臺灣臺中地方法院行政訴訟判決 102年度簡字第107號
102年10月24日辯論終結
原 告 泰樺家具股份有限公司
代 表 人 陳朝根
訴訟代理人 葉裕祥會計師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 阮清華
訴訟代理人 洪貴恩
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
102年7月23日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴
訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告98年度營利事業所得稅結算申報，列報銷貨 退回新臺幣（下同）2,018,397元及利息收入665,476元，經 被告查獲該銷貨退回係國外退回之展覽品，涉有虛報銷貨退 回561,736元及漏報利息收入123元，嗣原告更正申報銷貨退 回6,706,028元及利息收入665,599元，被告乃按更正數核定 全年所得額為2,670,280元，並按所漏稅額140,454元處0.8 倍之罰鍰計112,363元。原告不服，就罰鍰處分申請復查， 未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、原告主張略以：
㈠聲明：⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵訴訟費用由被告負擔 。
㈡陳述：
⒈原告向被告申請復查，請求撤銷98年度營利事業所得稅結 算申報之罰鍰處分，業經被告機關拒絕在案，復向該管機 關提起訴願業遭駁回，原告認訴願決定認事用法顯有違誤 ，難以甘服，遂於不變期間內依行政訴訟法第4條第1項規 定，向鈞院提起撤銷訴訟。
⒉被告未審酌有利於原告之事證即逕對原告裁罰，違反行政 程序法第9條及同法第36條之有利不利一體注意原則，顯 屬違法：
⑴按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利 之情形，一律注意。」、「行政機關應依職權調查證據 ，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一 律注意。」行政程序法第9條及同法第36條定有明文， 揭櫫有利不利一體注意原則，以兼顧行政機關維護客觀
公益與保障當事人主觀權利之意旨。據此，行政機關為 行政行為時，不僅應依職權調查證據，對於有利及不利 於當事人之事證，均應一律注意，不得僅採不利事證而 捨有利事證於不顧。
⑵次按「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行 政罰之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者， 從其規定。」、「本法所稱行政程序，係指行政機關作 成行政處分……等行為之程序。」、「行政機關為行政 行為時，除法律另有規定外，應依本法規定為之。」行 政罰法第1條、行政程序法第2條第1項及同法第3條第1 項定有明文。行政機關裁處行政罰固係以行政罰法作為 遵循適用之準據，然因行政罰之性質係對受處罰人之自 由或權利予以限制或剝奪之不利行政處分，是行政機關 裁處行政罰之過程本即行政程序之履行，自有行政程序 法之適用餘地。準此，上開行政程序法第9條及同法第 36條所揭示之有利不利一體注意原則，當屬行政機關於 裁處行政罰應予審酌之法則。
⑶經查，本案被告於復查、訴願程序中之主張與訴願決定 之意旨，均認原告涉有虛報銷貨退回561,736元及漏報 利息收入123元，至於嗣後原告更正申報之數，係將虛 報之銷貨退回561,736元，與另筆應以美金計價之國外 銷貨退回，誤以新臺幣計價之金額併計，然另筆金額之 誤計，與原先虛報之鎖貨退回分屬二事，不得合併計算 。因此，縱使原告嗣後更正申報銷貨退回及利息收入， 並經被告重新核定全年所得額及應納稅額，更將原告溢 繳之稅款予以退還，仍不影響原告已該當所得稅法第 110條第1項之處罰規定。
⑷惟查，被告於函知原告有溢報銷貨退回及漏報利息收入 之情事時，原告旋即向被告提出說明，據實自承錯報之 來由，就此或可認係不利於原告之事證，足令被告據以 對原告裁處罰鍰。然而，於本案中被告對原告裁罰前， 原告尚曾向被告更正申報另筆因計價錯誤短報之銷貨退 回，經被告重新核定後，反而應退還原告溢繳之稅款。 由此可知，本案中原告起初錯報銷貨退回及利息收入之 舉，實質上並未對國家本應實現之稅捐債權產生減損之 結果，此等有利於原告之事證，當為被告裁罰前應予一 併衡量之基礎。
