會計師法
最高行政法院(行政),判字,102年度,734號
TPAA,102,判,734,20131128,1

最　高　行　政　法　院　判　決
102年度判字第734號
上 訴 人　楊文安
　 黃素珍
　 佟韻玲
共 同
訴訟代理人　方鳴濤　律師
被 上訴 人　會計師懲戒覆審委員會
代　表　人　黃天牧
上列當事人間會計師法事件，上訴人對於中華民國102年5月2日
臺北高等行政法院102年度訴字第284號判決，提起上訴，本院判
決如下：
　　主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
　　理 由
一、本件行政訴訟上訴後，被上訴人代表人由吳當傑變更為黃天 牧，玆經繼任者於民國102年10月25日具狀承受訴訟，核無 不合，應予准許。
二、緣上訴人受託辦理仕欽科技企業股份有限公司（下稱仕欽公 司）民國95年度至96年度財務報告查核簽證業務及97年第1 季財務報告核閱業務。嗣於97年6月26日，仕欽公司董事長 曾建璋及會計主管鄭登自向臺灣新北地方法院檢察署自首其 等偽造訂單、發票而虛增對富士通株式會社（下稱富士通） 之營收及應收帳款，並以該虛增不實之應收帳款向銀行辦理 「應收帳款讓與」融資，自95年度起至97年5月虛增營業收 入新臺幣（下同）56.56億元，且以做假帳方式匯出至海外 人頭戶頭12.9億元。財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心及 金融監督管理委員會證券期貨局（下稱證期局）因而審閱上 訴人查核（核閱）仕欽公司95年度至97年第1季財務報告之 相關工作底稿影本，發現上訴人於查核（核閱）受查公司之 營業收入內部控制、應收帳款函證、應收帳款出售、預付款 項及其他應收款等事項涉有諸多疏失，證期局乃報請交付懲 戒，經會計師懲戒委員會（下稱懲戒委員會）審理結果，認 上訴人受託辦理仕欽公司財務報告查核簽證（核閱）業務（ 上訴人楊文安、黃素珍95年度至96年上半年度；黃素珍、佟 韻玲96年度至97年第1季），違反會計師法第11條及第41條 規定，依會計師法第61條第6款、第62條第4款規定，以會計 師懲戒委員會決議書（案號：0000000000號；下稱懲戒決議 書）決議對上訴人分別予以停止執行業務1年之處分。上訴 人不服，提起覆審，經被上訴人以101年12月20日會覆審字



第10100680431號函檢送會計師懲戒覆審委員會決議書（案 號：第1000103號；下稱覆審決議書）將原決議撤銷，改處 上訴人等應予停止執行業務10個月（下稱原處分）。上訴人 仍不服，循序提起行政訴訟，經原判決駁回，遂提起本件上 訴。
三、上訴人起訴主張略以：㈠、覆審決議書中漏引應付懲戒之構 成要件規定之第61條條文，有違行政程序法第96條第2款之 規定。又關於仕欽公司95年財務報告查核簽證工作部分，應 適用96年12月26日修正前（下稱修正前）會計師法第39條第 3款之規定；至發生於修正後之行為，則應適用修正後同法 第61條第3款而非同條第6款之規定。㈡、原處分認定上訴人 違反會計師查核簽證財務報表規則（下稱查簽規則）及相關 之審計準則部分，有下列適用法律不當之處：⒈未確實執行 預付款項之查核（核閱）程序部分：96年間鋼價大漲為眾所 皆知，漏印1頁鋼價行情，僅涉工作底稿是否完備的問題， 與查核結果正確與否並無影響，不構成「情節重大」。又有 關仕欽公司子公司預付土地工程款之合理與對方履約程度， 上訴人取得仕欽公司說明日期確係96年8月28日而非96年8月 31日；而Everskill Trading Inc.（下稱ETI）於96年3月5 日及同年月8日代佛山市鑫曜科技五金有限公司（下稱佛山 鑫曜）預付土地工程款已逾1年之查核說明，上訴人亦已取 具相關證據查明其原因及合理性。