高雄高等行政法院判決
102年度訴字第337號
民國102年10月28日辯論終結
原 告 永駿豐建設工業股份有限公司
代 表 人 王博明
被 告 財政部高雄國稅局
代 表 人 吳英世 局長
訴訟代理人 陳嘉良
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
2年7月23日台財訴字第10213934350號訴願決定，提起行政訴訟
，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
緣原告於民國101年5月23日以網際網路方式辦理100年度營 利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，列報前10年核定虧 損本年度扣除額新臺幣（下同）78,385,148元、課稅所得額 負75,901,116元、應納稅額0元，惟於101年7月3日始付郵交 寄會計師查核簽證報告書。嗣經被告以原告逾期寄送會計師 查核簽證報告書，視同普通申報案件，否准其前10年核定虧 損本年度扣除額，核定課稅所得額為2,485,932元，應納稅 額422,608元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願 ，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
（一）依所得稅法第39條第1項規定：「以往年度營業之虧損， 不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊 簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申 報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽 徵機關核定之前10年內各期虧損，自本年度純益額中扣除 後，再行核課。」依上述規定，營利事業欲適用盈虧互抵 ，需同時符合下列4項要件，缺一不可，即：1.公司組織 之營利事業。2.會計帳冊簿據完備。3.虧損及申報扣除年 度均使用：（1）第77條所稱藍色申報書。（2）經會計師 查核簽證。4.如期申報。財政部82年1月5日台財稅第8116 87995號函及91年5月22日台財稅字第0910452162號函固規 定會計師查核報告書應於6月底前提出，否則視為普通申 報案件。惟上開所得稅法第39條規定，規範內容太過剛硬 ，缺乏彈性，容易造成「法重情輕」之不准扣抵結果，有
違立法提高企業競爭能力及促進稅制公平合理之美意。故 財政部為緩和上開法律適用之僵固性，對稅法規範架構之 嚴格構成要件予以放寬，而發布有83年7月13日台財稅第8 31601175號、83年7月13日台財稅第831601183號、85年10 月2日台財稅第851918086號、75年5月20日台財稅第75460 87號及89年5月16日台財稅第0890453709號等函釋，舉凡 對所得稅法第39條所訂之4項要件，有短漏報情節輕微， 抑或短漏報自動補報；以及會計師查核報告書得自5月31 日延至6月30日前補送等節，均有各種放寬之規定，而不 強以會計帳冊簿據不完備、不符藍色申報書要件及不符如 期申報等要件相繩。查原告100年度營利事業所得稅結算 申報，係委由會計師查核簽證，並於101年5月23日如期採 網路申報，並經財政部高雄國稅局鳳山分局收件在案。上 開營所稅申報書主體業經會計師查核簽證並已如期於5月3 1日前申報完竣，至隨附之會計師查核報告書雖於101年7 月3日始付郵交寄，然查101年6月30日及101年7月1日適逢 假日，則101年7月3日僅晚一天，惟並無礙於前述營所稅 如期申報及本案業經會計師查核簽證之事實，且與所得稅 法第39條盈虧互抵之立法意旨並無違背。被告以原告逾期 1日補送會計師查核報告書為由而否准適用盈虧互抵，顯 失之過苛；且對原告所列舉財政部前述83年等發布之各號 函釋對所得稅法第39條規定要件放寬之適用均未置一詞， 亦未指明其適用之差別待遇理由。
