臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1044號
102年10月3 日辯論終結
原 告 林碧芳
訴訟代理人 王中平 律師
朱俊穎 律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）住同上
訴訟代理人 梁忠森（兼送達代收人）
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國102 年5 月
10日台財訴字第10213920790 號、台財訴字第10213921340 號訴
願決定（案號：第10200349號、第10200350號），合併提起行政
訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國97年7 月1 日、98年5 月5 日與台新 國際商業銀行股份有限公司（下簡稱台新銀行）訂立各1 年 期股票孳息他益信託契約（下稱系爭信託契約），將其所持 有位速科技股份有限公司（下簡稱位速公司）股票1,500,00 0 股、2,500,000 股作為信託財產，其中97年度以其女廖茵 琪、廖芷琪及昇益投資股份有限公司（下簡稱昇益公司）作 為信託孳息受益人，98年度以其女廖茵琪及廖芷琪為信託孳 息受益人，並依信託關係申報贈與稅，經被告所屬桃園分局 按申報數核定97年度贈與總額為新臺幣（下同）5,673,039 元，應納稅額392,786 元；98年度贈與總額986,152 元，應 納稅額0 元。嗣經被告查得系爭信託契約係於位速公司股東 會決議盈餘分配後始簽訂，原告將訂約時可得確定盈餘，藉 信託形式贈與其女廖茵琪、廖芷琪及昇益公司，乃依實質課 稅原則，乃就受益人實際取得股利價值，重行核定97年度贈 與總額為16,558,500元，應納稅額3,074,095 元，應補稅額 2,681,309 元；98年度贈與總額為21,412,500元，應納稅額 1,921,250 元，應補稅額1,921,250 元。原告不服，申請復 查，經被告102 年1 月10日北區國稅法二字第1020001063號 復查決定及102 年1 月10日北區國稅法二字第1020001088號 復查決定均未獲變更（上二復查決定下合稱原處分），提起 訴願，均遭決定駁回。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。二、原告起訴主張略以：
（一）被告援用財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號函釋（下稱財政部100 年5 月6 日函釋），並依稅捐稽 徵法第12條之1 實質課稅原則，認定本件系爭信託契約孳 息他益部分之孳息應屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定 之贈與，並據以核定本件贈與稅，適用法令有下列明顯錯 誤，應予撤銷：
１、本件無實質課稅原則之適用：本件原告所為之信託行為完 全符合信託法相關規定，原告亦已依遺產及贈與稅法規定 計算及申報贈與財產之價值在案。是以，原告依法計算贈 與稅額並完納，既已居於依稅法經濟觀點（且明文）所認 定對因信託財產有支配權，故就股票從權利之盈餘分配請 求權一併隨股票移轉於受託人時，由受託人依信託契約分 配予受益人之贈與稅稅捐主體地位，並無任何有經濟上之 實質關係與形式上之關係不一致之情事，且未以私法形式 隱藏實質經濟行為，或以迂迴手段規避法律規定，自無援 引實質課稅原則否定或變更私法上法律關係，逕為認定課 稅構成要件事實之正當性。
２、縱有實質課稅原則之適用，其適用亦有其界限：行為時遺 產及贈與稅法第5條之1、第10條之2、第24條之1已就「本 金自益、孳息他益」之信託契約，其孳息部分贈與稅之課 稅處理、計算，已定明文。訴願決定及原處分係單純以人 民之動作，而對遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款及第3 款規定，給予不同之解釋、適用及評價，不尊重原告與受 益人間依據契約自治所形成的法律關係，原告均遵照當時 一切法令辦理稅務申報，無法預見如今遭扭曲為投機或規 避稅法之行為，訴願決定及原處分係已違法。且被告將「 非以信託形式為贈與」、「不知悉」此消極事實之舉證責 任倒置於原告，俱未就具體情事詳加斟酌、舉證，非但違 背稅捐稽徵法第12條之1 第3 項舉證責任之規定，亦有理 由不備之違法。