至ETI代鑫曜光電科技（ 昆山）有限公司（下稱鑫曜光電）預付肇慶市騰勝真空技術 工程有限公司（下稱騰勝公司）90％設備款之合理性，業經 上訴人查核認定無異常，原處分有未依證據認定事實之違法 。⒉未確實查核受查公司營業收入之內部控制部分：95年及 96年之工作底稿皆已查明並確定匯款者及匯出銀行帳號，僅 95年之工作底稿銀行帳號未單獨另列，96年則已另闢一欄單 獨列示，此等形式上的瑕疵，不致認為「情節重大」。⒊未 適當查核仕欽公司出售應收帳款之會計處理部分：上訴人依 照（94）基秘字第018、019號「應收帳款融資之會計處理」 解釋令之規定，評估出售應收帳款之會計處理，因僅發現部 分產品重工，認尚不致構成重大商業糾紛，而認仕欽公司出 售之應收帳款符合解釋函令之規定，可將出售之應收帳款予 以除列。⒋未確實評估受查公司其他應收款備抵壞帳應提列 之金額：仕欽公司係代睿鴻光電科技股份有限公司【下稱睿 鴻（臺灣）】採購，而非睿鴻光電科技（福建）有限公司【 下稱睿鴻（福建）】，原懲戒決議將兩者混為一談。⒌未適 當執行應收帳款函證查核程序部分：上訴人之詢證函受查地 址係由仕欽公司提供，收信人載明「富士通殿」，尚不致構



成「違反本法規定情節重大」，且所收受之回函經被上訴人 比對認定來自真正受查核者，並無違反審計準則公報第38號 「函證」第29條第2項之情事。又95年應收帳款函證工作底 稿C002頁右下角雖顯示該項查證資料下載日期為96年4月26 日，然因另發現有疑慮，而補行查證並將相關證物納入工作 底稿，並無簽證不實等語，爰求為判決撤銷原處分。四、被上訴人則以：㈠、比較修正前會計師法第39條第6款與裁 處時同法第61條第6款之文義，後者顯對上訴人較有利，是 本案適用裁處時會計師法第61條第6款規定，並無違反從新 從輕原則。㈡、上訴人於受託辦理仕欽公司95年度至96年度 財務報告查核簽證業務及97年第1季財務報告核閱業務，未 適當瞭解仕欽公司營業收入之內部控制制度、未確實執行應 收帳款函證查核程序、未查明受查者出售應收帳款之會計處 理是否適當、未確實執行預付款項之查核（核閱）程序（包 括：預付貨款、預付投資款、預付土地工程款、預付設備款 之查核缺失）、及未妥適評估其他應收款之可收回性進而確 認相關備抵壞帳提列金額是否適足，核有重大疏失，違反會 計師法第11條及第41條規定、審計準則公報第33號公報「財 務報表查核報告」第21條、第36號「財務報表之核閱」第4 條、第6條、第38號「函證」第25條、第29條、第43號「查 核財務報表對舞弊之考量」第22條、第23條、第25條、第45 號「查核工作底稿準則」第36條、第37條、行為時查簽規則 第20條第3款第1目、第22目、第4款第4目等規定，而未盡專 業上應有之注意，廢弛業務上應盡之義務，情節重大。惟被 上訴人考量上訴人未適當執行應收帳款函證查核程序部分， 因仕欽公司對富士通應收帳款大幅增加，且應收帳款逾期， 執行2次函證程序，爰將懲戒委員會原處以停止執行業務1年 之決議撤銷，改處停止執行業務10個月等語，資為抗辯，並 求為判決駁回上訴人之訴。
五、原判決駁回上訴人之訴，其理由略以：㈠、覆審決議書雖未 明確指出上訴人等違反會計師法第61條第6款規定，惟上訴 人對於仕欽公司之財務報告查核簽證及核閱業務具有如何具 體缺失及違反何相關法條，業據被上訴人於覆審決議書逐一 敘明，且懲戒決議書載明上訴人違反會計師法第11條、第41 條，而依同法第61條第6款、第62條第4款規定作成停止上訴 人執行業務之依據，被上訴人將懲戒減輕，並未變動原懲戒 依據，是上訴人應已明確知悉受處分之事實、理由及法令依 據，尚不生處分不明確或理由不備情事。又比較修正前會計 師法第39條第6款與裁處時同法第61條第6款之文義，後者顯 對上訴人有利，被上訴人適用裁處時會計師法第61條第6款



