臺灣高等法院臺中分院刑事判決 102年度上訴字第1087號
上 訴 人 臺灣臺中地方法院檢察署檢察官
被 告 鄭黎慧
謝文達
楊文堂
上列上訴人因被告等違反商業會計法等案件，不服臺灣臺中地方
法院101年度訴字第1098號，中華民國102年5月28日第一審判決
（聲請簡易判決處刑案號：臺灣臺中地方法院檢察署99年度偵字
第17879號），提起上訴，本院判決如下：
主 文
原判決關於鄭黎慧、謝文達部分撤銷。
鄭黎慧共同商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑壹月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。緩刑貳年，並應向公庫支付新臺幣拾萬元。謝文達共同商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證，累犯，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑壹月拾伍日，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
其他上訴駁回。
犯罪事實
一、謝文達前曾於民國87年間，因違反水污染防治法案件，經臺 灣臺中地方法院以87年度易字第1850號判處有期徒刑5月， 上訴後，經本院以87年度上易字第2133號駁回上訴確定，於 87年9月21日易科罰金執行完畢。其為址設臺中縣石岡鄉(現 改制為臺中市○○區0○○街00○0號獨資經營之「茂興企業 社」出資人，即商業登記法第10條第1項(即修正前第9條第1 項，僅係條文移置)所規範之商業負責人；楊文堂為址設臺 中縣豐原市(現改制為臺中市○○區0○○路0段000巷00號獨 資經營之「協利興機械廠」出資人，亦為商業登記法第10條 第1項之商業負責人；鄭黎慧為址設彰化縣埔心鄉○○○路 00號「東麗紙業股份有限公司」(下稱「東麗公司」)之監察 人。緣鄭黎慧以「東麗公司」名義購入密閉式高速頭箱、真 空泵10E、密閉式氣壓頭箱、真空泵10E、真空泵8E、二次散 漿機、真空泵8E、LNP壓水轆、下壓水轆、真空壓水轆、密 閉式氣壓頭箱、真空泵12E、真空泵12E、排渣離解機、熱分 散系統等15項二手機械後，欲加以整修後出口香港營利，遂 於民國92年5月間，委由謝文達所經營之「茂興企業社」整 修前揭15項機械，並欲委託「茂興企業社」將前揭整修完成 之機械出口至香港。惟因「茂興企業社」未能備齊當時出口
法令所需之公司登記證、營利事業登記證及工廠登記證，謝 文達遂央求具有上述證件之「協利興機械廠」負責人楊文堂 為其辦理上開機械出口；但因「協利興機械廠」並無生產造 紙機械設備，如欲辦理貨物出口，需有前揭機械之來源證明 ，經鄭黎慧與謝文達研議後，即思由謝文達將原應開立給「 東麗公司」申請修理款項之金額98萬餘元，加計幫忙洽借牌 照辦理出口之費用合計新臺幣(下同)1,129,853元之發票， 改開立予「協利興機械廠」，充作來源證明。鄭黎慧與謝文 達即共同基於以明知為不實之事項而填製會計憑證及幫助他 人逃漏營業稅之犯意聯絡，明知「茂興企業社」並無銷售上 開機械予「協利興機械廠」之事實，推由謝文達於92年8 月 4日接續填載虛開發票號碼UU00000000號、UU00000000號、U U00000000號，銷售額各為新臺幣（下同）216,935元、359, 043元、500,073元，營業額各為10,847元、17,952元、25,0 03元性質上屬於商業會計法所指會計憑證中原始憑證之不實 統一發票共3紙，即在臺中縣豐原市○○路0段000巷00號「 協利興機械廠」廠址將上開不實發票3紙交予「協利興機械 廠」負責人楊文堂，充當「協利興機械廠」之進貨憑證使用 ，並由「協利興機械廠」憑之充作進貨憑證，於92年9月15 日向稅捐稽徵機關提出申報扣抵92年度7至8月份營業稅進項 稅額，幫助「協利興機械廠」逃漏營業稅額共計53,802元。 而楊文堂亦基於使「協利興機械廠」逃漏稅捐之犯意，明知 「協利興機械廠」並無向「茂興企業社」進貨之事實，竟仍 自謝文達處取得上開不實發票3紙，充當「協利興機械廠」 之進貨憑證使用，於92年9月15日向稅捐稽徵機關提出申報 92年度7至8月份營業稅銷項稅額扣抵，致納稅義務人「協利 興機械廠」逃漏營業稅額共計53,802元。二、案經法務部調查局臺中縣調查站（現改制為法務部調查局臺 中市調查處豐原站）移送臺灣臺中地方法院檢察署檢察官偵 查後聲請以簡易判決處刑。