３、本件逕用實質課稅原則將因信託而生系爭股票孳息之移轉 視為贈與行為，其價值以一般贈與行為相關規定計算，顯 係適用法令錯誤：按遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、 第3 款規定僅為同法第5 之1 條之他益信託贈與稅計算規 定，係第5 條之1 所規定之租稅成立構成要件實現後，應 即適用之法律效果規定，立法技術上不容混淆構成要件規 定及其應適用之法律效果，亦不得在法律效果之規定上再 加諸適用要件之限制，以不符被告期望之計算結果為由推 翻同法第5 之1 條明定他益信託構成要件，導致本件贈與 稅之計算應適用而未適用遺產及贈與稅法第10條之2 規定
及其法律效果，訴願決定及原處分（含復查決定）顯有適 用法令之錯誤。
（二）本件原告並無稅捐規避之意欲及行為，一切申報均係適用 當時法令。參酌高雄高等行政法院判決101 年度訴字第47 0 號判決意旨，本件位速公司係一上櫃公司，股權分散， 且股息發放之決策須經股東會決議通過。原告依法選擇為 信託之行為，一切稅法行為均合乎當時法令，不僅不構成 「選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理 由」之情事，且系爭信託契約亦非屬「迂迴行為、多階段 行為或其他異常之法形式」，並未以私法形式隱藏實質經 濟行為，或以迂迴手段規避法律規定，自無援引實質課稅 原則否定或變更私法上法律關係，逕為認定課稅構成要件 事實之正當性，自不得妄斷原告為租稅規避之行為。原告 與台新銀行依合於信託法之規定，互相本於意思表示一致 之真意而成立私法上有效之信託契約，受託人並依約為受 益人之利益，管理信託財產，並將信託財產所產生之股票 孳息給付予各孳息受益人，由各孳息受益人享有取得該股 票孳息之利益，則原告選擇可能租稅負擔較輕之信託契約 方式為財產之移轉，應屬理性之租稅規劃行為，並未濫用 法律關係之形成自由，自亦難評價為非常規交易安排之租 稅規避行為，且並非被告所稱僅具形式之消極信託契約。 原處分及訴願決定顯係違法。
（三）被告依財政部100 年5 月6 日函釋，擅自限縮遺產及贈與 稅法第5 條之1 、10條之2 、第24條之1 之適用範圍，變 更租稅主體及稅基等租稅構成要件，核認該部分孳息應屬 遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，並據以核定本 件贈與稅，係適用違法函令及適用法令顯有錯誤，應予撤 銷：
１、被告僅據財政部100 年5 月6 日函釋違法所創設「信託契 約訂立於董事會、股東會後」之判斷基準，驟認原告為所 得稅及贈與稅之租稅主體，稅基之計算亦相背於現行法令 ，已非僅屬執行稅法規定之細節性或技術性事項，而係影 響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，此等規定自應 以法律或法律具體明確授權之命令定之，被告不應據財政 部100 年5 月6 日函釋為原處分及訴願決定。且該令釋以 不確定法律概念增加法律所無之限制，難認符合法律明確 性、法律保留原則，違反租稅法律主義之要求。 ２、若依該函釋所示，孳息他益之股票信託契約，一旦信託期 間所管理之受託股票產生分配股利之收益，即回溯視系爭 信託契約之訂約日期是否於股東會前，若於股東會後始訂
約，即驟認委託人即原告知悉，且必有稅負規避之意欲， 將信託期間所生孳息均認定係以信託形式為實質贈與，孰 不合理。該函釋既重申實質課稅原則，便不應以令釋無差 別將信託關係成立於董事會、股東會後之案件，一律排除 信託相關課稅規定，應以個案實質認定重新歸課即可，該 函令內容不當，且有逾越母法之違法，訴願決定及原處分 引據違法函釋為據，當屬違法。
（四）訴願決定及原處分，溯及既往適用不利釋示見解對97年之 信託行為再為處分，違反司法院釋字第287 號、稅捐稽徵 法第1 條之1 第2 項規定。
１、對於本金自益、孳息他益之信託契約，其贈與稅之課稅處 理、計算，經財政部94年2 月23日台財稅字第0940450900 0 號函（下稱財政部94年2 月23日函釋）、94年5 月24日 台財稅字第09404527580 號函闡釋，以受益人之明定及特 定區分信託課稅或視為一般贈與之標準。訴願決定及原處 分就此所衍生之前後函釋不一之適用問題，認為不生前後 函令見解變更適用問題，惟被告混淆信託、贈與行為之定 性及法律效果適用，系爭信託契約非僅形式消極之信託， 原告與台新銀行本可依信託法之規定，互相本於意思表示 一致之真意而成立系爭私法上有效之信託契約。且自財政 部94年2月23日函釋文義亦無法得出其係針對「收益並不 明確之實質信託」，蓋「收益明確與否」即為財政部100 年5月6日令釋所創設前函令所無之標準。
２、財政部100 年5 月6 日函釋與94年2 月23日函釋同為闡釋 股票孳息他益信託契約應所適用之所有相關所得稅及贈與 稅法規，被告以財政部100 年5 月6 日函釋自行變更增加 之知悉要件，認定本件系爭信託為贈與行為，不適用遺產 及贈與稅法第5 條之1 ，而就系爭信託行為為應否適用遺 產及贈與稅法第5 條之1 之課稅客體，為行為之定性，難 謂後函令就定性信託或一般贈與行為時無增加前函令所無 標準，本件當有違稅捐稽徵法第1 條之1 之規定，被告違 反行政程序法第9 條對於當事人有利不利情形一律注意之 規定，並有理由不備之瑕疵。