規定，亦無違反行政罰法第5條規定之從新從輕原則。且被 上訴人認定上訴人等違反會計師法之情節，係包括未確實執 行預付款項之查核（核閱）程序、未確實查核仕欽公司營業 收入之內部控制、未適當查核仕欽公司出售應收帳款之會計 處理、未確實評估仕欽公司其他應收帳款備抵壞帳是否適當 及未適當執行應收帳款函證查核程序等，其違失情節非僅限 於第61條第3款規定之錯誤或疏漏等行為。故本件適用會計 師法第61條第6款規定為懲戒事由，並無不合。㈡、上訴人 「未確實執行預付款項之查核（核閱）程序」部分：⒈關於 預付貨款之查核缺失：仕欽公司於96年8月20日向Foshan Shunde Huari Stell Coil Center Co.,Ltd採購鐵材，隨即 同年8至9月間預付全額貨款1億7千萬餘元，惟付款日與交貨 日差距長達1年以上，而預付貨款之工作底稿未見有當時鋼 鐵市場行情調查之程序，上訴人工作底稿僅核至該筆預付款 之訂購單，而未確實驗證該交易內容及全額預付鉅額款項之 原因、期間及性質，亦未深入瞭解其交易之合理性。又96年 度工作底稿關於查核ETI代佛山鑫曜預付美金高達1,849,718 .38元予鑛璽科技有限公司（下稱鑛璽科技），約5千萬餘元 ，卻僅見上訴人發函詢證鑛璽科技，而未針對上開大額預付 款項之原因、期間、性質及合理性進行查核，更未查明是否 具有契約關係及其契約內容與對方之履行程度等情，違反行 為時查簽規則第20條第1項第6款第2目、第3目規定。⒉關於 預付投資款之查核缺失：仕欽公司於96年12月25日經公司董 事會決議轉投資睿鴻（福建）及珠海高密鋰電能有限公司， 並於97年3月10日分別匯出合計高達3億餘元予交易相對人 Full Base International Limited、Easy Victory Holding Limited作為前開2筆投資案之訂金，但工作底稿卻 僅載有仕欽公司表示前開款項將於97年6月匯回之記載，旋 於97年4月3日簽訂解除投資協議書，而未見上訴人進一步查 明仕欽公司口頭主張之依據與合理性，取具適當之證據以評 估其還款能力。另仕欽公司向經濟部投資審議委員會辦理相 關申報前，即有預付鉅額價金等異常情事（違反在大陸地區 從事投資或技術合作許可辦法第7條），上訴人對此表示已 與仕欽公司管理階層討論前揭違法情事，但卻未見有相關工 作底稿佐證上訴人所主張之已執行之核閱程序紀錄，顯未盡 其專業上應有之注意，違反審計準則公報第36號第6條、第 14條規定。⒊關於預付土地工程款之查核缺失：查仕欽公司 子公司鑫曜科技五金（昆山）有限公司（下稱鑫曜科技）與 中國建築第四工程局（下稱中建四局）簽訂土地使用權轉讓 與廠房工程合約之簽約日期為96年4月18日，而上訴人96年



上半年度工作底稿，未見上訴人對所取具之文件資料內容進 行查核，亦未見有查詢昆山市土地及房地產價格之相關工作 底稿，已顯示上訴人未確實評估查核重大預付款項之原因、 期間及性質，並瞭解其合理性之事實。又仕欽公司之子公司 ETI係於96年3月（於土地使用權轉讓及廠房工程合約簽訂前 ），未取具任何債權保障，即代鑫曜科技匯出預付土地工程 款，金額達美金9,069,486.02元，但上訴人工作底稿均未審 慎評估該筆鉅額預付款之性質及合理性；另ETI代鑫曜科技 預付中建四局80％之土地工程款（高達2億6千萬餘元）已逾 1年，中建四局李毅君出具之公文聯絡單載明該筆土地開發 案將延至97年10月始可能通過，但上訴人卻未進一步查明仕 欽公司未有代子公司積極向中建四局表彰其權益之合理性， 亦未審慎評估其契約內容與對方履行契約義務之程度，核違 行為時查簽規則第20條第6款第2目及第3目之規定。