理 由
壹、先予指明部分：
本案原審判決同案被告鄭啟東無罪部分，因檢察官未上訴而 確定，不在本院上訴審理範圍內，合先敘明。
貳、證據能力部分：
一、按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定 者外，不得作為證據；又被告以外之人於審判外之陳述，雖 不符合同法第159條之1至第159條之4規定，但經當事人於審 判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成 時之情況，認為適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯
護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情 形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意 ，刑事訴訟法第159條第1項及第159條之5分別定有明文。經 查，本判決下列所引用之各該被告以外之人於審判外之陳述 （含書面陳述)，檢察官及被告3人迄至本院言詞辯論終結前 均未聲明異議，本院審酌上開證據資料製作時之情況，尚無 違法不當及證明力明顯過低之瑕疵，亦認為以之作為證據應 屬適當，揆諸前開規定，爰依刑事訴訟法第159條之5規定， 認前揭證據資料均有證據能力。
二、其餘憑以認定本案之非供述證據，查無違反法定程序取得之 情，依刑事訴訟法第158條之4規定反面解釋，當均具證據能 力。
叁、認定犯罪事實所憑之證據及理由
一、訊據被告鄭黎慧就上開犯行均坦承不諱；被告謝文達、楊文 堂固坦承被告謝文達為「茂興企業社」之獨資出資人即商業 負責人，被告楊文堂為「協利興機械廠」之獨資出資人即商 業負責人，「茂興企業社」為「東麗公司」整修機械設備後 ，因無法備齊公司登記證、營利事業登記證及工廠登記證， 故無法為「東麗公司」辦理出口，被告楊文堂乃應被告鄭黎 慧之要求由「協利興機械廠」代為辦理出口事宜，並由被告 謝文達開立「茂興企業社」銷售額各為216,935元、359,043 元、500,073元，營業額各為10,847元、17,952元、25,003 元之統一發票共3紙交予「協利興機械廠」充作進項憑證以 辦理出口，被告楊文堂於取得前開發票後即持以在申報92年 8月份營業稅時作為進項扣抵稅額等情，惟均矢口否認有何 違反商業會計法及稅捐稽徵法之犯行，並辯稱：貨物出口本 即適用零稅率，且被告謝文達所經營之茂興企業社原並無此 買賣之實，卻因需開前揭發票，故有溢繳營業稅之情，總體 而言，並無何逃漏稅捐之情云云。經查：
㈠被告謝文達為獨資經營之「茂興企業社」出資人；被告楊文 堂為獨資經營之「協利興機械廠」出資人；被告鄭黎慧為「 東麗公司」之監察人。被告鄭黎慧於92年5月間，委由被告 謝文達所經營之「茂興企業社」整修前揭15項機械，並欲委 託「茂興企業社」將前揭整修完成之機械出口至香港。惟因 「茂興企業社」未能備齊當時出口法令所需之公司登記證、 營利事業登記證及工廠登記證，被告謝文達遂央求擁有前揭 證件之被告楊文堂為其辦理上開機械出口；且為製作來源證 明，被告鄭黎慧即要求被告謝文達將原應向「東麗公司」請 款之發票開立予「協利興機械廠」充作來源證明，由被告謝 文達於92年8月4日虛偽開立發票號碼UU00000000號、UU0000