３、訴願決定及原處分依據財政部100 年5 月6 日函釋所增加 94年2 月23日函釋所無之標準，當有與前釋示不一且不利 之情形，而適用稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項。原告業已 依原核定稅額照章完納，該第一次核定贈與稅額之行政處 分應適用有利之前函釋，而不受不利之後函釋影響。訴願 決定及原處分錯誤適用不利函釋，當屬違法。
（五）訴願決定及原處分侵害正當合理之信賴，有違信賴保護原
則。查財政部94年2 月23日函釋及附件之規定行之有年、 ，且業已登載於政府公報發布之，具間接對外效力。故財 政部94年2 月23日函釋及上開相關法律亦足為信賴基礎並 亦為行政先例而拘束行政機關自身。況原告成立系爭信託 契約時，業已依遺產及贈與稅法第24條第1項規定，向被 告依法辦理贈與稅申報，經被告審查核定贈與稅之金額， 並於完稅後據以移轉股票，為人民基於其正當信賴其核課 處分而繳納贈與稅，被告自應受其所為行政處分之拘束。 被告稱原告故意提供錯誤資訊使被告作成錯誤處分，不得 據為可信賴之基礎，更屬無稽。因原告所訂立之股票信託 契約中，已明定受益人所得享有孳息權利之所屬年度、孳 息範圍及存續期間；且位速公司係一上櫃公司，所有重要 資訊均公佈於公開觀測站，包括公司盈餘分派之決策程序 ，皆能輕易判定股票信託契約中所規定孳息權利係包括何 年度之孳息。原告已善盡有關稅捐事實內容之誠實揭露義 務，第一次核課贈與稅之處分亦應有信賴保護原則之適用 。訴願決定及原處分有悖誠信原則，且將嚴重損及法律適 用之安定性及預測可能性，當屬違法。
（六）綜上所述，原處分及訴願決定認事用法均有違誤。原告依 法提起撤銷訴訟並聲明：１、訴願決定、原處分即復查決 定均撤銷。２、訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：
（一）按102 年5 月29日修正公布稅捐稽徵法第12條第1 項至第 3 項、司法院釋字第420 號解釋、98年5 月13日增訂公布 稅捐稽徵法第12條之1 第1 項規定，納稅義務人不選擇通 常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉 以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以 免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當 之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔的法律的規範目 的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者， 因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對 於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實 質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅 法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得無視於當事 人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以 該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租 稅，以維護租稅公平。揆諸遺產及贈與稅法第5 條之1 所 謂「視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依 本法規定，課徵贈與稅」，且依同法第24條之1 「以訂定 信託契約之日為贈與行為發生日」，顯然具有擬制贈與稅
