臺灣高等法院刑事判決 102年度上訴字第2391號
上 訴 人 臺灣桃園地方法院檢察署檢察官
被 告 蔡雨蓉
選任辯護人 簡良夙 律師
上列上訴人因被告違反商業會計法等案件，不服臺灣桃園地方法
院102年度訴字第66號，中華民國102年7月25日第一審判決（起訴
案號：臺灣桃園地方法院檢察署100年度偵字第33017號），提起
上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
事 實
一、蔡雨蓉為址設桃園縣龍潭鄉○○路0段00號「九龍加油站有 限公司」（下稱九龍加油站）負責人，為從事業務之人，何 宗榮為該公司股東，九龍加油站於民國94年11月間出售資產 ，95年8月間起進行解散程序，由蔡雨蓉擔任清算人。蔡雨 蓉明知公司財產於94年11月起至95年3月間已陸續分配予各 股東，竟基於以不正方法使財務報表不實之犯意，於95年8 月24日，在上址使已成年不知情之會計人員藍珞瑜在九龍加 油站之資產負責表上不實填載存款為新臺幣（下同）4,347 萬1,280元、股本為2,900萬元、法定盈餘公積為68萬3,890 元、累積盈虧為9萬2,706元、本期損益（稅後）為1,244萬 5,854元，嗣於95年10月5日向財政部臺灣省北區國稅局大溪 稽徵所申報所得稅時提出行使（起訴書漏載此部分事實）， 再承前犯意，接續於95年10月23日於向原法院民事庭陳報就 任九龍加油站清算人時提出行使，足生損害於何宗榮、稅捐 機關對稅捐稽徵及法院對公司解散審核之正確性。二、案經何宗榮訴由臺灣桃園地方法院檢察署檢察官偵查起訴。 理 由
壹、程序部分
按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定 者外，不得作為證據；又被告以外之人於審判外之陳述，雖 不符第159條之1至第159條之4之規定，但經當事人於審判程 序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之 情況，認為適當者，亦得為證據；當事人、代理人或辯護人 於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形， 而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑 事訴訟法第159條第1項、第159條之5規定甚明。經查，本判 決後開所引用之各該被告以外之人於審判外之陳述（包括書 面陳述），雖屬傳聞證據，惟業經被告蔡雨蓉、辯護人及檢 察官於本院審理期日均表示無意見而不予爭執，且迄至本院
言詞辯論終結前亦均未聲明異議，本院審酌上開證據資料製 作時之情況，尚查無違法不當之瑕疵，亦認為以之作為證據 應屬適當，故揆諸上開法律規定與說明，爰逕依刑事訴訟法 第159條之5規定，認上述證據資料均例外有證據能力。貳、實體部分
一、上開犯罪事實，業據被告蔡雨蓉於原審及本院審理時坦承不 諱（見原法院審訴卷第27頁，原法院訴字卷第40頁反面、第 49頁反面，本院卷第29頁反面），核與證人即告訴人何榮宗 、證人徐鳳玉、證人陳文漢於偵查中證述之情節相符（見他 字卷第102頁至第103頁、第134頁），並有九龍加油站資產 買賣投標協議書、股東協議書、移交清冊、財政部臺灣省北 區國稅局大溪稽徵所100年3月30日北區國稅大溪一字第0000 000000號函暨所附九龍加油站95年度營利事業所得稅結算申 報書、資產負債表、營業成本明細表、其他費用及製造費用 明細表、營利事業投資人明細及分配盈餘表、股東可扣抵稅 額帳戶變動明細申報表、未分配盈餘申請書、95年10月23日 民事聲請狀、九龍加油站有限公司清算人名冊、被告身分證 正反面影本、經濟部95年8月25日經授中字第00000000000號 准許九龍加油站為解散登記之函文暨九龍加油站有限公司變 更登記表、選任清算人股東同意書、解散登記申請書、資產 負債表等（見原法院訴字卷第23頁至第27頁、他字卷第27頁 至第34頁、原法院95年度司字第202號卷第3頁至第14頁）存 卷可稽，足認被告上開任意性自白確與事實相符，而可採信 。