⑸詳言之，鑑於稅捐行政罰之目的在於保障國家稅捐債權 實現之公共利益，行政機關於裁處稅捐行政罰時，自應 為合目的性之考量，不得僅關切裁罰是否具備形式合法
性而忽略實質正當性之要求。原告向被告更正申報原先 短報之銷貨退回，進而由被告重新核定無誤且查明應退 還溢繳稅款，均係發生在被告對原告裁罰前，至被告進 行裁處時，確已知悉原告實際上無須繳納稅款，此由被 告於100年6月間寄發予原告之98年度營利事業所得稅結 算申報核定通知書及違章案件罰鍰繳款書即足證之。惟 被告所為之裁罰，仍僅著眼在原告錯報銷貨退回及利息 收入之不利情事，即逕認原告在形式上或已該當所得稅 法第110條第1項之要件，但卻毫未審酌原告實質上並無 影響國家稅捐債權收益之有利情況，實則無須亦無必要 加以處罰。從而，被告之裁罰明顯違反上開行政程序法 第9條及同法第36條所揭之有利不利一體注意原則，原 處分確屬違法等語。
三、被告答辯略以：
㈠聲明：⑴原告之訴駁回。⑵訴訟費用由原告負擔。 ㈡陳述：
⒈按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指 人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之 優惠而言，此即所謂租稅法律主義。又稅捐稽徵機關對於 納稅義務人依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或 短報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且 有責，已確實證明者，得依所得稅法第110條第1項規定對 之處以罰鍰。次按稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免 罰之規定，以未經檢舉、未經稽徵機關或本部指定之調查 人員進行調查為要件，是違章漏稅案件，經有權處理機關 主動察覺或查獲者，即無該免罰規定之適用。
⒉本件原告係經營其他木製家具製造、金屬櫃(櫥)製造等業 ，98年度營利事業所得稅結算申報，列報銷貨退回2,018, 397元及利息收入665,476元，經被告機關查獲該銷貨退回 係國外退回之展覽品，虛報銷貨退回561,736元及漏報利 息收入123元，亦經原告出具承諾書自承。是原告實際上 並無上述銷貨退回之情事，其辦理98年度營利事業所得稅 結算申報，虛報銷貨退回，致漏報所得額之違章事證明確 ，且本件係因被告機關於100年2月25日發函通知原告限期 提供銷貨退回相關資料供核，因而查獲系爭虛報銷貨退回 之情事，是調查基準日應為100年2月25日，惟原告於100 年3月14日始將系爭虛報銷貨退回561,736元，併計另筆少 列報銷貨退回5,249,367元辦理更正，依首揭規定，並無 免罰之適用。從而，被告機關以原告虛報銷貨退回561,73 6元，併同查獲漏報利息收入123元，核有短漏報所得稅額
140,454元，據以裁罰，並無不妥。
⒊至原告主張以原告98年度更正銷貨退回後之金額觀之，98 年度並無短報所得額，甚至是多報乙節，查原告向被告機 關申請更正銷貨退回金額6,706,028元，計增列銷貨退回 4,687,631元，經被告機關於100年5月30日按其更正申報 數核定銷貨退回6,706,028元、全年所得額2,670,280元及 應納稅額657,570元，經減除自繳及扣繳稅額後，已將溢 繳稅額予以退稅在案。惟原告既先經被告機關查獲虛報銷 貨退回，而有應補徵稅額及短漏報所得稅情事，業如前述 ，且經原告於100年2月28日出具說明書，說明其98年10月 13日外銷退回之進口報單及原出口報單，屬展覽品退回， 因會計人員疏忽，誤將此筆國貨復運進口之金額視為銷貨 退回，並於100年3月15日出具承諾書承諾違章屬實，有原 告說明書及承諾書附被告機關卷可稽，縱原告同一課稅年 度因尚有另一筆少列報之銷貨退回，經辦理更正之結果， 核定有應退稅額，依首揭規定及前揭說明，仍應就其中經 查獲短漏報所得所漏稅額處罰。準此，原告原申報少列報 銷貨退回5,249,367元，既係另筆金額之誤計，即應單獨 依法辦理更正退稅，與系爭虛報銷貨退回561,736元，應 分別認定，不得合併計算，原告主張，顯有誤解。 ⒋綜上，原告98年度營利事業所得稅結算申報，虛報銷貨退 回561,736元及漏報利息收入123元，致漏報所得額561,85 9元，業如前述，縱非故意，亦有過失，依行政罰法第7條 第1項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者 ，不予處罰。」之規定，自應論罰。從而，被告機關依首 揭規定，並參酌財政部新修正稅務違章案件裁罰金額或倍 數參考表規定，以原告於裁罰處分核定前，已以書面承認 違章事實及承諾願意繳清稅款及罰鍰，按所漏稅額140,45 4元處0.8倍之罰鍰計112,363元，揆諸首揭規定，並無不 合，原告所訴，洵不足採。綜上所述，原復查及訴願決定 並無違誤，請准如訴之聲明判決等語。