（二）依司法院釋字第420、496及500號解釋意旨，涉及租稅事 項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法 律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則 為之。又依行政程序法第6條平等原則係指本質相同同其 處理，本質相異異其處理；第7條比例性原則係指行政行 為應選擇對人民權益損害最少者；及同法第9條有利不利 一律注意原則係認課稅原則適用，應同時兼顧有利不利納 稅義務人之實質，而不拘泥於法律形式等基準，並參酌前 述財政部83年等各號函釋對情節輕微申報案件等之放寬認 定標準，被告明顯均有所違反。綜上所述，原告100年度 營利事業所得稅結算申報案件，已如期申報經會計師查核 簽證之營所稅申報書在先，並補足會計師查核報告在後， 而會計師查核報告書雖逾期1日補送，惟顯無違稅法應於5 月31日前如期申報規範之實質認定及立法意旨，其違法情 節相較短、漏報或自動補報所漏稅額等亦屬輕微，應從寬 處理，而應有前10年核定虧損於本年度扣除之適用。原處 分及訴願決定違背法令，至為明顯，聲明求為撤銷原處分
（含復查決定）及訴願決定，以期適法，並維護納稅人權 益。
三、被告則以︰
（一）本件原告100年度營利事業所得稅結算申報，係委託昱彰 會計師事務所辦理所得稅查核簽證，並於101年5月23日完 成網路申報，有網路申報書資料封面影本附卷可稽。依財 政部82年1月5日台財稅第811687995號函及91年5月22日台 財稅字第0910452162號函規定「會計師辦理營利事業所得 稅查核簽證申報案件，除合於本部75年5月20日台財稅第7 546087號函規定外，如未於申報時提出查核簽證報告書者 ，應視為普通申報案件處理。」「有關會計師辦理營利事 業所得稅結算申報及未分配盈餘申報查核簽證申報案件， 採網際網路申報者，其查核簽證報告書得於6月30日前併 同其他申報附件寄交所在地之國稅局辦理，無須再依本部 89年5月16日台財稅第0890453709號函規定，向稽徵機關 申請延期提出。惟非採網路申報之案件，仍應依該函規定 辦理。」原告應於101年7月2日（101年6月30日為星期六 ，順延至星期一）前，將會計師查核簽證報告書寄交所在 地國稅局分局、稽徵所或服務處，惟原告遲至101年7月3 日始付郵交寄，為原告所不爭，顯已逾101年7月2日之寄 送期限，被告依法將以往年度之營業虧損，不列入本年度 計算，核定「前10年核定虧損本年度扣除額」0元，並無 不合。
（二）至財政部83年7月13日台財稅第831601175號、83年7月13 日台財稅第831601183號、85年10月2日台財稅第85191808 6號、75年5月20日台財稅第7546087號及89年5月16日台財 稅第0890453709號等函釋，對所得稅法第39條規定要件放 寬適用之旨意，原告能否有適用乙節。查前揭財政部83年 7月13日台財稅第831601175號、83年7月13日台財稅第831 601183號、85年10月2日台財稅第851918086號函釋，係針 對公司短漏報情節輕微或自動補報所漏稅額，仍可適用盈 虧互抵之放寬規定，惟與本件應於期限內寄交查核簽證報 告書之規定無涉。另財政部75年5月20日台財稅第7546087 號及89年5月16日台財稅第0890453709號函釋，係針對會 計師代理查核簽證申報案在10件以上者可在半數以內報請 稽徵機關核准延至6月30日前提出查核簽證報告書。惟為 推廣網路申報，財政部於91年5月22日發布台財稅字第091 0452162號函釋，放寬會計師查核簽證申報案件如採網路 申報者，無須再依89年5月16日台財稅第0890453709號函 規定，事先列冊向國稅局申請延期提出，惟仍應將查核簽
證報告書於6月30日前併同申報書相關書表、附件資料寄 交所在地之國稅局分局或稽徵所辦理。況稅務行政有大量 行政本質，申報期限後尚須進行後續派案、調查、審核工 作，若有延遲則後續作業將受嚴重影響，此為公共事務之 本質，亦每年宣導使納稅義務人知悉申報書件應於6月30 日之前繳交完成。是本件原告逾期寄送會計師查核簽證報 告書，其雖委託會計師辦理營所稅查核簽證，仍應視同普 通申報案件。被告法將以往年度之營業虧損，不列入本年 度計算，核定「前10年核定虧損本年度扣除額」0元，並 無不合，原告所訴，核無足採等語，資為抗辯，請予駁回 原告之訴。
