高雄高等行政法院判決 八十九年度訴字第十號
原 告 甲○○○
乙○○
丙○○
丁○○
戊○○
己○○
共 同
訴訟代理人 辛○○ 律師
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 庚○○ 局長
訴訟代理人 壬○○
右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年五月四日台八十九訴字
第一二四八一號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文
再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於罰鍰部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。 事 實
甲、事實概要：
緣原告等之被繼承人蔡慶逸於民國（下同）八十五年九月十日死亡，原告等於八 十六年三月十日向被告申報遺產稅，復於同年三月二十六日申請更正原申報高雄 縣鳳山市○○○段一五一之一地號改為不列入遺產，並補報被繼承人配偶甲○○ ○名下坐落高雄縣鳳山市○○○段一五一地號、高雄市○○區○○段一小段二一 八地號土地及其地上建物澄清路七一一號房屋，惟主張不列入遺產總額。被告以 上開坐落高雄縣鳳山市○○○段一五一地號及一五一之一地號等二筆土地係原告 甲○○○以自耕名義登記之耕地，依財政部七十四年七月二十三日台財稅第一九 三一八號函釋意旨係屬妻之特有財產，乃不列入遺產總額，而坐落高雄市○○區 ○○段一小段二一八地號土地及其地上建物澄清路七一一號房屋（下稱系爭房地 ），依原告等提示資料尚難證明確係甲○○○以自有資金取得，應併計遺產總額 核課。又原告等於八十六年三月十日法定申報期限之截止日申報遺產稅，且未申 請延期申報，雖於八十六年三月二十六日補報甲○○○名下不動產，惟係於被告 三月十三日派案及調查財產資料之後，不符合稅捐稽徵法第四十八條之一自動補 報免罰之規定，乃核定遺產總額新台幣（下同）六二、七二六、七九三元，遺產 淨額四四、四一四、七九三元，發單課徵遺產稅一二、七○三、○六五元，並按 所漏稅額三、二五九、六五○元，科處一倍罰鍰三、二五九、六○○元（計至百 元止）。原告等不服，就系爭房地、被繼承人八十五年度應繳地價稅、房屋稅暨 罰鍰部分，申經復查結果，除地價稅及房屋稅共七八、七五六元准予扣除，罰鍰 追減六、三○○元外，其餘未准變更。原告等猶表不服，就系爭房地課徵遺產稅
及科處罰鍰部分，循序提起訴願及再訴願，均遭決定駁回，遂提起本件訴訟。乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
茲就本案之爭點說明如下：
（一）繼承人之一甲○○○名下之系爭房地，並非被繼承人之遺產，而係甲○○○之 特有財產：
⑴依土地法所為之登記有絕對效力，依登記公示之原則，系爭房地既登記於繼 承人甲○○○名下，自不動產物權變動應經登記此制度具剛性、交易安全之 保護及妻於婚姻關係存續中所取得之不動產，對外均由妻行使所有權人之權 利等方面立論，認為於婚姻關係存續中登記為妻名義之聯合財產，應為妻所 有，主張該財產非繼承人（即被繼承人之妻）所有，依舉證責任分配之原則 ，必須由其證明該不動產為夫之原有財產或不屬於妻之原有財產。 ①學者戴東雄大法官認為：「‧‧‧至於婚姻關係存續中之聯合財產，夫妻 不動產所有權如何歸屬，最先當依物權法第七五八條之公示判定，最為合 理客觀，從而衹要登記為妻名義之財產，無論如何在婚姻關係中所獲得的 ，均應先推定為妻所有，如推定為夫所有，不僅無視於妻的財產能力，而 且物權變動之公示原則也受到影響，甚至與土地登記有公信力的原則相違 背，如此之法律秩序，怎麼維持第三人交易之安全？」。 ②本件繼承人蔡慶逸於八十五年九月十日死亡，原告等業於法定期問內（被 繼承人死亡六個月內）即八十六年三月十日，依被告所核發之被繼承人財 產清冊內容據以申報遺產稅在案，合先敘明。
③按「凡經常居往中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產，應就其在 中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」固為遺產及贈 與稅法第一條第一項所明定，另依七十四年六月三日修正前民法第一千零 十六條前段及第一千零十七條第二項雖明定：「結婚時屬於夫妻之財產， 及婚姻關係存續中，夫妻所取得之財產，為其聯合財產。」、「聯合財產 中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分為夫所有。」；次依財政 部六十二年十二月二十一日台財稅字第三九三八六號函釋：「採夫妻聯合 財產制者，以被繼承人配偶名義登記之財產，應否列入遺產課稅應按下列 原則核實認定：‧‧‧⑶以妻名義登記而非其特有財產或原有財產，應列 入夫之遺產課稅。」，系爭財產應為繼承人甲○○○之特有財產，故依上 揭法令之旨，即不屬本件遺產稅課徵範圍，蓋是否屬繼承人甲○○○所有 ，因對於本人事務，惟本人最為知悉瞭解，被告不察，置當事人之真意與 事實於不顧，顯有不當。