0000號、UU00000000號，銷售額各為216,935元、359,043元 、500,073元，營業額各為10,847元、17,952元、25,003元 之統一發票共3紙，在「協利興機械廠」廠址交予被告楊文 堂，充當「協利興機械廠」之進貨憑證使用，並於92年9月 15日向稅捐稽徵機關提出申報銷項稅額扣抵等情，為被告謝 文達、楊文堂、鄭黎慧所坦認，核與證人即被告鄭黎慧之父 親鄭啟東之供述及證人即被告謝文達之子謝錫錦之證述相符 ，並有被告鄭黎慧擔任「東麗公司」監察人之查詢資料、東 麗公司之董監事查詢資料、上述統一發票共3張、出口報單1 份、「協利興機械廠」92年至98年申報書（按年度）跨中心 查詢、財政部臺灣省中區國稅局豐原分局101年8月23日中區 國稅豐原三字第0000000000號函、林淑芬記帳士事務所101 年7月27日說明書暨附件資料等在卷可參(分見99年度他字第 2446號偵查卷一第5至15頁、卷三第8、9頁，原審卷第72頁 至85頁、第96頁），足證被告鄭黎慧、謝文達、楊文堂此部 分之自白與事實相符，堪可認定。
㈡被告楊文堂持上開被告謝文達所開立本應交予「東麗公司」 之發票共3紙，充當「協利興機械廠」之進貨憑證使用，並 於92年9月15日向稅捐稽徵機關提出申報92年度7至8月份營 業稅銷項稅額扣抵，總計逃漏營業稅額為53,802元等情，有 上開財政部臺灣省中區國稅局豐原分局函1紙存卷足稽（見 原審卷第96頁）。被告謝文達、楊文堂雖均辯稱本件相關貨 物出口本即適用零稅率，且被告謝文達所經營之「茂興企業 社」亦因開立前揭3紙發票，而有繳納營業稅，故國家總體 稅收並無何影響云云。惟查：
⑴被告楊文堂以「協利興機械廠」名義代被告謝文達所經營 之「茂興企業社」所辦理該筆出口之貨物價額總計為 1,505,400元(含貨物離岸價格、運費及保險費)，經「協 利興機械廠」於92年度7至8月份申報營業稅時全額列入「 零稅率銷售額」免予課徵營業稅，除該筆虛偽之出口交易 外，「協利興機械廠」當期之銷售額為679,126元，應納 營業稅額為33,957元。惟「協利興機械廠」同時將自被告 謝文達處所取得事實上並無交易存在之上開3紙「茂興企 業社」統一發票於該次營業稅申報時與其他進項憑證一併 列為「得扣抵淨項稅額」，總計得扣抵進項稅額為70,943 元，其中因該3紙發票所得扣抵之稅額為53,802元，致該 期國稅局應退還「協利興機械廠」之應退稅額為36,986元 等情，有上述統一發票共3張、出口報單1份，及林淑芬記 帳士事務所101年7月27日說明書暨附件資料等在卷可佐（ 分見99年度他字第2446號偵查卷一第5頁至第8頁，原審卷
第73頁至第75頁）。亦即被告楊文堂所經營之「協利興機 械廠」代被告謝文達所經營之「茂興企業社」出口貨物， 因出口零利率之規定，該「協利興機械廠」並未就此事實 上非其所為之交易支付任何稅款，惟在不需支付營業稅之 情形下，「協利興機械廠」卻同時利用「茂興企業社」所 開立之3紙不實統一發票作為得扣抵進項憑證，扣抵稅額 53,802元；在出口銷售額免稅，而其進項又供其他應納營 業稅之銷售額扣抵進項稅額之情形下，因而產生應退稅額 ，故「協利興機械廠」確有發生逃漏營業稅捐之結果甚明 ，從而，被告謝文達、楊文堂辯稱貨物出口本即適用零稅 率云云，尚與本案「協利興機械廠」有無逃漏稅捐等情無 涉，係屬伊等卸責之詞不足採信。
⑵被告謝文達於調查站訊問時即已自承：「東麗公司」委託 伊整修及改造前揭機器，並於整修後將辦理出口，經伊同 意後，「東麗公司」即將前揭機械送至伊所經營之「茂興 企業社」進行整修及改造，待整修及改造後為了能夠順利 出口，只好向被告楊文堂洽借「協利興機械廠」之公司登 記證、工廠登記證及營利事業登記證；而因「協利興機械 廠」並無生產造紙機械設備，被告鄭黎慧乃要求伊將該批 機械設備項目加上整修費用據以開立上揭3紙發票，作為 協利興機械廠取得該批機械設備之來源證明，前述3紙發 票總金額為1,129,853元，該筆費用包括整修費98萬餘元 ，其餘款項則為伊幫「東麗公司」洽借牌照辦理出口之代 價等語（見99年度他字第2446號卷一第17頁），從而，前 揭總金額1,129,853元本即係屬被告謝文達所經營之「茂 興企業社」之營業收入，故被告謝文達所經營之「茂興企 業社」縱有申報前揭營業收入，亦與實情無違，非有被告 謝文達所指伊有溢繳營業稅，故對國家總體財政稅收無礙 之情。從而，被告謝文達此部分所辯，亦難認屬有據，應 係屬伊事後卸責之詞，不足採信。