四、原告於101年5月23日以網際網路方式辦理100年度營利事業 所得稅結算申報，列報前10年核定虧損本年度扣除額78,385 ,148元、課稅所得額負75,901,116元、應納稅額0元，惟於1 01年7月3日始付郵交寄會計師查核簽證報告書。嗣經被告以 原告逾期寄送會計師查核簽證報告書，視同普通申報案件， 否准其前10年核定虧損本年度扣除額，核定課稅所得額為2, 485,932元，應納稅額422,608元等情，業經兩造分別陳述明 確，並有網路申報書資料封面影本、會計師查核報告書交寄 掛號郵件信封影本、100年度營利事業所得稅結算申報核定 通知書、復查決定書、訴願決定書等附於原處分卷可稽。本 件兩造之爭點為：被告依財政部82年1月5日台財稅字第8116 87995號及91年5月22日台財稅字第0910452162號函規定，否 准原告申報之100年度營利事業所得稅可適用盈虧互抵之規 定是否適法？茲說明如下：
（一）按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司 組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年 度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並 如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前10年內各期虧 損，自本年度純益額中扣除後，再行核課。」為所得稅法 第39條第1項所明定。次按「會計師辦理營利事業所得稅 查核簽證申報案件，除合於本部75年5月20日台財稅第754 6087號函規定外，如未於申報時提出查核簽證報告書者， 應視為普通申報案件處理。」「有關會計師辦理營利事業 所得稅結算申報及未分配盈餘申報查核簽證申報案件，採 網際網路申報者，其查核簽證報告書得於6月30日前併同 其他申報附件寄交所在地之國稅局辦理，無須再依本部89 年5月16日台財稅第0890453709號函規定，向稽徵機關申 請延期提出。惟非採網路申報之案件，仍應依該函規定辦 理。」亦分別為財政部82年1月5日台財稅第811687995號
函及91年5月22日台財稅字第0910452162號函所明釋。又 ，「營利事業完成網路申報後，應於6月30日前將申報書 附件資料封面、網路申報總表、損益及稅額計算表、資產 負債表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、未分配盈 餘申報書（請依順序裝訂）及相關附件寄交所在地之國稅 局分局、稽徵所或服務處……。」「網路申報之會計師簽 證案件，其查核簽證報告書應於6月30日前連同第8、9點 規定之書表、附件資料寄交所在地國稅局分局、稽徵所或 服務處，不必申請延期提送；逾6月30日寄送者，視同普 通申報案件。」亦經營利事業所得稅電子結算申報作業要 點貳、營利事業所得稅結算申報書一、網路申報程序及作 業規定（三）網路申報作業規定第8點、第12點規定甚明 。可知，營利事業所得稅之納稅義務人，其結算申報採網 路申報之會計師簽證案件，應於6月30日前將相關資料寄 送所在地國稅局分局、稽徵所或服務處，逾期寄送，即視 為普通申報案件。
（二）經查，本件原告100年度營利事業所得稅結算申報，係於1 01年5月23日完成網際網路申報程序，有網路申報書資料 封面影本附卷可稽（參原處分卷第7頁）。準此，原告之 結算申報若欲採會計師查核簽證案件申報，至遲應於101 年7月2日（寄件截止末日101年6月30日為星期六，適逢假 日順延至101年7月2日星期一）前，將會計師查核簽證報 告書寄交所在地國稅局分局、稽徵所或服務處，始符合會 計師簽證案件之網路申報要求，惟原告遲至101年7月3日 始付郵交寄（參原處分卷第1頁），為原告所不爭，顯已 逾101年7月2日之寄送期限，被告依首揭規定，將原告100 年度營利事業所得稅結算申報視為普通申報案件，而非會 計師查核簽證申報案件，不適用所得稅法第39條規定，就 以往年度之營業虧損，不列入本年度計算，核定「前10年 核定虧損本年度扣除額」0元，尚無不合。