⒋關於 預付設備款之查核缺失：仕欽公司及其子公司ETI於95年度 至96年度間，多以預計擴張產能或需擴廠為由，預付高額之 合約價款予交易相對廠商，但相關交易相對廠商皆有延遲履 約之情形，嗣後仕欽公司再次表明為擴張產能之需，由其子 公司ETI代鑫曜光電預付90％之設備款項予騰勝公司，該預 付款高達美金5,163,235.54元（約1億5千萬餘元），而相關 預付款項亦有延遲履約之情形，上訴人未確實查明子公司 ETI代鑫曜光電預付騰勝公司之合理性，並進一步查明騰勝 公司履行契約義務之程度。又就鑫曜光電向騰勝公司購入相 似之真空鍍膜機，但卻簽訂2份權利義務迥異合約之異常情 事，上訴人僅委託E&Y集團廣州分所之Yvonne Huang於97年4 月24日執行實地盤點，未查明其原因及合理性，且就盤點結 果發現僅近完工2台，未見上訴人確實審慎分析異常原因， 進一步查明該筆鉅額預付款項之合理性，及查明其契約內容 與對方履行契約義務之程度，核亦有違行為時查簽規則第20 條第1項第6款第2目、第3目規定，且情節均屬重大。㈢、關 於「未確實查核仕欽公司營業收入之內部控制」部分：上訴 人工作底稿除「中華人民共和國海關出口貨物報關單」為外 部單據外，餘僅抽核部分仕欽公司出具之「內部單據」，未 見上訴人核至「外部單據」之工作底稿以確認銷貨之真實性 及存在性，亦無法確認所取得查核證據品質之攸關性及可靠 性；且上訴人執行穿透式測試工作底稿，其抽核之訂單數量 ，與出貨通知單、Invoice、Packing List及出貨單之數量 不相符。又仕欽公司經常出現「內部訂單之料件數量常大於 銷貨數量，或出現出貨單未有之料件」之異常情事，但上訴 人僅記載此一現象，並未確實審慎評估數量顯不相符之原因



，96年工作底稿之所載文字內容復與95年度工作底稿完全相 同，而未確實查核主要客戶富士通銷貨收入之真實性及存在 性，未執行適當查核程序以充分瞭解查核與財務報表有關之 內部控制制度及其是否有效執行，並審慎評估「營業收入之 內部控制制度」，核對其交易紀錄及有關憑證。且仕欽公司 95年第3季及第4季對ELO公司及富士通均有銷貨情事，期末 亦有大額未收回之應收款項，惟上訴人就此未有記載或查驗 其收款計畫、預計收款日期、實際收款日期、實際收款金額 等審核過程；另針對仕欽公司對ELO公司95年4月至6月未收 回之款項，金額高達美金1千4百萬餘元，上訴人亦未持續追 蹤相關逾期款項是否依計劃收款，其工作底稿對於已屆預計 收款日期卻未如期收款之異常情事均未查核或審慎評估，有 違行為時查簽規則第20條第3款第1目（審計準則公報第32號 第3條、第20條等）規定，情節重大。㈣、關於「未適當查 核仕欽公司出售應收帳款之會計處理」部分：上訴人表示有 重工問題之應收帳款計1,025,397,000元，達除列金額70％ 以上，實難謂僅部分產品重工或金額不重大；又仕欽公司與 中國信託商銀及大眾銀行之契約中，皆訂有可歸責於仕欽公 司之商業糾紛若其未依約負責時，上開銀行得要求仕欽公司 買回發生商業糾紛之帳款，上訴人未請該公司改正及審慎覆 核相關契約，核對相關文件，俾以確定交易性質係屬出售或 擔保借款，亦未確實查明其會計處理是否適當。另仕欽公司 96年度應收帳款讓售共計14億6千萬餘元，且「金融機構往 來詢證函」所載該公司有開立本票予銀行之情事，惟上訴人 工作底稿，未載示該公司有開立本票之情事，亦無評估開立 本票金額及抵償條件是否影響出售應收帳款之風險及所有權 是否移轉之判斷，上訴人又未發現銀行函證回函載有開立本 票惟未載明金額等情事，違反行為時查簽規則第20條第3款 第22目規定，堪認情節重大。㈤、關於「未確實評估仕欽公 司其他應收帳款備抵壞帳是否適當」部分：上訴人於提出覆 審申請時稱睿鴻（臺灣）在臺灣已營運多年，故其工作底稿 載述之睿鴻公司，應指睿鴻（福建）無誤。