㈢按刑法上之幫助犯，固以幫助他人犯罪之意思而參與犯罪構 成要件以外之行為而成立，惟所謂以幫助他人犯罪之意思而 參與者，指其參與之原因，僅在助成他人犯罪之實現者而言 ，倘以合同之意思而參加犯罪，即係以自己犯罪之意思而參 與，縱其所參與者為犯罪構成要件以外之行為，仍屬共同正 犯，又所謂參與犯罪構成要件以外之行為者，指其所參與者 非直接構成某種犯罪事實之內容，而僅係助成其犯罪事實實 現之行為而言，苟已參與構成某種犯罪事實之一部，即屬分 擔實施犯罪之行為，雖僅以幫助他人犯罪之意思而參與，亦 仍屬共同正犯（最高法院27年上字第1333號判例意旨參照）
。本案就楊文堂所經營「協利興機械廠」前揭逃漏稅捐之行 為，被告鄭黎慧及謝文達均非屬納稅義務人，且亦非實際提 出行使前揭虛載發票持之向稅捐稽徵機關申報營業稅進項稅 額之行為人，從而，被告鄭黎慧及謝文達並未參與稅捐稽徵 法第41條、第47條之構成要件行為；且被告鄭黎慧及謝文達 虛偽填載前揭發票之最終目的，僅係欲讓前揭機器能順利出 口，就被告楊文堂前揭逃漏稅捐之行為，尚難認係以自己犯 罪之意思而參與，應僅能認係助成被告楊文堂所經營之「協 利興機械廠」逃漏稅捐之犯意，故被告鄭黎慧及謝文達部分 ，仍應僅認係屬幫助被告楊文堂犯稅捐稽徵法第41條罪之幫 助犯，併此敘明。
㈣被告謝文達雖另聲請本院函詢財政部，就本案情事伊及被告 鄭黎慧有無幫助被告楊文堂逃漏稅捐等語。惟按當事人、代 理人、辯護人或輔佐人聲請調查之證據，法院認為待證事實 已臻明瞭無再調查之必要者，得以裁定駁回之，刑事訴訟法 第163條之2第3款定有明文。本案被告楊文堂所經營之「協 利興機械廠」確有逃漏營業稅之情，已有前揭財政部臺灣省 中區國稅局豐原分局函1紙存卷足稽；而被告謝文達所經營 之「茂興企業社」本即有依其銷售額繳納營業稅之義務，從 而，就被告楊文堂所經營之「協利興機械廠」有無逃漏營業 稅之待證事實實屬明確，並無再行調查之必要，併此敘明。 ㈤縱上所述，被告鄭黎慧、謝文達共同開立不實之會計憑證以 幫助被告楊文堂所經營之「協利興機械廠」逃漏營業稅捐， 而被告楊文堂持前開不實會計憑證申報「協利興機械廠」92 年7至8月之營業稅，因而逃漏營業稅額計53,802元等情，均 事證明確，被告3人犯行均堪認定，皆應予依法論科。肆、原審判決有無不當違法之說明及本院論罪科刑之理由一、針對檢察官上訴有無理由及本院撤銷改判及駁回上訴之說明 ㈠檢察官上訴意旨認被告鄭黎慧並非「茂興企業社」之負責人 、主辦及經辦會計人員，或依法受託代他人處理會計事務之 人員，而修正前商業會計法第71條第1 款之罪，係屬身分犯 之一種，故無上述身分或特定關係之人，必須具有修正前或 修正後刑法第31條第1項所規定之情形，始有成立上述身分 犯之正犯或共犯之餘地，從而，就被告鄭黎慧與被告謝文達 共同實施該開立不實交易內容統一發票之行為，原審漏未適 用修正前刑法第31條第1項之規定論以共同正犯，自有不適 用法則之違誤等情，依照後述理由欄肆㈢之說明，此部分 上訴為有理由。
㈡檢察官上訴意旨認被告鄭黎慧所犯係修正前商業會計法第71 條第1款、稅捐稽徵法43條第1項等2罪，原判決適用修正前
刑法第55牽連犯之規定，從一重商業會計法第71條第1款之 罪處斷後，僅處以該罪法定刑中之有徒刑之最低刑度2月， 該刑度無法充分評價被告鄭黎慧係犯2罪之罪責等情。按量 刑輕重係屬事實審法院得依職權自由裁量之事項，茍已斟酌 刑法第57條各款所列情狀而未逾法定刑度，即不得遽指為違 法；且在同一犯罪事實與情節，如別無其他加重或減輕之原 因，下級審量定之刑，亦無過重或失輕之不當情形，則上級 審法院對下級審法院之職權行使，原則上應予尊重（最高法 院72年度臺上字第6696號、75年度臺上字第7033號判例及85 年度臺上字第2446號判決參照）。原審就被告鄭黎慧論罪量 刑部分，雖係量處修正前商業會計法第71條第1款法定刑中 之有期徒刑最低刑度即有期徒刑2月，惟原審業於理由欄內 敘明參考刑法第57條各款量刑事由，且該修正前商業會計法 第71條第1款之法定刑，除有期徒刑外，另可宣告拘役刑及 罰金刑，從而，原審已非量處法定刑之最底刑，實難認原審 就此部分之量刑有何過重或失輕之不當情形，檢察官此部分 之上訴理由，尚難認為有理由。