④按遺產稅係「以屬被繼承人之財產」乃列入遺產稅核課的前提，並以其為 必要搆成要件，而依最高行政法院（前行政法院）八十三年判字第二四四 六號判決明示：「‧‧‧為逃漏營業稅之構成要件。依上述說明，此一構
成要件應由被告（即稅捐機關）負舉證之責‧‧‧」，即上開判決已首揭 「稅捐機關應就漏稅之構成要件負舉證責任」之旨。查繼承人甲○○○本 人具有佃農身分及務農有勞力所得之事實，業經被告查明且不爭執，既有 勞力所得，準此，「妻結婚後有勞力所得，稅捐機關不得僅以妻無法提出 資金流程證明妻名下財產係以妻勞動力所購置，即認定這些財產非屬妻之 特有財產。」（最高行政法院八十四年第二七一一號、八十五年第一六五 一號判決明揭其旨），故被告不得逕依單方面臆測與推定，以原告無法提 出資金流程證明該系爭財產為甲○○○以勞力所得購置，即認定非屬被繼 承人之妻甲○○○之特有財產，以卸其應負舉證責任之責。 ⑤次查系爭澄清路七一一號房屋，其坐落之土地係於六十六年十二月完成分 割，房屋於六十七年八月完成登記，係屬甲○○○之特有財產，該房地之 取得，係甲○○○原承租土地（重測前為本館段二一八、二一八之一、二 一九及二一九之一等四筆土地，面積三、七五○平方公尺，位置約為現澄 清段一小段一七五至二一一地號所在位置），原地主王皆強等於六十六年 間終止租約，收回耕地與建商合建分屋，協議由佃農（即甲○○○）可分 得房屋兩間半，其中半間部分按市價折換八十萬元，並以清光街一三二號 房屋登記甲○○○為起造人，作為八十萬元補償現金之擔保，俟房屋出售 時再予支付八十萬元補償金，剩餘歸地主所有，另外兩間應分得房屋，蔡 林秀月再以其市價與建商換購較佳之房地即系爭澄清路七一一號房地地段 。
⑥復查甲○○○以上開承租耕地經地主收回與人合建之補償費，換購系爭土 地及房屋，有關補償費資金進出紀錄及與地主分屋協議內容，因年代久遠 未能保留供核，惟依高雄市三民區公所核發解除三七五租約登記，所檢附 之解除耕地承租權拋棄書及理由書，業已載明地主給付佃農之補償事實， 並經被告所不否認。又依當時平均地權條例第七十七條規定，應由地主按 土地公告現值三分之一給予承租人甲○○○補償，且依民間一般慣例，若 耕地改建房屋，佃農分成可達市價五成，則甲○○○依協議分得兩間半房 屋，再以其中可分得兩間房屋市值與建商換購系爭澄清路七一一號房屋， 原告已盡充分釋明與舉證，該系爭財產屬甲○○○所有之特有財產，實屬 無庸置疑。
⑦被告無視於原告等之說明與舉證，逕自將甲○○○取得之系爭房地認定為 與被繼承人提供土地參與合建有關，顯屬違誤，蓋系爭澄清路七一一號房 屋，乃坐落於地號二一八號之土地上，而此二一八地號之土地，重測前為 二二○之七號之土地，其所有人係鄒金福，此皆有土地謄本可稽，故原處 分及決定書認以：參與該批房屋興建之土地「其中本館段二一七號土地」 係被繼承人蔡慶逸所有，原面積二、六二○平方公尺，分割出一、五四一 平方公尺參與合建，合建之條件雖無從得知，但該批房屋興建完成後，除 登記於蔡慶逸名下有三棟外，尚包括其長子己○○、次子乙○○，與蔡林 秀月第三棟房屋即澄清路七一一號。惟查：被繼承人蔡慶逸之土地係位於 地籍圖上之Ａ區（重測前為本館段二一七號土地），系爭澄清路七一一號
房屋係位於地籍圖之Ｃ區（土地原所有權人為鄒金福，重測前為本館段二 二○之七號土地），並非坐落於被繼承人之二一七號土地上，且其間相距 甚遠，即可得證原處分及決定書所認顯然有誤，易言之，被繼承人蔡慶逸 所有之二一七地號土地分割參與合建，其分割地號為二一七及二一七之一 至二一七之二一地號共二十二筆，故倘依原處分及決定書所認系爭澄清路 七一一號房屋係自被繼承人分割土地合建後分配所得之房屋繼承得來，則 澄清路七一一號房屋自應坐落於重測前本館段地號二一七號土地上（地籍 圖上之Ａ區），惟事實卻不然，即澄清路七一一號實位於與Ａ區相距甚遠 之重測前地號為本館段之二二○之七號土地上（地籍圖Ｃ區），被告為達 課稅目的，恣意為不當連結，其違法已昭昭若然。 ⑧被告置甲○○○當時為佃農身份，於土地所有權人王皆強等人結束租佃關 係，依法可分配耕作土地權利三分之一，可得分配之款或分配之房地，避 而不論，竟否認原告甲○○○之勞動能力有自有資力購置資產已屬可議。 被告認定甲○○○名下之澄清路七一一號房地為蔡慶逸提供土地與建商分 配登記甲○○○名下，屬蔡慶逸遺產，究竟其等如何分配？為何蔡慶逸非 地籍圖Ｃ區土地所有人，竟能分配房地於該地上？被告均籠統推測未有實 據。基上，原告願擬就土地所有人提供土地與建商合作興建房地之可能分 配比例試算可能性，以為本件之說明：