嗣於起訴時復稱 該睿鴻公司係指睿鴻（臺灣），足見上訴人查核過程確有疏 失及工作底稿記載不實之情；而仕欽公司向銀行借款代支付 採購原料款計1億2千萬餘元，嗣仕欽公司決議轉投資時，又 未積極主張將已代付之採購原物料款轉為投資訂金，與其向 上訴人主張代睿鴻（福建）支付之款項將於投資時轉列為投 資款，爰無收回疑慮，顯不相符，上訴人未盡專業上應有之 注意予以審慎查核，且未對上開應收睿鴻（福建）款項之可 收回性，確實評估相關備抵損失提列是否適足，有違查簽規



則第20條第1項第4款第1目規定。㈥、關於「未適當執行應 收帳款函證查核程序」部分：上訴人執行應收帳款之函證程 序時，僅「詢問」仕欽公司內部人員，並寄至仕欽公司指定 之地址及特定收款人，增加該公司得以特定人收件並假造回 函之人為舞弊機會，上訴人未確實驗證詢證函所填寫之地址 是否適當，且未確實查核仕欽公司所提供之指定人員是否為 富士通負責彙總應付仕欽公司款項之人，未審慎驗證收件人 之適任性，其未審慎考量受函證者之回函是否可提供足夠與 適切之證據，以支持函證之結論，核有違審計準則公報第38 號「函證」第25條、第29條規定。又上訴人未於寄發函證前 查證地址之正確性，於查核證據尚未完備前即出具查核報告 ，亦未盡專業上應有之注意，廢弛業務上應盡之義務，情節 重大。從而，被上訴人以上訴人違反會計師法第11條及第41 條規定，依同法第61條第6款、第62條第4款規定，改處上訴 人等停止執行業務10個月，洵無不合等語，資為其論據。六、上訴意旨略謂：㈠、被上訴人於原審102年4月25日言詞辯論 期日委任之訴訟代理人金旻珊，前經原審同案被告懲戒委員 會（按嗣經上訴人撤回此部分之訴）以為其所屬專任人員， 委任為其訴訟代理人。本案懲戒機關及被上訴人任用同一專 任人員，且金旻珊於言詞辯論期日為本案之訴訟行為，已構 成行政訴訟法第243條第2項第4款規定「訴訟未經合法代理 」之違法。㈡、原判決就原處分是否有違行政程序法第96條 第1項第2款，及上訴人行為發生於會計師法修正前，應適用 修正前會計師法第39條第3款、或修正後同法第61條第6款等 爭點，未予論述，法律見解復有悖與本案事實相似之本院10 1年度判字第993號判決，顯有判決不備理由及適用法規不當 之違法。㈢、懲戒委員會對於上訴人楊文安、黃素珍於會計 師法修正前之行為是否構成當時會計師法第39條所定之應付 懲戒事由要件，漏未審查，乃逾越修正前會計師法授權懲戒 委員會裁量之範圍，原判決未就此審查，亦有判決不適用法 律之違法；且會計師法第61條第6款之「情節重大」要件， 為修正之會計師法所新增，懲戒決議書、覆審決議書均未審 及該構成要件，嗣於原審時始為符合情節重大之答辯，顯非 委員會以合議方式作出之決定，於法有違。㈣、再被上訴人 依上訴人前於民事訴訟狀中誤繕內容，就原證14為不符證據 之認定；又就95年度仕欽公司應收帳款函證工作底稿PC002 ，被上訴人指稱上訴人故意刪除漏印日期，有竄改底稿證物 之虞部分，經上訴人訴訟代理人於言詞辯論期日攜帶原件到 庭請求就此辯論並當庭勘驗，原審未准所請，亦有未盡職權 調查證據義務等語。




七、本院查：
㈠、按「（第1項）會計師執行業務事件，應分別依業務事件主 管機關法令之規定辦理。（第2項）會計師受託查核簽證財 務報表，除其他法律另有規定者外，依主管機關所定之查核 簽證規則辦理。」、「會計師不得對於指定或委託事件，有 不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」、「會計 師有左列情事之一者，應付懲戒：…六、其他違反本法規定 者。」、「會計師懲戒處分如左：……三、停止執行業務2 月以上、2年以下。」