四、本件兩造之爭點為：原告98年度營利事業所得稅結算申報， 雖經被告查獲虛列銷貨退回561,736元及漏報利息收入123元 ，惟因原告同時亦因報關行誤將以美金計價之國外退回用臺 幣計價，致其少申報銷貨退回5,249,367元，兩者合併計算 後銷貨退回少計4,687,631元，被告仍依所得稅法第110條第 1項規定，按所漏稅額140,454元處0.8倍罰鍰112,363元，是 否適法？
五、本院之判斷：
㈠按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報……凡屬未經檢舉
、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件， 下列之處罰一律免除……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰 。」為稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所明定。次按「營 利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用 、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「納稅義務人已依本 法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報 課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下 之罰鍰。」為行為時所得稅法第24條第1項前段及現行同法 第110條第1項所規定。又稅務違章案件裁罰金額或倍數參考 表規定：違反所得稅法第110條第1項漏稅額超過10萬元者， 處所漏稅額1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於 談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者 ，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。
㈡查原告98年度營利事業所得稅結算申報，經被告查獲虛列銷 貨退回561,736元及漏報利息收入123元，惟因原告同時亦因 報關行誤將以美金計價之國外退回用臺幣計價，致其少申報 銷貨退回5,249,367元，兩者合併計算後銷貨退回少計4,687 ,631元，被告仍依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額 140,454元處0.8倍罰鍰112,363元等情，為兩造所不爭執， 且有營利事業所得稅結算申報書、漏稅額分析表等附於原處 分卷可佐，堪信為真實。從而，原告已依所得稅法規定辦理 98年度營利事業所得稅結算申報，而對依所得稅法規定應申 報課稅之所得額經被告查獲有漏報或短報情事，且經原告以 書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，有原告說明書 及承諾書附於原處分卷可稽（第72-74頁），則被告依所得 稅法第110條第1項據以裁罰，洵屬有據。
㈢原告雖以前開情詞作為主張免罰之依據，惟查： ⒈按稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定，以未 經檢舉、未經稽徵機關或本部指定之調查人員進行調查為 要件，是違章漏稅案件，經有權處理機關主動察覺或查獲 者，即無該免罰規定之適用。本件原告98年度營利事業所 得稅結算申報，列報銷貨退回2,018,397元及利息收入665 ,476元，經被告機關查獲該銷貨退回係國外退回之展覽品 ，虛報銷貨退回561,736元及漏報利息收入123元，亦經原 告出具承諾書自承在案。是原告實際上並無上述銷貨退回 之情事，其辦理98年度營利事業所得稅結算申報，虛報銷 貨退回，致漏報所得額之違章事證明確，且本件係因被告 於100年2月25日發函通知原告限期提供銷貨退回相關資料 供核，因而查獲系爭虛報銷貨退回之情事，是調查基準日 應為100年2月25日，惟原告於100年3月14日始將系爭虛報