（三）原告雖主張其100年度營利事業所得稅結算申報，係委由 會計師查核簽證，並已如期於5月31日前申報完竣，至隨 附之會計師查核報告書雖於101年7月3日始付郵交寄，惟 原告僅逾期1日補送，顯無違稅法應於5月31日前如期申報 規範之實質認定及立法意旨，亦無礙於前述營所稅如期申 報及本案業經會計師查核簽證之事實。被告以原告逾期1 日補送會計師查核報告書為由而否准適用盈虧互抵，顯失 之過苛云云。惟查，所得稅法第77條規定營利事業所得稅 結算申報書分為2種：一、普通申報書；二、藍色申報書 。其中藍色申報書乃專為獎勵營利事業誠實申報營利事業
所得稅而設置，可享有所得稅法第37條較高交際費額限額 、第39條盈虧互抵及第67條免依上年度應納稅額之二分之 一繳納暫繳稅額之優待。然鑑於藍色申報書之申請核准使 用不易，另於同法第102條第3項規定所得稅結算申報委託 會計師或其他合法代理人查核簽證申報者，得享受使用藍 色申報書所規定之各項獎勵。故本質上，營利事業所得稅 之結算申報若非屬使用藍色申報書或會計師查核簽證申報 者，均視為普通申報。其次，所得稅法第39條第1項規定 ：「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司 組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年 度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並 如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前10年內各期虧 損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」參其立法理由 ：以往年度之虧損原則上不得列入本年度計算，但以年度 為期限，計算營利事業之所得，常使變動性大之所得，負 荷過重。外國法例有將以往年度虧損後轉或前轉等方法， 惟前轉使以往年度稅負不確定，且退稅手續繁瑣，殊非所 宜，故本法採後轉辦法，並為建立藍色申報制度，對帳冊 齊全，申報正確者，予以優待，並為防杜取巧，同時修正 但書規定於虧損及申報扣除年度均為使用藍色申報或經會 計師查核簽證申報者始可適用，以資周延（參見卷附所得 稅法令彙編(98年版)第497至498頁影本）。可見所得稅法 之規範設計係採週期結算申報制度，原則上以往年度營業 之虧損，不得列入本年度計算，在特定條件下，才例外准 予跨年度盈虧互抵。而此例外情形於法規範的選擇下，僅 限於符合1.公司組織之營利事業，2.會計帳冊簿據完備， 3.虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經 會計師查核簽證，4.如期申報等要件下方有適用，缺一不 可。又參酌會計師代理所得稅事務辦法第13條第1款：「 查核簽證申報—應就委託人當年度有關關係人交易、所得 額、股東可扣抵稅額帳戶變動明細、前一年度未分配盈餘 及應納稅額之帳簿、憑證及有關文件，依所得稅法及相關 法令規定，執行必要之查核程序，作適當之更正、調整與 說明，翔實記錄工作底稿並提出簽證申報查核報告書；其 屬營利事業所得稅結算申報案件，並應附委託人當期與前 期之資產、負債、損益比較分析明細表，以供稽徵機關查 核。」之規定，足見是否為會計師查核簽證申報案件，以 有無提出會計師簽證申報查核報告書以供稽徵機關查核為 據。經查：原告於100年度營利事業所得稅結算申報雖經 會計師查核簽證，並於申報期限內經網際網路申報完畢，
惟如上述，申報案件是否屬會計師查核簽證案件，專以會 計師查核簽證報告書為斷，原告於申報時欠缺會計師查核 簽證報告書，致其申報為會計師簽證案件程序未臻完整， 復於財政部函令放寬之補正資料期限內逾期未補正，即難 認該申報案件屬會計師辦理營利事業所得稅查核簽證申報 之案件。是原告未於期限內提出會計師查核簽證報告書為 證，其結算申報雖於所得稅法第71條所規定期限內如期申 報，仍僅屬普通申報案件無疑，不合於前揭所得稅法第39 條第1項「經會計師查核簽證」之要件，自不得適用該條 「得將經該管稽徵機關核定之前10年內各期虧損，自本年 純益額中扣除後，再行核課」之優惠。原告主張僅逾期1 日補送，顯無違稅法應於5月31日前如期申報規範之實質 認定及立法意旨，亦無礙於前述營所稅如期申報及本案業 經會計師查核簽證之事實云云，顯對法令規定有所誤解， 尚不足採。