修正前會計師法第8條第1項、第2項、 第17條、第39條第6款及第40條第3款定有明文。嗣於96年12 月26日總統華總一義字第09600175591號令修正公布會計師 法全文，上開第8條規定移列為第11條，其餘條次亦依序變 更為第41條、61條第6款及第62條第4款規定：「會計師執行 業務不得有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。 」、「會計師有下列情事之一者，應付懲戒：…六、其他違 反本法規定，情節重大。」、「會計師懲戒處分如下：…四 、停止執行業務2個月以上2年以下。」又依行為時會計師法 第8條第2項所訂定之行為時查簽規則第2條第1項規定：「會 計師受託查核簽證財務報表，除其他業務事件主管機關另有 規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依財團法人 中華民國會計研究發展基金會所發布之一般公認審計準則( 以下簡稱審計準則)辦理。」第20條第1項第3款第1目、第22 目、第4款第4目、第6款第1目、第2目、第3目規定：「會計 師查核簽證財務報表，應先就財務報表所列各科目餘額與總 分類帳逐筆核對，總分類帳並應與明細帳或明細表總額核對 相符後，再依下列程序查核：三、應收票據與應收帳款及營 業收入：㈠、評估營業收入之內部控制制度，核對其交易紀 錄及有關憑證，以確定收入紀錄之可靠性，（以下為96年7 月20日修正增訂內容)並將本期新增銷貨客戶屬關係人且交 易金額重大者，或本期新增為前十名銷貨客戶者納入查核樣 本，以瞭解其交易有無異常。…應收帳款有出售或融資情 形，應覆核相關契約，核對相關文件，並予以函證，確定交 易性質係屬出售或擔保借款，並查明其會計處理是否適當。 四、其他應收款項…㈣查明備抵壞帳提列金額是否適當。… 六、預付款項：㈠、預付款項應轉作費用或其他適當科目者 ，查明已否轉列及其金額是否相符，（以下為96年7月20日 修正增訂內容)如轉列其他應收款者，應查明相關備抵損失 認列是否適足。㈡、查明重大預付款項之原因、期間及性質 ，並瞭解其合理性。（96年7月20日修正新增)㈢、查明預付 款項是否具有契約關係及其契約內容與對方履行契約義務之



程度，金額重大或性質特殊者，並向對方發函詢證。（96年 7月20日修正前為同款㈡)」；暨審計準則公報第36號「財務 報表之核閱」第6條規定：「會計師規劃及執行核閱工作時 ，對可能造成財務報表重大不實表達之情況，應盡專業上應 有之注意。」第14條規定：「核閱人員執行財務報表之核閱 應作成工作底稿，以佐證：⒈核閱報告之內容。⒉核閱工作 已依本公報規定執行」；第38號「函證」第25條規定：「查 核人員須評估受函者可能不回函，或提供不客觀或偏頗之回 函。查核人員對詢證函之設計、函證結果之評估及是否須執 行額外查核程序之決定，須考量受函證者之適任性、對函證 內容之瞭解及其回函之動機、能力或意願。查核人員亦須考 慮受函者之回函是否可提供足夠且適切之證據，以支持函證 之結論。例如，查核人員可能遇到對財務報表有重大影響而 於年底前發生之不尋常交易，且該交易之對象與受查者在經 濟上有依存關係，此時查核人員須考慮該交易對象是否可能 提供不正確之回函。」第29條規定：「（第1項）查核人員 於執行函證程序時，對受函者之選取、詢證函之準備與寄發 程序、受函者之回復方式及回函之彙總、追蹤等均應加以控 制…，以提高函證之有效性。（第2項）查核人員應確認詢 證函係由查核人員所寄發、詢證函所填寫之地址係適當及直 接函復查核人員。如情況特殊，查核人員亦須考量回函是否 來自真正之受函證者。」準此，會計師受託查核簽證（核閱 ）財務報告，乃應依上述查簽規則及審計準則辦理；如未依 該等規範辦理，即屬未盡其業務上應盡之義務，而有違會計 師法第11條、第41條規定。