ａ第一種分配情形：為建商分配六成，土地所有權人分配四成，此種分配 情形依經驗法則在台灣早期經濟剛起飛時，乃經常存在，蓋當時房屋價 格較土地貴，易言之，土地價格較便宜，興建房屋成本較高，因此提供 土地與出賣興建房屋之人，總值分配出資建屋人之分配成數自較高。如 此，地籍圖Ａ區土地原為蔡慶逸之土地，興建之十間房屋，蔡慶逸應僅 能分配四間房屋，姑不論蔡慶逸不可能於非自有土地之Ｃ區分配系爭澄 清路七一一號房地，連在自有Ａ區土地亦不可能分配五間。 ｂ第二種分配情形：為建商五成，土地所有人五成，通常這種分配方法乃 是土地成本及建屋成本相當，故總值平均分配。系爭本件蔡慶逸原有重 測前三民區○○段二一七地號土地面積為二、六二○平方公尺，六十六 年十二月十七日分割出二一七之一至二一七之二一共六八六平方公尺， 併入地籍圖Ｂ區，該Ｂ區部分蔡慶逸分配四間房屋，則換算比例：六八 六除以四等於一七一點五，易言之，蔡慶逸提供重測前本館段二一七地 號分割出之二一七之一至二一土地併入他人土地合作建屋，乃以每提供 土地面積一七一點五平方公尺換一間房屋。嗣六十七年四月二十七日又 自二一七地號土地分割出二一七之二二至二一七之三一共八五七平方公 尺，與建商合建十間房屋，蔡慶逸分得五間房屋，換算比例為八五七除 以五等於一七一點四，即以每提供一七一點四平方公尺土地換一房屋與 前一七一點五換一屋相符。由此可見原告再三強調六十七年蔡慶逸提供 土地與建商合作建屋分配比例為五五分，絕非無的放矢。如此蔡慶逸提 供之土地所分配之房屋已分別坐落Ａ區、Ｂ區，自不可能另配得不屬自 有土地Ｃ區之房屋，顯見現登記原告甲○○○名下坐落Ｃ區○○路七一
一號房屋絕非被繼承人蔡慶逸提供土地分配得來，而係屬甲○○○之勞 力所得購置之特有財產。
ｃ第三種分配情形：為建商四成，土地所有人六成或建商四成五、土地所 有人五成五，惟此種情形只有在土地成本相當高，建築成本相當低時才 可能存在，姑不論現在房地產不景氣，未見此分配方式，即如七十八、 九年、八十年初房地產景氣熱絡時亦屬少見，彷論本件合建案係於六十 六、七年經濟剛起飛年代間，是故此分配方式與經驗常則不符。 ｄ綜上三種分配方法，第三種分配方式少見，且與當時既存之經濟環境與 經驗法則相悖，不足為憑甚明。餘第一、第二種分配方式，無論如何均 已證明系爭房地確非蔡慶逸提供土地分配而來亦甚明確。而合建房屋當 時原告甲○○○既任Ｂ區大部分土地之佃農，能以勞力取得資金，則系 爭房地，被告在無任何具體證據下，自不能仍任意曲解為蔡慶逸提供土 地合建分配房屋而來，而強解為蔡慶逸之遺產，亦為事理至明。 ⑨私法上所有權之歸屬，首應依法律所定，於無法認定時，亦屬民事法院依 當事人之真意與相關書證而為審認，行政機關殊無率以審認之權，再者， 一般核課稅捐中，往往忽略在具體案件中審查夫妻關係存續中以妻名義登 記之不動產，依不動產登記公示效力原則，實已為妻之特有財產或原有財 產之證明，甚且竟有要求妻除於登記之證明外，尚要負其他舉證責任，使 我國實施民法以來辛苦建立之不動產登記公信原則破壞無遺，並且對為人 妻者產生極大之不公平，本件被告罔顧當事人之真意、不動產登記之公示 原則、民法修正意旨及憲法保障人民權利、男女平等之原則，據以強課「 活人之遺產稅」，已屬權利濫用及違反誠信原則。 ⑵依學界通說及最高行政法院先進判決（八十三年判字第二四四六號判決）之 見解，登記為妻名下之財產，若主張非屬妻之原有或特有財產，其舉證責任 應屬主張之人，本件即屬被告。依行政訴訟法準用民事訴訟法第二七七條之 規定，被告於本件核課遺產稅事件，對於系爭財產，應提出確切證據證明系 爭財產確係由被繼承人提供土地合建而來，而不得以臆測方式，即對活人課 徵遺產稅，且在其未能盡舉證之能事時，被告自應受不利之判決。 ⑶行政機關為追求特定之行政目的，固然可採取課與人民一定之義務、負擔或 不利益等手段，但該手段與所欲追求之行政目的間，須具有實質之內在關聯 性或合理正當的連結關係，否則即為不當的連結。又，如果一個法律上的差 別待遇或相同待遇，並非基於一正當合理且自事物本質或其他事理上可使人 明白之理由為之時，在客觀上，即違反憲法基本精神、事務本質及實質正義 ，則該規定即被認為恣意而違反平等原則。亦即，上揭之不當連結禁上原則 與禁止恣意原則，係行政處分應遵守之必要原則，本件遺產稅之核課，係因 原、被告間對於所有權歸屬認定之見解不一，依前揭所述，被告對於事實之 認定，已違反一般經驗法則，其為達核課活人遺產稅而採非基於正當理由使 人無法理解之事由，據以恣意認定系爭房地為被繼承人提供土地合建而取得 ，顯已違反行政法上之禁止恣意及不當聯結禁止原則。（二）本件有關遺產稅之核課，其中仍有部分被繼承人財產屬於民法第一千零三十條
之一規定增訂後且屬婚姻關係存續中所取得者，依法自應仍有剩餘財產分配請 求權之適用，而原告於八十六年十月二十六曰之補充申請書業已為此主張，惟 被告卻無視於原告之主張，對於此主張均未為審酌與說明或為駁回等任何處分 ，實有違法不當之情事存在。