㈢檢察官上訴意旨認被告鄭黎慧應履行緩刑之條件，向公庫支 付10萬元，足以認定被告鄭黎慧罪責程度相當於支付罰金10 萬元（亦即支付該筆金額後可以暫緩行之執行），但主刑部 分僅處2個月，如易科罰金得以900元折算1日，如此，緩刑 所附條件與主刑顯然輕重失衡。故被告鄭黎慧可以選擇不履 行較重之緩刑條件，而受有期徒刑執行並易科罰金，對其更 為有利等語。惟查原審依照刑法第57條各款量刑事由，認被 告鄭黎慧以宣告有期徒刑2月為適當，且於經被告鄭黎慧表 示願支付10萬元，並斟酌被告鄭黎慧資力後，諭知被告鄭黎 慧緩刑2年，並向公庫支付10萬元。蓋緩刑期滿，而緩刑之 宣告未經撤銷者，其刑之宣告失其效力，刑法第76條前段定 有明文，從而，緩刑宣告對於被告鄭黎慧而言，並非僅係在 於以緩刑所附條件取代宣告刑之執行；且亦難以原審所宣告 應履行之緩刑條件，作為認定被告鄭黎慧之罪責程度。從而 ，檢察官此部分上訴，亦難認有理由。
㈣檢察官上訴理由另認被告謝文達及楊文堂矢口否認犯罪，惟 原審對於該2人所處刑度，竟與認罪之被告鄭黎慧相同，且 諭知緩刑後，所附緩刑條件之負擔亦較被告鄭黎慧輕，茲因 原審並未有於判決中說明如此差別待遇之理由，顯然違反公 平原則，有裁量不當之違法等語。惟按量刑輕重係屬事實審 法院得依職權自由裁量之事項，茍已斟酌刑法第57條各款所 列情狀而未逾法定刑度，即不得遽指為違法；且在同一犯罪 事實與情節，如別無其他加重或減輕之原因，下級審量定之
刑，亦無過重或失輕之不當情形，則上級審法院對下級審法 院之職權行使，原則上應予尊重，業如前述；且按緩刑之宣 告，旨在藉由刑之執行猶豫，給予被告自新之機會，以避免 短期自由刑之流弊。是否宣告緩刑，係實體法上賦予法院審 判時得依職權自由裁量之事項，倘其宣告緩刑符合刑法第74 條所定之要件，並無顯然不當或濫用權限之情形，復於理由 內具體敘明其所以宣告緩刑之理由者，自不容任意指為違法 （最高法院93年度臺上字第3351號判決參照）。再者，法院 行使緩刑宣告之職權時，固應受比例原則與平等原則等一般 法律原則之支配，然此所稱之比例原則，指行使此項職權判 斷時，須符合客觀上之適當性、相當性與必要性之價值要求 ，不得逾越此等特性之程度，用以維護其均衡。而所謂平等 原則，非指一律齊頭之平等待遇，應從實質上加以客觀判斷 ，對相同之條件事實，始得為相同之處理。經查，原判決已 審酌：「被告謝文達、鄭黎慧、楊文堂明知『茂興企業社』 實際上並未與「協利興機械廠」進行交易，竟仍因被告鄭黎 慧之要求由被告謝文達虛開統一發票予『協利興機械廠』製 作假交易流程，以遂『東麗公司』將機械設備出口至香港之 目的，使『協利興機械廠』得以持上開不實之統一發票充作 進項證明以逃漏營業稅捐稅額，妨礙稅捐徵納之正確性及公 平性而影響國家稅收；兼衡被告3人之素行、所逃漏營業稅 之數額及渠等犯罪動機、目的、手段、生活狀況等一切情狀 ，分別量處如主文所示之刑，並均適用修正前刑法第41條第 1項前段規定諭知易科罰金之折算標準。」、「末查被告鄭 黎慧、謝文達、楊文堂均未曾因故意犯罪受有期徒刑以上刑 之宣告，有臺灣高等法院被告前案紀錄表共3份在卷可憑， 渠等因「『茂興企業社』無法辦理貨物出口，又因不諳稅法 相關規範，一時失慮致為本件犯行，經此刑之宣告後，應能 知警惕而無再犯之虞，本院因認對被告鄭黎慧、謝文達、楊 文堂3人所宣告之刑皆暫不執行當，爰均予宣告緩刑2年，並 衡量被告3人之財力及智識程度，分別諭知被告鄭黎慧向公 庫支付10萬元、被告謝文達、楊文堂均向公庫支付3萬元， 用啟自新。」，原審顯於法定刑範圍內為量刑，其本於自由 裁量之職權所為刑之量定，俱符上揭法律規定，尚難指為違 法，亦難認有何不當。雖被告謝文達、楊文堂於審理時否認 犯行，然本案係因被告鄭黎慧要求由被告謝文達虛開統一發 票予「協利興機械廠」，被告鄭黎慧為本案始作俑者，其惡 性應大於被告謝文達、楊文堂；又緩刑附條件部分原審併考 量被告3人之財力及智識程度，就被告謝文達、楊文堂在緩 刑附條件部分，與被告鄭黎慧作適度區別，亦無顯然不當或
濫用權限之情形，是檢察官就此部分上訴意旨亦屬顯無理由 。