本案事證明確，被告犯行洵堪認定，應予依法論科。二、依商業會計法第28條第1項規定，資產負債表為商業通用財 務報表之一種，商業會計法第71條第5款之利用不正當方法 致使財務報表發生不實結果規定，與刑法第215條從事業務 之人登載不實事項於業務上文書罪，皆規範處罰同一之登載 不實行為，應屬法規競合，前者為後者之特別規定，依特別 法優於普通法之原則，應優先適用商業會計法第71條第5款 之罪論處（最高法院98年度台上字第5819號判決意旨參照） 。是核被告蔡雨蓉所為，係犯商業會計法第71條第5款之利 用不正方法致生不實罪。被告利用不知情之會計人員藍珞瑜 製作內容不實之資產負債表，係間接正犯。被告業務登載不 實文書之低度行為應為行使之高度行為所吸收，不另論罪。 被告先後2次持同一不實登載之資產負債表向財政部臺灣省 北區國稅局大溪稽徵所及原法院行使，皆係基於單一行使業 務登載不實文書之犯意，在密切接近之時、地所為之行為， 侵害同一公共信用之社會法益，為接續犯，應僅論以一罪。 原審適用商業會計法第71條第5款，刑法第41條第1項前段，
中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、 第9條，審酌被告利用不正方法致使財務報表發生不實之結 果，並據以申報營利事業所得稅及向原法院陳報就任清算人 ，足生損害於告訴人何宗榮、稅捐稽徵機關及原法院對公司 解散審核之正確性，所為誠屬不該；惟其犯後坦承犯行，態 度尚稱良好；兼衡犯罪之動機、目的、手段、智識程度，其 子陳○○患有先天性心臟病，配偶陳文漢患有糖尿病，須由 被告照顧之家庭生活狀況等一切情狀，量處有期徒刑6月， 且因被告所為犯行係於96年4月24日之前，合於中華民國96 年罪犯減刑條例第2條第1項第3款，應減其宣告刑二分之一 ，並諭知易科罰金之折算標準，另說明未扣案經被告提出行 使之上開2份資產負債表，業經分別行使交付予財政部國稅 局大溪稽徵所與原法院，非屬被告所有，自毋庸為沒收之諭 知，經核認事用法俱無不合，量刑亦屬允當。公訴人上訴意 旨就此部分指摘原審量刑過輕云云，係就原審法院適法範圍 裁量權之行使為爭執，然原審量刑已審酌被告之各種犯罪情 狀，並無明顯失出，上訴為無理由，應予駁回。三、不另為無罪之諭知部分：
(一)公訴意旨另以：被告蔡雨蓉另基於行使業務登載不實文書之 犯意，於97年12月間，請不知情之會計人員，在其業務上所 製作之清算期間收支明細表、95年度盈餘分配表、97年度盈 餘分配表、盈餘分配通知書（下合稱系爭文件）上，不實登 載95年度盈餘分配發放股東股息及紅利共690萬元，在97年 度盈餘分配表上不實登載分配股東紅利共439萬9,310元，並 持以在97年12月25日股東會時提出而行使之，足生損害於何 宗榮、稅捐機關對稅捐稽徵之正確性、法院對公司解散審核 之正確性，因認被告另涉有刑法第216條、第215條之行使業 務登載不實文書罪嫌云云。
(二)按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實，刑 事訴訟法第154條第2項定有明文。次按檢察官就被告犯罪事 實，應負舉證責任，並指出證明之方法，刑事訴訟法第161 條第1項已有明定，是檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提 出證據及說服之實質舉證責任，倘其所提出之證據，不足為 被告有罪之積極證明，或其指出證明之方法，無從說服法院 以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告 無罪判決之諭知（最高法院92年台上字第128號判例意旨參 照）。復按事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據， 或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，為裁判基 礎；又認定不利於被告之事實，須依積極證據，苟積極證據 不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利被告之認定，