㈡、次依行政罰法第1條、第2條規定：「違反行政法上義務而受 罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。但其他 法律有特別規定者，從其規定。」「本法所稱其他種類行政 罰，指下列裁罰性之不利處分：一、限制或禁止行為之處分 ：限制或停止營業…或其他限制或禁止為一定行為之處分。 」考諸其第1條之立法理由載明：「……依本條規定，本法 所稱之行政罰，係指行政秩序罰而言，不包括『行政刑罰』 及『執行罰』在內。至『懲戒罰』與『行政罰』之性質有別 ，懲戒罰著重於某一職業內部秩序之維護，故行政罰之規定 非全然適用於懲戒罰，從而行政罰法應無納入懲戒罰之必要 。另懲戒內容如兼具行政法上義務違反之制裁與內部秩序之 維護目的，則是否具有行政秩序罰性質，而屬本法第2條之 範疇，應由其立法目的、淵源等分別考量。……」可知，懲 戒罰之作用固係著重於某一職業內部秩序之維護，與行政秩 序罰（行政罰）在對於違反行政法義務者之制裁有別；惟如



懲戒之內容及目的係因違反行政法上義務所為之制裁，而屬 於行政罰法第2條之裁罰性不利行政處分者，即應有行政罰 法規定之適用。又會計師法係鑑於在市場經濟之體制下，經 濟社會需要藉助會計師提供專業之服務日益殷切而多元，舉 凡攸關投資、授信及經營決策之財務資訊允當表達之服務、 能為決策者改善資訊品質或資訊內容之各種認證服務、提升 企業經營管理績效與競爭力之各種管理諮詢服務、稅務諮詢 與租稅規劃等之稅務服務，均為會計師可提供之專業服務範 圍，是為建立會計師專業制度，維護其專業品質，以健全會 計師在經濟活動之專業功能所制定（會計師法第1條、第2條 規定參照），是於第四章就會計師之業務及責任明文規範。 本件被上訴人係以上訴人受託辦理仕欽公司95年度至97年度 第一季財務報告查核簽證（核閱）業務（上訴人楊文安、黃 素珍95年度至96年上半年度；黃素珍、佟韻玲96年度至97年 第1季），違反會計師法第11條及第41條規定，而依同法第 61條第6款、第62條第4款規定，對上訴人為停止執行業務10 個月之處分，乃原審確定之事實，核與卷內證據並無不符。 則被上訴人對上訴人所為上開停業處分，既係以上訴人違反 會計師法第11條、第41條所課予會計師之義務為論據，而非 以上訴人違反會計師公會章程等內部紀律規定為由，並以上 訴人違反上開行政法上義務之情節，裁處「停止執行業務10 個月」之裁罰性處分，依上揭規定及說明，系爭對會計師之 停止執行業務處分雖名為「懲戒」，但仍屬行政罰法所規範 之範疇。
㈢、復按「行為後法律或自治條例有變更者，適用行政機關最初 裁處時之法律或自治條例。但裁處前之法律或自治條例有利 於受處罰者，適用最有利於受處罰者之規定。」乃行政罰法 第5條所明定。故行為後法律除非裁處前之法律或自治條例 較有利於受處罰者，否則應適用行政機關最初裁處時之法律 或自治條例。上訴人楊文安執行仕欽公司95年度及96年上半 年度財務報告之查核簽證，於100年5月27日始受裁處（懲戒 決議書作成日、同年6月3日發函檢送），而就最初懲戒委員 會為裁處時所據會計師法第61條第6款規定之處罰要件「其 他違反本法規定，情節重大」，與上訴人楊文安為上述查核 簽證行為時，同法第39條第6款規定之處罰要件「其他違反 本法規定者」相比較，該行為時同法第39條第6款規定並非 較有利於受處罰者，是原判決認此部分亦應適用最初裁處時 會計師法第61條第6款之規定；並以上訴人有未確實執行預 付款項之查核（核閱）程序、未確實查核仕欽公司營業收入 之內部控制制度、未適當查核仕欽公司出售應收帳款之會計