㈤原審判決漏未認定被告謝文達構成累犯（詳見後述理由欄肆 、㈥），並認被告謝文達前未曾因故意犯罪受有期徒刑以 上刑之宣告（見原審判決第10頁），認被告謝文達以宣告緩 刑為適當，參諸下述理由欄肆、㈨之說明，亦有未當。 ㈥綜前所述，檢察官就被告鄭黎慧量刑及緩刑附條件失當，及 就被告謝文達及楊文堂之量刑及緩刑附條件失當之上訴部分 雖無理由，惟檢察官認原審就被告鄭黎慧論罪部分，漏未認 定引用修正前刑法第31條第1 項則有理由，且原審判決被告 謝文達部分，另有前揭違法不當，故就被告鄭黎慧及謝文達 部分，自應由本院撤銷改判；另就被告楊文堂部分，上訴無 理由，應予駁回。
二、新舊法比較部分：
㈠本案被告3人行為後，刑法於94年1月7日修正通過，於同年2 月2日公布，並於95年7月1日施行。按行為後法律有變更者 ，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適 用最有利於行為人之法律，修正後之刑法第2條第1項定有明 文。此條規定乃與刑法第1條罪刑法定主義契合，而貫徹法 律禁止溯及既往原則，係規範行為後法律變更所生新舊法律 比較適用之準據法，是刑法第2條本身雖經修正，但刑法第2 條既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應 一律適用裁判時之現行刑法第2條規定以決定適用之刑罰法 律。又本次刑法修正之比較新舊法，應就罪刑有關之共犯、 未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯 加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減 例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95 年度第8次刑庭會議決議可資參照）。茲就本案適用刑法法 條新舊法比較之情形分論如下：
1.刑法修正後，第31條第1項已由原先之「因身分或其他特 定關係成立之罪，其共同實施、教唆或幫助者，雖無特定 關係，仍以正犯或共犯論」，修正為「因身分或其他特定 關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關 係，仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑」，足見修正後刑 法第31條第1項之規定，亦將陰謀共同正犯及預備共同正 犯，排除在該條項之適用範圍之外，且得減輕其刑。新、 舊法比較後，修正後第31條第1項之規定，對被告鄭黎慧 較為有利。惟仍應綜其全部罪刑之結果而為比較後，再決 定應一體適用修正前後之刑法規定。
2.修正後之刑法刪除第55條關於牽連犯之規定，依修正前即
行為時之規定，應從一重處斷；依修正後之刑法既已刪除 牽連犯之規定，則所犯上述各罪應依數罪併罰之規定分論 併罰。比較新舊法之規定，修正後之規定並非較有利於被 告鄭黎慧及謝文達。
3.關於易科罰金之折算標準，修正後刑法第41條第1項修正 提高為「以新臺幣1,000元、2,000元、3,000元折算一日 」，並刪除「因身體、教育、職業或家庭之關係，執行顯 有困難者」之條件，而修正前刑法第41條第1項規定「得 以1元以上3元以下折算1日（復依修正前罰金罰鍰提高標 準條例第2條規定，係就原定數額提高為100倍折算1日即 銀元100元以上300元以下折算1日）」，故關於易科罰金 折算標準，修正後之規定並非較有利於被告鄭黎慧、謝文 達及楊文堂3人。
4.關於累犯部分，本案被告謝文達所為均係故意犯罪，被告 謝文達於有期徒刑執行完畢後5年以內，再故意犯本案有 期徒刑以上之罪，不論依修正前之刑法第47條，或修正後 之刑法第47條第1項之規定，均構成累犯，對被告謝文達 而言並無有利或不利之情形，自不生新舊法比較之問題。 應依一般法律適用原則，適用裁判時法，即適用修正後刑 法第47條之規定論以累犯。
綜合上開各項條件比較結果，雖就刑法第31條第1項適用上 ，適用新法對被告鄭黎慧較為有利，惟併予參酌適用舊法牽 連犯及易科罰金折算標準規定，對被告鄭黎慧乃屬更為有利 ，及就被告謝文達及楊文堂部分亦以適用舊法對其等較為有 利，本案應依刑法第2條第1項前段規定，於被告鄭黎慧、謝 文達及楊文堂涉及前揭相關條文論罪時，應依修正前刑法之 相關規定論處。至有關緩刑宣告部分，依照前揭最高法院95 年度第8次刑庭會議決議內容，犯罪在新法施行前，新法施 行後，緩刑之宣告，應適用新法第74條之規定，無庸為新舊 法比較，併此敘明。