（三）有關被告遽予認定屬於繼承人甲○○○之原有財產（即系爭房地）為被繼承人 所遺財產，卻無視於被告自己出具被繼承人財產清冊作為繼承人申報依據之行 為性質，易言之，被告並未審究繼承人申報遺產稅行為之性質為何： ⑴查繼承人對於遺產之申報，法律上所課之義務，為「應為行為之義務」，祇 要繼承人依法於法定期間依可得而知之被繼承人財產、所有繼承人資料、得 列為扣除事由等載明並申報之，即已完成該法律所課之義務，至於原非繼承 人認定屬被繼承人之遺產、或稅捐機關認定財產價值或與申報現值不同者（ 如以市價或公告現值或公告地價為核課計算標準）、扣除事項得否採納等， ，自非繼承人之義務所在，而係稅捐機關依法應行查證的職務範圍，亦即， 繼承人所申報之內容，主要在提供稅捐機關無法查得之資料，如繼承人之人 數及詳細資科，主張免稅及扣除額事由之內涵，動產等非經登記之財產資料 等，以利稅捐機關得據以核課稅額，故對於繼承人依合理解釋認定非屬被繼 承人遺產之財產，於法定期間內當然不負有申報之義務，況何來有短、漏報 行為之虞？蓋無義務則無責任存在，乃當然之理。 ⑵由上可得，繼承人應繳稅額之確定及義務存在之時點，應俟稅捐機關核實認 定並確定後，始負該等義務，誠如對於有爭執之事項，均須俟法院為確定判 決後，始生拘束力，此為當然之法理。又核課稅額與計算基準，誠屬稅捐機 關之權責範圍，繼承人容有錯誤，亦不拘束稅捐機關之計算，且經稅捐機關 認定之被繼承人遺產，如屬已登記之財產（例如：實際登記為被繼承人所有 者），倘未於稅捐機關所列之財產清冊顯示，繼承人亦無從得知，當然無法 申報，因該等財產既已登記，稅捐機關同為政府機關，自無從卸責不知，其 勾稽取得資料亦非困難，此時對於繼承人而言，當然無短、漏報情事，則於 本件情形，依相同事件應作相同處理之法理，更不應有短、漏報情事成立之 餘地。
⑶退萬步言，原告等為求慎重，業於第一次申報後（八十六年三月十日）之數 日內，即刻為補正與更正之行為，法律既無限制補正及更正期問的明文規定 ，又未明文禁止繼承人為該等行為，則對於誠實納稅義務人依合理正當理由 所為之補正及更正，被告竟得以在無法律依據下，擅自漠視其效力及合理正 當的權利，其可非難處已無庸置疑。
（四）有關被告之罰鍰處分，因原告等與被告對於遺產範圍的認定，一直無法達成共 識，惟依社會生活當然事理，應不容許將活人財產課遺產稅之情形存在，即原 處分既經撤銷，該罰鍰自應當然隨之撤銷而消滅，合先敘明。容或對於系爭房 地是否認定為被繼承人遺產，尚有爭議空間，基於以下理由，亦足認定被告對 於罰鍰之處分，實有違法情事，依法自應為撤銷： ⑴被告主張：「‧‧‧原告等係另於八十六年三月二十六日補報系爭房地，惟 係於三月十三日派案及調查財產資料之後，不符合稅捐稽徵法第四十八條之
一自動補報免罰之規定，乃按所漏遺產稅額處以一倍之罰鍰新台幣三、二五 九、六○○元‧‧‧」，惟查：
①遺產稅稅額之核定，係因繼承人申報或於法定期間經過後，繼承人仍未申 報時，由稅捐機關即國稅局核實認定，並為核課稅額之金額，故在繼承人 自行於法定期問內申報之時，該應納稅額，既未經國稅局核實認定，尚無 產生確實應納稅額數目之存在，易言之，在國稅局末核發（填寫）應繳款 通知書（即稅單）或免稅證明時，繼承人根本無從至金融機構為繳款之動 作或行為，其與營業稅等之繳納係於依法申報時，即由納稅義務人（即營 業人）自行填具繳款書並至金融機構繳款之實質內容、性質相去千里，故 有關違章情節之認定自不能一視同仁，一概認定該等案件既經調查，均為 相同處理而排除稅捐稽徵法第四十八條之一的適用。再者，此時稅捐機關 於申報時，既尚未產生應納稅額，何來短、漏繳之虞？ ②甚且，法律對於短、漏稅者課罰，應考慮對於納稅義務人注意義務之要求 是否符合社會生活常態。按納稅義務人雖有意誠實納稅，惟因稅務事項繁 瑣之特性，專業法令多如牛毛，稅務業務多有專屬，即使任職於稅捐機關 專司核課稅捐者，亦未必能完全暸解熟稔，況為一般國民！專司解決人民 紛爭之法院，對於個案或法令尚有許許多多不同見解與歧異，故有司法院 大法官會議統一解釋法令之設；爰此，對於法令解釋，被繼承人遺產既留 有爭議與解釋的空間，爭執是否應列為遺產而未列入，或是金額的大小， 於個案中應非考量情節輕重之唯一標準，亦應就納稅羲務人謹慎程度及查 對可能性，在個案中併予考量，所為之判斷始不致於偏頗。 ③按稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定: 「納稅羲務人自動向稅捐稽徵 機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定 之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者， 並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所 定關於逃漏稅之處罰。」，又同法第四十八條之三規定：「納稅義務人違 反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義 務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」