更不必有何有利之證據；再認定犯罪事實，所憑之證據，雖 不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，然無論直接或間 接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不致於有 所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據之為有罪之認 定，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理性懷疑之存在時 ，即無從為有罪之認定（最高法院30年上字第816號、40年 台上字第86號、76年台上字第4986號判例意旨參照）。再按 認定犯罪事實應依證據，為刑事訴訟法所明定，故被告否認 犯罪事實所持之辯解，縱屬不能成立，仍非有積極證據足以 證明其犯罪行為，不能遽為有罪之認定（最高法院30年上字 第1831號判例意旨參照）。
(三)公訴意旨認被告蔡雨蓉涉有前揭犯行，無非係以被告之供述 、告訴人何宗榮之指訴、證人即股東徐鳳玉、被告之夫兼助 理陳文漢等之證述、系爭文件、股東收款紀錄表等為其主要 論據。訊據被告堅詞否認有何上開犯行，辯稱：系爭文件僅 為草稿，要給各股東承認，因告訴人尚未承認，故尚未具名 及蓋用公司大小章，未載明製作權人向法院陳報，屬尚未製 作完成之文書等語。經查：
⒈被告有於97年12月間，請不知情之公司會計藍珞瑜製作內容 不實之系爭文件，並於97年12月25日提出於股東會等情，業 為被告所不爭（見原法院訴卷第68頁），核與告訴人何宗榮 指訴之情節相符（見他字卷第1頁至第2頁），並有系爭文件 附卷為憑（見他字卷第19頁至第22頁），此部分事實，首堪 認定。
⒉刑法上所謂文書，應具有下列要件：1.意思性：指其存在之 內容涉及人類一定之意思、想法或觀念，且涉及社會生活中 重要事項或法律上權利義務關係。2.文字性：該人類特定意 思之註記，係以文字或符號等方法呈現。3.有體性：指該文 字或符號須表示於有體物上而言。4.持久性：須有相當程度 之持續性，無人工消除之情形下，依其自然狀態得保存相當 時間。5.證明性：依其存在之內容，涉及特定事項或有關權 利義務之存否、範圍，且足為其證明者。若由文書功能面觀 察，則應具有下列功能：1.保證功能：即文書之作成名義人 擔保文書內容係其所表示，並對文書內容負責。參與社會活 動之人可知誰要為文書內容負責即可，文書本身是否能看出 來誰是作成名義人並非重點。2.穩固功能：文書的意思表示 必須附著在有體物上且能夠維持一段時間，並具有視覺上的 可辨識性。3.證明功能：文書的思想表示內容必須能夠證明 法律關係或社會活動中之重要事實，否則對公共信用與交易 安全無影響，就沒有保護的必要。故本件系爭文件涉及九龍
加油站清算期間收支、95、97年度盈餘分配，自屬與權利義 務存否有關之重要事項，且以文字書寫於紙上，又與會股東 皆知悉系爭文件係由被告所製作，則系爭文件已符合前開文 書之要件並具備文書所應有之功能，被告辯稱：系爭文件並 非文書云云，自無足取。
