司因與他公司合併消滅時，未依 公司法第317條規定行使其股份收買請求權，而在該公司 因他公司併購而消滅後，依其原持股比例，受分配該公司 出售資產（包括有形資產與無形資產）所取得之合併對價 ，核其性質乃原投資之收益，自該當於所得稅法第14條第 1項第1類規定之營利所得。而前揭財政部97年2月20日、9 7年10月17日及98年11月30日令釋，核均屬中央主管機關 本於職權所作成有關事實認定之解釋性行政規則，既無悖 離所得稅法第14條第1項第1類營利所得規定之旨意，或增 加法律所無之限制，更無違反所得稅法立法意旨及租稅法 定主義，參照司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋 法律之生效日起有其適用，被告自得予以援用。本件原告 於持股之開億公司為東陽公司併購消滅之前，既未行使公 司法第317條規定之股份收買請求權，而無證券交易之事 實，揆諸前揭法律規定及說明，即無所得稅法第4條之1適 用之餘地。則原告主張所得稅法第4條之1規定，而明文排 除同法第14條第1項第1類之適用，故財政部97年10月17日 及98年11月30日令釋內容，因違背所得稅法第4條之1及憲 法第19條之「租稅法律主義」，增加法律所無之負擔，自 應不予適用云云，顯有誤解，不足採取。
2、次查，企業併購法第39條第1項固規定公司讓與全部或主 要之營業或財產予他公司，倘交易對價為有表決權之股份 時，免徵營利事業所得稅，惟賦稅減免措施係國家為實現 特定政策或追求經濟利益之目的，經立法形成之租稅優惠 措施，基於租稅法律主義，須符合受租稅優惠要件，始得 享受該法律效果。故企業併購法第39條第1項既非賦予股 東因公司併購獲取之股利得免徵個人綜合所得稅，納稅義 務人即無從比附援引此規定，以主張免稅。是原告主張依 舉重以明輕之法理及企業併購法第1條之精神，倘公司合 併而由存續公司以股票為對價換發新股予消滅公司股東時 ，即無課徵營利事業所得稅之餘地云云，亦有誤解，不能 採取。
3、又開億公司因東陽公司併購其資產所取得之全部合併對價 超過其全體股東之出資額，參照上開財政部98年11月30日 令釋意旨，自應於合併基準日計算其股東股利所得，課徵 所得稅。是以本件原告既因開億公司為東陽公司併購而消
滅，本於開億公司股東地位，獲分配開億公司出售資產所 取得之價額，則開億公司於99年9月1日（合併基準日）與 東陽公司合併，每股合併對價36.2元，原告於合併基準日 之持股總數為464,944股，被告依原告歷來持股買賣情形 ，以原告購入後，迄合併基準日尚未脫售之購買成本相對 高者作為庫存股票，採最有利之個別辨認方式，計算原告 於合併基準日庫存股票464,944股之取得成本12,777,901 元，併計手續費18,209元，合計12,796,110元，再以合併 對價16,830,973元（36.2元x464,944股）超過取得成本12 ,796,110元之金額，重行核算股利所得4,034,863元，併 計可扣抵稅額190,446元，核定原告之營利所得4,225,309 元，自屬有據。是原告主張本件因開億公司與東陽公司進 行合併，以致原告所持有之開億公司股票經轉換為東陽公 司股票，其間雖有價差，然非原告之買賣行為所致，原告 在合併基準日並無實現利得，無實際獲分配之股利存在， 該價差應不得計入原告當年度營利所得，且其未即時處分 合併後之股份，事後仍有可能產生損失而非持續獲利，故 被告之核課依法有違云云，亦屬無據，並非可採。五、綜上所述，本件原告上開主張，均非可取。被告初查核定原 告因投資開億公司而獲分配之股利總額（營利所得）4,316, 550元，可扣抵稅額194,558元，綜合所得總額5,778,670元 ，補徵應納稅額87,636元，嗣經復查准予追減營利所得91, 241元及可扣抵稅額4,112元，其認事用法俱無違誤，訴願決 定予以維持，亦無不合。從而，原告訴請撤銷訴願決定及原 處分（關於核定營利所得4,316,550元部分），為無理由， 應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法， 均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 11 月 20 日 臺中高等行政法院第二庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良
法 官 詹 日 賢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 102 年 11 月 20 日 書記官 詹 靜 宜
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