銷貨退回561,736元，併計另筆少列報銷貨退回5,249,367 元辦理更正，依首揭規定，並無免罰之適用。
⒉本件原告向被告申請更正銷貨退回金額6,706,028元，計 增列銷貨退回4,687,631元，經被告於100年5月30日按其 更正申報數核定銷貨退回6,706,028元、全年所得額2,670 ,280元及應納稅額657,570元，經減除自繳及扣繳稅額後 ，已將溢繳稅額予以退稅在案，此為原告所不爭執。是被 告業已依行政程序法第9條、第36條規定，對原告有利事 項一律注意，並予以退稅。至於原告另先經被告查獲虛報 銷貨退回，而有應補徵稅額及短漏報所得稅情事，且經原 告於100年2月28日出具說明書，說明其98年10月13日外銷 退回之進口報單及原出口報單，屬展覽品退回，因會計人 員疏忽，誤將此筆國貨復運進口之金額視為銷貨退回，並 於100年3月15日出具承諾書承諾違章屬實，縱原告同一課 稅年度因尚有另一筆少列報之銷貨退回，經辦理更正之結 果，核定有應退稅額，依首揭規定及前揭說明，仍應就其 中經查獲短漏報所得所漏稅額處罰。亦即，原告原申報少 列報銷貨退回5,249,367元，既係另筆金額之誤計，即應 單獨依法辦理更正退稅，核與系爭虛報銷貨退回561,736 元及漏報利息收入123元，係屬不同之二事，應分別認定 ，僅係全年度所得合併計算而已。蓋原告辦理結算申報虛 報銷貨退回561,736元及漏報利息收入123元，即已造成漏 稅之情事，僅因適巧同一年度有另筆增列銷貨退回4,687, 631元，而合併計算之後無庸補繳稅款而已。原告主張被 告違反行政程序法第9條、第36條，顯有誤解。若謂原告 除就其增列銷貨退回4,687,631元得請求退稅之外，尚得 進一步主張以該筆退稅金額大於其虛報銷貨退回561,736 元及漏報利息收入123元所漏之稅額，而予以免罰，其情 節無異得以合法掩護非法。
⒊對照所得稅法第110條第3項規定：營利事業因受獎勵免稅 或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應 就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算 之金額，分別依前二項之規定倍數處罰。但最高不得超過 9萬元，最低不得少於4,500元。本件原告虛報銷貨退回56 1,736元及漏報利息收入123元，嗣後雖因增列銷貨退回4, 687,631元，惟98年度課稅所得額仍有2,670,280元，應納 稅額則為657,570元，其情節較之所得稅法第110條第3項 所規定之加計短漏所得額後仍無應納稅額者，顯有過之而 無不及。若謂本件原告得予以免罰，顯然輕重失衡。而且 ，從體系上言，加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，都
應該予以處罰，則加計短漏之所得額後有應納稅額者，豈 有免罰之理。
⒋再者，類似本件情節若予以免罰，無形中將可能導致有心 人於辦理結算申報時，蓄意虛報、漏報所得同時故意少報 另一筆費用，俟稅捐機關調查後，若查獲其虛報、漏報所 得，再主張其少報另一筆費用，經合併計算之後因無須補 繳稅額而不應處罰；若稅捐機關未查獲其虛報、漏報所得 ，則於稅捐機關核定後，再就其少報之費用另行申請更正 ，並請求退稅，藉此達到逃漏稅而又無遭查獲裁罰之風險 。
㈣綜上所述，原告98年度營利事業所得稅結算申報，因其受僱 人疏失虛報銷貨退回561,736元及漏報利息收入123元，致漏 報所得額561,859元，縱非故意，亦顯有過失。從而，被告 依首揭規定，並參酌財政部新修正稅務違章案件裁罰金額或 倍數參考表規定，以原告於裁罰處分核定前，已以書面承認 違章事實及承諾願意繳清稅款及罰鍰，以原處分按所漏稅額 140,454元處0.8倍之罰鍰計112,363元，揆諸首揭規定，並 無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為 無理由，應予駁回。
㈤本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果 不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 10 月 31 日
行政訴訟庭法 官 陳文燦
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 102 年 10 月 31 日
書記官 張隆成
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