④財政部八十年八月十六日台財稅第八○一二五三五九八號函釋以：「稅捐 稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則‧‧ ‧二、左列案件，經辦人員應於簽收當日簽報並敘明涉嫌違章情節與事項 ，發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉嫌違 章事實並以函查日（即發文日）為調查基準日‧‧‧」。 ⑤有關遺產稅之申報與核定程序，係於稅捐稽徵機關收件後立即「派案」進 行調查，其與前揭函釋所指之「以確認涉嫌違章事實並以函查日（即發文 曰）」為調查基準日顯不相當，故應無排除稅捐稽徵法第四十八條之一適 用之情形存在。
⑵「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以 出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違 反禁止規定或作為義務而不以發生損害或危險為要件者，推定為有過失，於
行為人不能舉證證明自己無過失時即應受罰‧‧‧」司法院釋字第二七五號 解釋著有明文。按該解釋係在排除行政罰上無過失責任之適用，並闡明推定 過失原則，殊非排除減免處分之適用。前揭稅捐稽徵法第四十八條之一第一 項規定就情節輕微之行為，既容許減輕或免除處罰，則於個案中自應考慮事 件之特性，判斷其有足為減輕或免除處罰之其體事由： ①原告等繼承人申報遺產稅，係根據行政機關即被告所核發之被繼承人財產 資料而為申報，其申報之前提即無故意或過失可言，倘因此而認有短、漏 報情事，亦屬不可歸責於原告等之事由所致，而認定為無過失之行為，因 不具有可歸責性，依法應予不罰。
②原告等因與被告對於遺產認定範圍無法取得共識，而因此所生之短、漏報 者，法律應不得強人所難，是否應課予罰則，實應考慮對於納稅義務人注 意義務之要求是否符合社會生活之常態，是否得要求納稅義務人均熟稔民 法修正前後之變革與實務之見解？對於習法者與專精稅務者甚或大法官都 無法下肯定答案之歧異意見，以此苛求原告等升斗小民須即時認知與要求 正確（事實上此例應無「正確」的概念），實有強人所難之處。 ③又自稅務法令繁瑣之特性，稅務業務多有專屬，解釋函令亦非一般人民生 活隨時伴隨依存生活所必備，稅捐機關於處理稅務亦難免有所錯誤，有錯 誤時，多僅於事後更正即可，既毋須對納稅義務人負責，且情節若非重大 ，亦不當然負行政責任，其所以如此，自係出於對一般正常合理生活之考 慮。故對稅捐機關之錯誤既非絕不容許，則對納稅義務人殊不能無視疏失 之情節，概為論處。按稅捐法令之目標，在使國家應得之稅收確實入庫， 對於短漏稅捐之處罰，則在於逃漏行為之預防，是其罰則之解釋適用，應 使產生預防之效果。況有關遺產稅之發生，係肇自原告等遭逢親人亡故之 不幸事件，致使原告等生活頓失所怙，起居模式大亂，於此遇特殊事變之 時，實難期待納稅義務人均能充分應變，防免一切錯誤，況論為法律之解 釋！此際仍謂一有錯誤即予處罰，勢將使人民難以信賴正常合理之生活， 且結果猶不能免於錯誤，則此等處罰已失預防之意義！ ⑶綜上所述，原告對於被告所稱之短漏報行為實無過失，亦非當然認定有短漏 報情事，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，即屬不罰範疇，爰該違法之原 處分，依法自應予以撤銷。
二、被告主張之理由：
（一）特有財產部分：
⑴按「結婚時屬於夫妻之財產，及婚姻關係存續中夫妻取得之財產，為其聯合財 產。但依第一千零一十三條規定，妻之特有財產，不在其內。」、「聯合財產 中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。‧‧‧」分別為 七十四年六月三日修正前民法第一千零十六條及第一千零十七條第二項所明定 。又按「被繼承人配偶及子女之原有財產或特有財產，經辦理登記或確有證明 者，不計入遺產總額。」、「採夫妻聯合財產制者，以被繼承人配偶名義登記 之財產，應否列入遺產課稅應按下列原則核實認定：⑶以妻名義登記而非其特 有財產或原有財產，應列入夫之遺產課稅。」，復為行為時遺產及贈與稅法第
十六條第十一款及財政部六十二年十二月二十一日台財稅第三九三八六號函所 明釋。另「當事人主張事實需負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實 之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，亦經最高行政法院三十六年度判 字第十六號著有判例。
⑵查甲○○○與地主王皆強兄弟四人向高雄市政府三民區公所提出解除三七五租 約登記，所檢附之解除耕地承租權拋棄書與理由書，均僅載明佃農應有之補償 業已補償完畢等語，並未有補償費金額之記載，經訪談王皆強表示當年其未成 年，係由法定代理人其父王勝平代為處理，惟其父業已死亡，無法得知當時補 償內容，另甲○○○表示，解除承租耕地之條件係興建房屋完成後兩棟房屋及 現金七、八十萬元，而以該補償之兩棟房屋向建商交換澄清路七一一號房屋等 語，惟查當時在解除租約之耕地上興建房屋，包括重測前本館段二一八、二一 八之一、二一九及二一九之一地號與相鄰土地二一七及二二○地號土地，共同 興建房屋六十六棟，土地於六十六年十二月二十日完成分割，房屋於六十七年 八月完成設籍登記，登記於甲○○○名下之房屋計有清光街一三一號、清華街 二二○號與系爭澄清路七一一號等三棟房屋；又參與該批房屋興建之土地其中 本館段二一七號土地，係被繼承人蔡慶逸所有，從原面積二、六二○平方公尺 ，分割出一、五四一平方公尺土地參與合建，合建條件雖無從得知，但該批房 屋興建完成後，除登記於被繼承人蔡慶逸名下三棟外，尚包括其長子己○○（ 四十三年次）二棟，次子乙○○（四十五年次）三棟，與甲○○○前述三棟房 屋。