客體（因他益信託法律行為形式上有別於民事贈與），及 使該稅捐客體提前於信託契約成立時即實現的法律效果。 然而，在未來的信託利益實現前即擬制課徵贈與稅，該利 益於課稅時之價值如何估算（折算現值），宜有一致的標 準，以節省逐案查估的稽徵勞費，且因他益信託之受益人 享有之信託利益，無論係於信託存續期間取得信託財產所 生之孳息，或於信託關係消滅（包括期間屆滿）時取得孳 息以外之信託財產，該信託利益除其孳息係給付公債、公 司債、金融債券或其他約載之固定利息外，均屬不明確（ 尤以投資股利或天然孳息為然），故立法者乃於遺產及贈 與稅法第10條之2 第2 款、第3 款規定，依贈與時郵政儲 金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值的方法， 設算信託利益於信託契約成立時的價值，具有實質類型化 的擬制效果。由此可見，如果受益人得享有之信託利益於 訂約時已明確或可得確定者，即無依遺產及贈與稅法第10 條之2 第2 款、第3 款規定之設算方法擬制其贈與時價之 必要，而應依實質課稅原則，回歸同法第3 條第1 項、第 4 條第2 項規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質 上的贈與行為成立，依法課徵贈與稅。此乃依上開遺產及 贈與稅法條款之規範目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅 之公平原則，就各該條款所涉及贈與稅要件與效果的涵攝 範圍為體系性之解釋。故財政部100 年5 月6 日函釋係基 於中央財稅主管機關職權，為闡明行政法規（即遺產及贈 與稅法第4 條第2 項）之原意，就具形式之消極信託契約 者適用實質課稅原則所為之通案解釋，符合立法意旨，並 無濫用實質課稅之情事（最高行政法院102 年度判字第46 號判決參照）。次按節稅係依據稅捐法規所預定之方式， 意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐 法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負 擔之行為。又所謂租稅規避係指納稅義務人在以消滅或延 緩稅捐為其主要意圖之情況下，濫用私法之形成自由，刻 意進行「人為」且「不自然」之私法行為規劃，使得原本 存在（或預計將發生）之稅捐，因此得以消滅或延緩，而 此等消滅或延緩稅捐之結果即被認為違反稅捐法制之規範 規劃（最高行政法院100 年度判字第726 號判決參照）。 換言之，濫用法律關係之形成自由，並不以多重的法律關 係設計組合為限，縱當事人僅採取單一法律關係，但只要 其選擇之法律行為與經濟實質相比較，明顯係多餘的，即 可謂該規劃安排的表徵行為與經濟實質不相當，而可認定 為法律形成自由之濫用。從而，被告認為本件原告係出於
稅捐規避，而非租稅規劃，於法並無不合。
（二）又本件97年度系爭信託契約第8 條有關信託財產、信託孳 息之管理及信託財產投資運用方法載明：「一、……委託 人僅得就其投資標的、運用方式、金額、條件、期間等事 項，具體特定以書面指示受託人為之，受託人就信託財產 無運用決定權」，98年度系爭信託契約第17條有關信託財 產之管理及運用方法載明：「一、本契約項下之信託財產 ，受託人無運用決定權。」，顯見受託人並未取得管理或 處分信託財產之絕對權能，益發突顯原告原意是要贈與位 速公司96及97年度已明確可獲配之股利及股息，卻藉由系 爭信託契約，將前揭已明確之股利包裝成他益信託之受益 權，造成贈與價值被嚴重低估，並因該規避行為獲得高額 租稅利益，實足以認定原告前開情事有藉信託之名，行避 稅之實，倘承認其投機取巧規避稅捐之正當性，則有違量 能課稅原則及租稅公平正義原則，對其他多數依法誠實納 稅之納稅義務人產生極大不公平。況依上述信託契約訂立 、位速公司董事會、股東會相關決議之時點，原告就位速 公司公司96及97年度盈餘分派案之暸解情形，及信託契約 訂立後至受益人取得系爭股利期間，信託契約中信託財產 即位速公司股票並無任何變化等情形，足證本件受託人台 新銀行將位速公司96及97年度盈餘分配之股票股利價值16 ,558,500元及21,412,500元，雖於97年10月22日及98年9 月8 日始交付廖茵琪、廖芷琪，但上開信託之位速公司股 票孳息，實質上係在系爭信託契約成立時，即已經附隨於 信託財產即位速公司股票上之利益，因此上開利益( 即位 速公司股票之孳息) 並非受託人於信託契約訂立後，本於 信託本旨，管理或處分信託財產所孳生，核與遺產及贈與 稅法第5 條之l 及第10條之2 之規定無涉。至是否屬受託 人本於信託本旨，管理或處分信託財產所生之利益，應依 整體信託事實判定之，尚與公司法關於股息股利之分派流 程規定，無必然關涉。因此本件系爭位速公司股利之分派 ，縱股東大會未全依董事會提案通過，亦不能認為系爭股 利屬受託人本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生， 進而得適用遺產及贈與稅法第5 條之l 及第10條之2 之規 定計算贈與總額及贈與稅。是以，被告以原告簽訂系爭信 託契約前，其所有交付信託之位速公司股票，已附有股票 孳息( 即97及98年度位速公司決議之96及97年度盈餘分配 ) ，且該股票孳息並非受託人依據系爭信託契約，管理或 處分信託財產所孳生等事實，認定系爭信託契約之締結為 租稅規避，而非租稅規劃，從而適用稅捐稽徵法第12條之
1 實質課稅原則及遺產及贈與稅法第4 條第2 項一般贈與 之規定，並無不當。