⒊刑法上偽造文書罪之成立，以足生損害於公眾或他人為特別 要件，所謂足生損害，固不以實已發生損害為必要，然亦必 須有足以生損害之虞者，始足當之，若其僅具偽造之形式， 而實質上並不足以生損害之虞者，尚難構成本罪（最高法院 49年台非字第18號判例意旨參照）。查被告於原審審理時供 稱：系爭文件之製作，股東有給伊大方向，伊先做出來給大 家討論看看，與會股東包括告訴人在開會時就知道內容不實 ，而且是告訴人要求先把出售加油站的錢先分，所以伊給會 計一個大方向叫她去做，後來因為告訴人對系爭文件不認同 ，所以迄今尚未以公司名義製作也未行使等語（見原法院訴 字卷第69頁），於偵查中供稱：因為清算時間較久，股東要 求先發放給他們，伊便依照要求發放給他們等語（見偵字卷 第17頁），於原審準備程序亦供稱：因為股東要求伊把股利 分成3年申報，也就是已經分發的股利分成3年申報，這樣股 東就可以不用一次繳這麼重的稅金等語（見原法院審訴卷第 27頁），核與證人即九龍加油站股東徐玉鳳偵查中證稱：伊 在加油站買賣時，已經陸續有分到錢了，實際上不是按照盈 餘分配表分配的，我們股東實際上有分錢，但帳上沒有分配 ，所以帳面上就顯示這筆金額等語（見他字卷第102頁至第1 03頁），證人即九龍加油站股東陳文淦於偵查中證稱：伊有 收到賣掉九龍加油站的錢，公司該給伊的錢都給了等語（見 他字卷第133頁），證人即被告之夫兼被告助理陳文漢於偵 查時證稱：賣掉九龍加油站的錢早在95年8月24日之前就已 經分配出去了，當時賣掉加油站時股東覺得等清算程序太久 ，所以有同意先將股本拿回來等語（見他卷第134頁至第135 頁）均相符合，復與九龍加油站97年12月25日股東會議紀錄 討論及決議事項第3點記載：「就股東會議中所提之公司清 算帳冊及報表，股東何宗榮先生要求能核對明細及憑證部分 ，列席股東就此部分決議，請公司另擇期再通知各股東開會 。」（見偵字卷第21頁），及由被告（代理人陳文漢）、告 訴人、李傳義、陳文淦、徐鳳玉、陳慶鏢等股東於94年11月 9日簽名確認之股東協議書記載：「九龍加油站有限公司股 東同意出售資產之全數金額（依買賣契約書之付款方式）均 於帳款進入公司帳戶後，全數按照股東股權比例於壹個星期 內，撥入各該股東之帳戶。」（見他字卷第51頁）互核一致
，之後被告亦確實依照上開股東協議於94年11月15日至95年 3月2日間陸續將出賣九龍加油站資產所得金額分配予各股東 ，有股東收款紀錄在卷可證（見他字卷第52頁至第59頁）， 足證出售九龍加油站資產所得之價金，已依股東要求提前於 清算程序開始之前分配完畢，故各股東於97年12月25日開會 前，即已知悉系爭文件內容不實，自難謂系爭文件對九龍加 油站股東造成任何損害，而公訴人亦未舉證被告於股東會後 有將系爭文件再次提出行使，亦難認被告此部分行為有對社 會公眾信用產生損害或有損害之虞，自不符合法定「足生損 害於公眾或他人」之客觀構成要件。
(四)綜上所述，本件公訴人憑以認定被告涉有行使業務上登載不 實文書犯行之證據，經本院調查結果，在客觀上尚未達於通 常一般人均不致有所懷疑，得確信其為真實之程度，仍有合 理之懷疑存在，本院自無從形成有罪之確信。此外，復查無 其他積極證據足資證明被告有何公訴意旨所指上開犯行，是 被告此部分之犯罪尚屬不能證明。原審因公訴人認此部分事 實與前開判決有罪所認事實，有接續犯之實質上一罪關係， 乃不另為無罪之諭知，經核並無違誤。公訴人就此部分上訴 意旨猶執陳詞，仍認被告應成立此部分犯行云云，為無理由 ，應予駁回。
據上論斷，應依刑事訴訟法第368條，判決如主文。本案經檢察官張秋雲到庭執行職務。
中 華 民 國 102 年 10 月 30 日
刑事第十二庭 審判長法 官 蔡永昌
法 官 陳博志
法 官 蘇隆惠
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。 書記官 張品文
中 華 民 國 102 年 10 月 30 日
附錄：本案論罪科刑法條全文
商業會計法第71條
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果 。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之 結果。
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