故房屋興建完成後，甲○○○係同時取得包括系爭澄清路七一一號等三棟 房屋，而非以兩棟補償之房屋或出售後取得資金購買澄清路七一一號房屋。原 告主張系爭澄清路七一一號房地，係坐落於地號二一八號土地上（重測前為二 二○之七號），其所有人為鄒金福，並非為王皆強所有，查共同興建房屋之土 地已如前述，其房屋興建完成後被繼承人蔡慶逸等四人所分配房屋十一棟是事 實，甲○○○所分得房屋雖非被繼承人或王皆強所有，惟係參與合建土地之一 部分，其合建分屋條件為何，原告等迄未提示相關資料以供查核，且衡酌一般 土地合建分屋，分得房屋並不以坐落在原參與所有權人之合建土地上為必要， 所訴系爭三民區○○路七一一號房屋未坐落於被繼承人蔡慶逸或王皆強原所有 三民區○○段二一七地號，尚難執為系爭房屋非因合建分屋取得之論據。 ⑶除系爭澄清路七一一號房地外，甲○○○名下之清光街一三一號、清華街二二 ○號房屋分別於六十七年十二月十四日出售於陳吳寶珠及六十八年元月一日出 售於蘇太陽，此與其六十八年八月購買高雄縣鳳山市○○○段一五一地號土地 時間前後相近，被告原核定已認定該一五一地號土地為甲○○○之特有財產。 而系爭澄清路七一一號房屋係六十七年八月完成設籍登記，均在出售上開兩棟 房屋土地日期之前，是原告等主張係以該兩棟房屋或賠償款所交換或購買三民 區○○段○○段二一八地號土地及其地上物澄清路七一一號房屋，購買系爭房 地在先，出售分配房屋在後，其資金來源之主張，依其所提出之證據不足為主 張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，上開最高行政法院三十六年度 判字第十六號著有判例，故原告主張並不足採。是系爭房地並無確實證據或自 有資金來源證明係甲○○○所購買之特有財產，原核定依上揭規定認定為共同
財產，併入夫之遺產總額課稅並無不合，請予維持。 ⑷再查原告等於八十六年六月十三日提出「主張依民法第一千零三十條之一分配 剩餘財產申請表」，該剩餘財產分配請求之扣除額經被告核定為零元在案。雖 原告等主張本件遺產稅，其中有部分被繼承人之財產屬於民法第一千零三十條 之一規定增訂後且屬婚姻關係存續中所取得者，應有剩餘財產差額分配請求之 退回，惟查渠等自行申列可請求分配剩餘財產差額之上限為零元，至於系爭房 地為甲○○○於六十七年八月取得，係屬婚姻關係存續中且於七十四年六月五 日前所為，依財政部八十七年一月二十二日台財稅第八七一九二五七○四號函 ：「檢送『民法第一千零三十條之一剩餘財產差額分配請求權之規定，於核課 遺產稅時，相關作業如何配合事宜。』會商結論：一、民法第一千零三十條之 一，係於民國七十四年六月三日增訂，而夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取 得之財產，是否有該規定之適用，法無明文，惟依照最高法院八十一年十月八 日八十一年度台上字第二三一五號判決要旨『‧‧‧民國七十四年六月三日修 正公布施行民法親屬編施行法未特別規定修正後之民法第一千零三十條之一規 定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有其適用，則夫妻於民法親屬編修正前 已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。』，並無上揭規定之適用 ，故聯合財產制夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以 民國七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限。」之意旨，亦無剩餘財 產分配請求權之適用，此部分被告原未予論述固有未妥，惟並不影響課稅遺產 淨額，併此敘明。
（二）罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、 未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除 ；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處 罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」、「納稅義務人對依本法規定，應 申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏 稅額處已一倍至二倍之罰鍰。」分別為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項及遺 產及贈與稅法第四十五條所明定。