處理、未確實評估仕欽公司其他應收帳款備抵壞帳是否適當 、未適當執行應收帳款函證查核程序等項疏失，情節重大， 違失範圍非僅限於第61條第3款規定之對財務報告簽證發生 錯誤或疏漏事項，而謂被上訴人以上訴人違反會計師法第11 條、第41條規定，而依同法第61條第6款、第62條第4款規定 予以懲戒有據，固非無見。
㈣、惟按「（第1項）行政罰之裁處權，因3年期間之經過而消滅 。（第2項）前項期間，自違反行政法上義務之行為終了時 起算。但行為之結果發生在後者，自該結果發生時起算。」 行政罰法第27條第1項、第2項著有規定。而依卷附懲戒決議 書所載，仕欽公司於87年7月24日股票公開發行，並於92年1 月23日上櫃，乃屬已依行為時證券交易法發行有價證券之公 司；依行為時證券交易法第36條第1項第1款、第2款規定： 「已依本法發行有價證券之公司，應於每營業年度終了後4 個月內公告並向主管機關申報，經會計師查核簽證、董事會 通過及監察人承認之年度財務報告。其除經主管機關核准者 外，並依左列規定辦理：一、於每半營業年度終了後2個月 內，公告並申報經會計師查核簽證、董事會通過及監察人承 認之財務報告。二、於每營業年度第一季及第三季終了後1 個月內，公告並申報經會計師核閱之財務報告。」仕欽公司 96年上半年度經會計師查核簽證之財務報告乃應於96年度8 月底公告、申報；又該公司97年度第一季之財務報告則應於 97年4月底之前，經會計師核閱後，公告、申報。承前所述 ，上訴人楊文安係因受託辦理仕欽公司95年度至96年上半年 度財務報告之查核簽證業務；上訴人黃素珍係因受託辦理同 公司95年度至97年第一季財務報告之查核簽證（核閱）業務 ；上訴人佟韻玲係因受託辦理同公司96年度至97年第一季財 務報告之查核簽證（核閱）業務，違反上述會計師法第11條 、第41條課予會計師之義務，迄於100年5月27日始受懲戒委 員會為停止執行業務1年之處分，嗣經上訴人提起覆審，經 被上訴人改為停止執行業務10個月之處分。倘參考上述證券 交易法規定，則上訴人違反上述會計師法規定義務所受懲處 ，容有是否已逾3年裁處權時效之慮；故上訴人違反此行政 法上義務行為終了日究為何時，攸關本件裁處權是否罹於時 效之判斷，依行政訴訟法第125條第1項規定：「行政法院應 依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」原審自應 依職權調查認定。惟有關上訴人楊文安究係何時出具對仕欽 公司96年上半年度財務報告之查核報告？又上訴人黃素珍、 佟韻玲對該公司97年度第一季財務報告之核閱究係何時完成 ？等事實，均未據原審查明，乃有未依職權調查事實之違法



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㈤、綜上所述，原判決既有上述不適用行政訴訟法第125條調查 事實之違法，而影響判決之結果，則上訴意旨，求予廢棄原 判決，即屬有理由；又因原判決有上揭事實未明之處，猶待 調查釐清，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。八、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第260條第1項，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　102　 年　　11　　月　　28　　日 最高行政法院第三庭
審判長法官　藍　獻　林
法官　廖　宏　明
法官　林　文　舟
法官　胡　國　棟
法官　林　玫　君

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中　　華　　民　　國　　102　 年　　11　　月　　28　　日　　　　　　　　　　　　　　　書記官　吳　玫　瑩