㈡被告楊文堂行為後，稅捐稽徵法第47條之規定，於98年5月 27日修正施行，並增列第2項：「前項規定之人與實際負責 業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。」，惟由修法 理由可知，乃係參酌最高法院86年度臺上字第2570號判決： 因此該條款之「代罰」對象，應係指「符合公司法第8條規 定之所謂公司負責人」，且須「實際參與公司業務執行之人 」，二者兼備始可，否則，如偏狹的認係「登記之負責人」 ，亦即公司法第8條第1項所謂之當然負責人，在遇有依公司 法第45、56、108、192、208條等相關規定，公司登記之負 責人有多人之情形時，如何選擇其『代罰』之人。況若登記
之負責人實際上並不過問公司事務，公司之一切業務均由職 務範圍內之負責人即經理人掌理時，則實際執行公司業務， 為公司逃漏稅捐之負責人不必「代罰」，不過問公司事務之 登記負責人反應「代人受過」，豈符公平正義原則及立法本 意，此於登記之負責人與職務範圍內負責人之經理人分屬不 同之派系時尤然（最高法院95年度臺上字第6756號、94年度 臺上字第2099號判決同此意旨）等實務見解而為明文化規定 ，自無新舊法比較之問題。又司法院釋字第687號解釋，認 稅捐稽徵法第47條第1款有關公司負責人應處徒刑之規定， 有違憲法第7條平等原則，至遲於100年5月27日該解釋公布 屆滿1年時，失其效力，經立法院修法後，總統乃於101年1 月4日總統華總一義字第00000000000號令公佈修正，修正為 「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規 定，於左列之人適用之」，是對公司負責人刑罰之範圍已有 修正，修正後公司負責人得處關於稅捐稽徵法第41條關於拘 役或罰金之處罰，比較行為時法、中間時法及現行法，應以 101年1月4日修正後稅捐稽徵法第47條對被告有利，應逕行 適用修正後之現行規定。且上開大法官會議解釋，就公司法 規定之公司負責人應處以刑罰之理由，於解釋理由書中揭示 「無責任即無處罰之憲法原則」，必以公司負責人有故意指 示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，致使短漏稅捐之結 果時，始有依該條應受刑事處罰之餘地。因此，最高法院以 往有關對於該條負責人處刑係基於所謂「轉嫁代罰性質」之 判例，嗣俱經最高法院於100年6月14日100年度第5次刑事庭 會議以「不合時宜」為由，決議不再援用。而公司負責人既 有故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，始依該條 應受刑事處罰，因此，如犯罪適用修正前刑法，則共同正犯 及修正前刑法連續犯、牽連犯等條文當然得以適用（最高法 院100年度臺上字第6663號、101年度臺上字第2111、4973號 判決參照），併此敘明。
㈢商業會計法第71條業於95年5月24日修正施行，該條法定刑 原規定「處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬 元以下罰金。」，修正後則將上開條文之刑度規定提高為「 5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金 。」，茲比較新舊法結果，自應適用被告謝文達、鄭黎慧行 為時之法律即95年5月24日修正施行前之商業會計法第71條 規定處斷較為有利。
三、本院論罪科刑部分；
㈠相關犯罪構成要件名詞定義適用之說明：
⒈按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳
憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記 帳憑證所根據之憑證，計有外來憑證（自商業本身以外之 人所取得者）如提貨單、進貨發票等，對外憑證（給與其 商業本身以外之人者）如報價單、銷貨發票等，內部憑證 （由商業本身自行製存者）如請購單、驗收單、薪資表等 ；；所謂記帳憑證，則係指證明處理會計事項人員之責任 ，而為記帳所根據之憑證而言，此觀諸商業會計法第15條 之規定自明。營利事業銷貨統一發票，乃證明事項之經過 而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，應認屬於商業會計 法第15條所指商業會計憑證之一種，商業負責人如明知為 不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第 71條第1 款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該 罪為刑法第215 條業務上登載不實文書罪之特別規定，依 特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第 215 條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院92年度臺 上字第6792號、94年度臺非字第98號判決意旨參照）。 ⒉凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處 理會計事務之人員，以明知為不實事項，而填製會計憑證 者，即該當商業會計法第71條第1款之罪。良以商業會計 法第33條明定：「非根據真實事項，不得造具任何會計憑 證，並不得在會計帳簿表冊作任何記錄。」倘明知尚未發 生之事項，不實填製會計憑證，即符合本法第71條第1款 之犯罪構成要件，立法認上開行為當然足生損害於他人或 公眾，不待就具體個案審認其損害之有無，故毋庸明文規 定，否則不足達成促使商業會計制度步入正軌，商業財務 公開，以取信於大眾，促進企業資本形成之立法目的，反 足以阻滯商業及社會經濟之發展。從而商業會計人員等主 體，就明知尚未發生之事項，一有填製會計憑證之行為， 犯罪即已成立。
⒊又商業會計法第71條第1 款所處罰者，僅限於商業負責人 、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之 人員，亦即屬於身分犯，如未具上開身分者，應與有該身 分者共犯，始有依該法論處之餘地（最高法院94年度臺上 字第7334號判決意旨參照）。亦即該罪固以商業負責人等 為犯罪主體，屬於身分犯，但因身分或其他特定關係成立 之罪，其共同實行或教唆、幫助者，雖無特定關係，仍以 共犯論，刑法第31條第1 項定有明文。
㈡查被告謝文達為獨資經營之「茂興企業社」之出資人，為商 業會計法第4條所示依商業登記法第10條第1項規定之商業負 責人，被告鄭黎慧雖非茂興企業社之商業負責人、主辦及經
辦會計人員，亦非依法受託代「茂興企業社」辦理會計事務 之人員，惟與被告謝文達謀議後，推由被告謝文達填製內容 不實之統一發票，交付予被告楊文堂所經營「協利興機械廠 」作為進項憑證，並基於幫助逃漏稅捐之犯意，使納稅義務 人「協利興機械廠」持向稅捐機關申報扣抵進項稅額，以此 方式幫助納稅義務人「協利興機械廠」逃漏營業稅合計 53,802元，核被告謝文達、鄭黎慧所為，均係犯修正前商業 會計法第71條第1款商業負責人填製不實會計憑證罪及稅捐 稽徵法第43條第1項幫助逃漏稅捐罪。被告楊文堂為獨資經 營「協利興機械廠」之出資人，為稅捐稽徵法第47條第1項 第3款所示依商業登記法第10條第1項規定之商業負責人，其 自被告謝文達處取得不實之統一發票充作進項憑證以扣抵「 協利興機械廠」之營業稅額，核被告楊文堂所為，係犯稅捐 稽徵法第47條第1項第3款、第41條之商業負責人為納稅義務 人以詐術逃漏稅捐罪。
㈢被告鄭黎慧雖非「茂興企業社」之商業負責人、主辦及經辦 會計人員，或依法受託代「茂興企業社」處理會計事務之人 員，惟其與具備「茂興企業社」商業負責人身分之被告謝文 達共同實施填製不實會計憑證，依修正前刑法第31條第1項 規定，仍為共同正犯。又按刑法第28條之共同正犯，係指2
, 台灣公司情報網
, 台灣公司情報網