又「納稅義務人未依法辦理遺產稅或贈與稅 之申報，如在未經檢舉及未經稽徵機關或本部指定之調查人員進行調查前，納 稅義務人自動提出補報者，准依稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之規 定辦理」，為財政部六十九年二月二十九日台財稅第三一七四七號函所釋示。 ⑵查原告等於八十六年三月十日本件遺產稅法定申報期限之截止日申報遺產稅， 且未申請延期申報，經被告查獲漏報被繼承人存款及被繼承人配偶甲○○○名 下財產（即系爭房地）計八、八○六、五四○元，此有遺產稅申報書、土地及 建物登記謄本現金資料等附案可稽，原告等雖於八十六年三月二十六日補報上 開土地及房屋，惟上開補報係於八十六年三月十三日被告派案及調查財產資料 之後，不符首揭規定自動補報免罰之規定，原處分依所漏遺產稅額處一倍罰鍰 ，並無不合，請予維持。至原告等稱繼承人申報遺產稅，係根據被告所核發之 被繼承人財產資料而為申報，依司法院釋字第二七五號解釋即無故意或過失可 言乙節。查原告等於八十六年二月二十日向被告申請核發「歸戶財產查詢清單
」，而被告之「歸戶財產查詢清單」已在該清單說明「本清單所列資料，係蒐 集自各業務主管機關，由於時間落差或登打、轉檔，難免發生錯誤，故使用時 請仔細核對，如有錯誤，請依項目別向下列單位查詢：一、土地、房屋─向所 在地地政事務所查詢‧‧‧。」原告等疏於核對，對錯誤漏列部分未向業務主 管機關─三民地政事務所查詢，依最高行政法院六十二年度判字第三○號判例 謂：「行政罰不以故意或過失為責任條件。」是原告等自不能免除過失責任。 理 由
甲、原告主張：原告甲○○○名下之系爭房地，並非被繼承人之遺產，而係甲○○○ 之特有財產，主張系爭房地非甲○○○所有者，依舉證責任分配之原則，應由其 證明該不動產為夫（即被繼承人）之原有財產或不屬於妻之原有財產。原告甲○ ○○本人具有佃農身分及務農有勞力所得之事實，業經被告查明且不爭執，既有 勞力所得，被告即不得逕單方面臆測與推定，以原告無法提出資金流程證明系爭 房地為甲○○○以勞力所得購置，即認定非屬甲○○○之特有財產，以卸其應負 舉證責任之責，又恣意認定系爭房地為被繼承人提供土地合建而取得，顯已違反 行政法上之禁止恣意及不當聯結禁止原則。且本件遺產稅之核課，其中仍有部分 被繼承人之財產屬於民法第一千零三十條之一規定增訂後且於婚姻關係存續中所 取得，依法自應有剩餘財產分配請求權之適用，原告於八十六年三月二十六曰之 補充申請書業已為此主張，被告卻無視於原告之主張，對此均未為審酌與說明或 為駁回等任何處分，實有違法不當之情事存在。又有關罰鍰部分，原告等繼承人 申報遺產稅，係根據被告所核發之被繼承人財產資料而為申報，其申報之前提即 無故意或過失可言，倘因此而認有短、漏報情事，亦屬不可歸責於原告等之事由 所致，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，即屬不罰範疇，該違法之原處分，依 法自應予以撤銷等語；被告則以：系爭房地並無確實證據或自有資金來源證明係 甲○○○所購買之特有財產，依七十四年六月三日修正前民法第一千零十六條、 第一千零十七條第二項、行為時遺產及贈與稅法第十六條第十一款及財政部六十 二年十二月二十一日台財稅第三九三八六號函釋意旨，原核定將系爭房地併入夫 之遺產總額課稅，並無不合。又依財政部八十七年一月二十二日台財稅第八七一 九二五七○四號函釋，聯合財產制夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請 求權之適用，以民國七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限，系爭房地 為甲○○○於六十七年八月取得，係屬婚姻關係存續中且於七十四年六月五日前 所為，並無剩餘財產分配請求權之適用。又原告等雖於八十六年三月二十六日補 報系爭房地，惟係於八十六年三月十三日被告派案及調查財產資料之後，不符稅 捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰規定，原處分依遺產及贈與稅法第四十五 條規定，按所漏稅額處一倍罰鍰並無不合等語，資為抗辯。乙、本件原告起訴之意旨有貳，茲分述之：
壹、核定遺產總額：
一、坐落高雄市○○區○○段一小段二一八地號土地及其地上建物澄清路七一一號房 屋部分：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產，應就其在中華 民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動