（四）至原告指稱被告未併予考量財政部83年台財稅第83160117 5號、第831601183號等各號函釋對情節輕微或自動補報所 漏稅額之案件仍可適用盈虧互抵等放寬認定標準，有違法 之嫌一節。查：公司組織欲適用所得稅法第39條有關盈虧 互抵的規定，其先決條件必須會計帳冊簿據完備，而所謂 會計帳冊簿據完備，基本上必須依照所得稅法、商業會計 法及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法規定， 設帳、登帳、取得憑證及保管，除不得涉有違章行為外， 實務上有更詳細之要求，例如：⒈營利事業之成本須能查 核勾稽，因無法勾稽查核致毛利須依同業利潤標準核算者 ，即屬帳冊不完備。⒉合法憑證之取得與保存，取得非交 易對象開立之統一發票或取得虛設行號開立之統一發票， 即屬會計帳證簿據不完備等。然而由於這些規定過於嚴苛 ，縱使具規模之上市公司亦偶爾因員工疏忽而違反此一規 定，故財政部以83年7月13日台財稅第831601175號、83年 7月13日台財稅第831601183號、85年10月2日台財稅第851 918086號等函釋對上開法規範架構之嚴格構成要件予以放 寬，於「會計帳冊簿據」的完備程度做緩和的處理，並以 函示補充規範，於營利事業於平時帳務處理已依一般公認 會計原則詳實記錄，因帳務處理不慎而有短漏報情形，情 節輕微者，可放寬免按會計帳冊簿據不完備認定，仍得適 用虧損扣除之規定。況且上開因會計帳冊簿據不完備致有 短漏報情節者，多涉及實質內容之認定，與是否為公司組 織、藍色申報書或會計師簽證案件，及限期申報等屬於程 序上可形式審查之要件，自屬有別，不應同一而論。復觀
所得稅法第39條本即屬法規範選擇下之例外優待，故應以 合法申報為前提始有適用，即須符合前揭法條所述之4項 要件，非謂結算申報經會計師查核，於申報期限內申報， 即當然享有該優惠。抑且，財政部針對此稅法上之優惠措 施亦已考量不同申報態樣之情節輕重，以函示放寬對於採 網路申報者其查核簽證得於6月30日前併同其他申報附件 寄交所在地之國稅局辦理；非網路申報案件，得申請延至 6月30日前提出即可，若再無視於申報資料補正期間規定 ，所得稅法申報期間之規定將形同具文，對於其他依法提 供資料如期申報之納稅人亦有失公平。是以被告既已考量 不同申報態樣之情節輕重及適用情形，予以否准，核與平 等原則、比例原則及實質課稅原則無違。是原告指稱被告 未指明其適用之差異理由，顯然對納稅人有差別待遇與雙 重標準及未就其有利與不利之情形一律注意及未參酌司法 院釋字第420、496及500號解釋意旨云云，核不足採。五、綜上論述，原告主張各節，均無可採。本件被告所為原處分 ，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原 告仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核 定處分），為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩 造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰無 逐一論述之必要，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 10 月 31 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮
法官 李 協 明
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁 定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 102 年 10 月 31 日
書記官 江 如 青
, 台灣公司情報網