產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」，為遺產及贈與稅法第一條第一 項及第四條第一項所明定。次按「夫妻未以契約訂立夫妻財產制者，除本法另 有規定外，以法定財產制，為其夫妻財產制。」「左列財產為特有財產：‧‧ ‧四、妻因勞力所得之報酬。」、「結婚時屬於夫妻之財產，及婚姻關係存續 中夫妻所取得之財產，為其聯合財產。但依第一千零一十三條規定，妻之特有 財產，不在其內。」、「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存 續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財 產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。‧‧‧」七十 四年六月三日修正前民法第一千零五條、第一千零十三條、第一千零十六條及 第一千零十七條亦分別定有明文。故夫妻於婚姻關係存續中，因有償取得之財 產，應屬夫所有，如妻主張該財產為其特有財產者，應由妻負舉證責任（最高 法院五十五年台抗字第一六一號判例參照）。又「採夫妻聯合財產制者，以被 繼承人配偶名義登記之財產，應否列入遺產課稅應按下列原則核實認定：⑴以 妻名義登記之財產（現行法為妻之原有財產），如能提出確實證明，認定為妻 之原有財產或特有財產者，不應列入夫之遺產課稅。⑵妻之特有財產，係夫贈 與者，如夫之死亡事實發生於舊遺產稅法施行期間，仍有舊遺產稅法第十三條 （即現行法第十五條）之適用。⑶以妻名義登記（現行法為妻之原有財產）而 非其特有財產或原有財產，應列入夫之遺產課稅。」亦經財政部六十二年十二 月二十一日台財稅第三九三八六號函釋有案。另「關於親屬之事件，‧‧‧其 在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」、「 中華民國七十四年六月四日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係 存續中並以妻之名義在同日以前取得不動產，而有左列情形之一者，於本施行 法中華民國八十五年九月六日修正生效一年後，適用中華民國七十四年民法親 屬編修正後之第一千零十七條規定：一、婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻 之名義登記者。二、夫妻已離婚而該不動產仍以妻之名義登記者。」，民法親 屬編施行法第一條、第六條之一亦設有規定。
（二）經查，本件被繼承人蔡慶逸與其配偶甲○○○結婚已有四十餘年，婚姻關係存 續中並未以契約訂立夫妻財產制，此經原告等陳明在卷，則依修正前民法第一 千零五條、第一千零十六條之規定，應以法定財產制即聯合財產制為其夫妻財 產制。而系爭澄清段一小段二一八地號土地係於六十七年七月三日即登記於被 繼承人之配偶甲○○○名下，地上建物即澄清路七一一號房屋係於六十七年八 月十四日以甲○○○名義完成設籍登記，均屬七十四年六月三日民法修正公布 前取得之財產，此有上開土地及建物登記謄本附於原處分卷內可稽，而被繼承 人蔡慶逸於八十五年九月十日死亡，此時婚姻關係即告消滅，故無適用民法親 屬編施行法第六條之一規定之餘地，依民法親屬編第一條之規定，本件仍應適 用七十四年六月三日修正前民法親屬編之規定，亦即如妻無法舉證證明系爭房 地係以勞力所得之報酬（屬妻之特有財產），或係婚姻關係存續中因繼承或其 他無償取得之財產（屬妻之原有財產），雖登記於妻之名下，仍應認屬夫所有 ，而併入夫之遺產課稅。原告訴稱系爭房地依不動產登記之公示原則、民法修 正意旨、憲法保障人民權利及男女平等之原則，系爭房地既登記於甲○○○名
下，應認屬其所有，被告如主張系爭房地非甲○○○所有，必須由其證明該不 動產為夫之原有財產或不屬於妻之原有財產云云，顯係誤解民法親屬編修正前 後相關法律規定，而以民法親屬編修正後之規定判斷系爭房地所有權之歸屬， 是原告上開主張，並非可採。
（三）又原告主張系爭房地之取得，係甲○○○原承租土地之地主王皆強等，為收回 耕地與建商合建分屋，於六十六年間終止租約，補償費協議由佃農（即甲○○ ○）取得房屋兩間半，其中半間部分按市價折換八十萬元，並以清光街一三二 號房屋登記甲○○○為起造人，作為八十萬元補償現金之擔保，俟房屋出售時 再予支付八十萬元補償金，剩餘歸地主所有，另外兩間應分得房屋，甲○○○ 再以其市價與建商換購較佳之系爭房地，故系爭房地屬甲○○○所有之特有財 產云云，並提出高雄市三民鄉公所核發解除三七五租約登記及甲○○○與地主 王皆強兄弟解除耕地承租權拋棄書及理由書等佐證其說，惟查卷附上開耕地承 租權拋棄書及理由書，均係作成於六十六年七月五日，並分別載有「．．．本 人已接受補償完畢、自應放棄全部承租權，日後出租人在該土地上建築房屋出 售或自用，本人絕不干涉，並不要求任何補償。」、「．．．該土地擬收回建 築房屋使用，對於收回時，佃農應有之補償業已補償完畢，‧‧‧」等語，均 載明上開耕地解約時蔡林月秀業已接受補償完畢，並未有以補償費換取合建房 屋之記載。又查，系爭房地遲至六十七年七、八月間始登記於甲○○○名下， 與耕地承租權拋棄書及理由書之作成日，其間相距達約達一年，甲○○○既於 六十六年七月五日即已接受補償完畢，系爭房地卻係於一年後始登記其名下，