（三）另就公司會計面而言，股東常會通過盈餘分配案後，現金 股利部分應借記「保留盈餘」，貸記「應付股利」；股票 股利則借記「保留盈餘」，貸記「股票股利」，此時股東 持有之股票稱為含權股，迨除息（權）基準日（公司會計 借記「應付股利」或「股票股利」，貸記「現金」或「股 本」），股東取得現金股利或股票股利後，股票亦轉回一 般不含權股票（此為股票之通常情況），顯而易見地，「 含權股票」與「不含權股票」兩者所代表之實質經濟利益 並不相同。查本件被投資公司位速公司於97年3 月27日及 98年4 月17日召開董事會決議盈餘分配案後，原告所持有 之位速公司股票即成為「含權股」（即已明確待發放之股 利附隨於股票之上），倘其依一般贈與之通常程序，即迨 除息（權）基準日領取股利後，立即將股利無償移轉予他 人，則原告所領取之股利須計入領取年度之綜合所得總額 ，按累進稅率40% 計算應納稅額外，尚須依遺產及贈與稅 法第4 條第2 項及第10條第1 項規定，按實際移轉之股利 價值計算97年度贈與總額16,558,500元（計算式：每1 千 股配發190 股股票股利，1,500,000/1000*190=285,000股 * 收盤價58.1元），98年度贈與總額21,412,500元（計算 式：每1 千股配發150 股股票股利，2,500,000/1000*150 =375,000股* 收盤價57.1元）；惟本件原告卻選擇於97年 7 月1 日及98年5 月5 日與受託人台新銀行，簽訂以其名 下位速公司「含權」股票150 萬及250 萬股作為信託財產 之1 年期信託契約，約定本金自益、孳息他益，並透過系 爭信託契約之法律加工，隱藏訂約時位速公司已明確之股 利，形式上雖符合信託贈與之規定，實質卻係規避原應繳 納之贈與稅，致獲得之租稅利益計有4,602,559 元（97年 度贈與稅2,681,309 元及98年度贈與稅1,921,250 元）。 是以，系爭信託契約之締結，明顯係出於原告取巧規避高 額贈與稅之意圖，難謂原告無法律關係形成自由之濫用。（四）按司法院釋字第287 號解釋意旨，即主管機關就法律所為 之釋示，乃未經立法程序，而僅由行政機關本諸職權之規 定或對於租稅法、規章適用性上發生疑義時，為闡明其真 意，所為正確適用之釋示。其旨在說明法條真意，使條文 能正確使用，本身無創設或變更法律之效力，亦無溯及既 往之問題。查本件系爭財政部100 年5 月6 日函釋，係在 闡述遺產及贈與稅法第4 條適用之意見，參照上開司法院 解釋之意旨，應自法規生效之日起有其適用，原告主張應
自發布後始能適用云云容有誤會。再查財政部94年2 月23 日函釋之會議決議，乃針對信託契約形式態樣及如何針對 信託契約依法核課稅捐之會議決議，與上開財政部100 年 5 月6 日函釋之事實，本不相同。又本件原告提出申報之 系爭信託契約，其中孳息他益之位速公司股利，乃附隨於 信託財產即位速公司股票之利益，並非受託人於信託契約 訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生，而 不適用遺產及贈與稅法第5 條之1 規定，更無從適用同法 第10條之2 之計算方式。故本件原處分，實與上開財政部 94年2 月23日函釋無涉，原告主張原處分違反財政部94 年2 月23日函釋云云，核無足採。至原告訴稱被告違反行 政程序法第9 條對於當事人有利不利情形一律注意之規定 ，並有理由不備之瑕疵云云，查本件復查決定、訴願答辯 書及訴願決定均已就原告此節主張予以注意並論究在卷， 原告顯係誤解。
（五）按稅捐稽徵法第21條規定，本件原告於系爭信託契約訂立 後，雖依遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定為 贈與稅之申報，並經被告依原告之申報核定在案，惟嗣因 於核課期間查得系爭股利屬系爭信託契約訂立時已得確定 之盈餘，且原告之子女廖茵琪、廖芷琪已無償取得系爭位 速公司股利，性質上屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定 之贈與，並非同法第5 條之1 第1 項規範範圍，故依上開 稅捐稽徵法第21條第2 項規定，被告於核課期間內就另查 核之課稅事實為贈與稅之課徵，不發生信賴保護之問題， 合先敘明。況查原告97年7 月16日及98年6 月4 日依遺產 及贈與稅法第5 條之1 第1 項及第10條之2 規定為贈與稅 申報時，並未將位速公司董事會已經召開決定96及97年度 盈餘分派案，而公司股東會即將於97年6 月13日及98年6 月16日召開等重要事項為完全之陳述，且原告亦未陳報本 件信託之位速公司股票已附隨有股票股利（即位速公司96 及97年度盈餘分配），是以本件原告無信賴基礎，故無信 賴保護原則之適用。
（六）查本件98年度信託契約訂立日為98年5 月5 日，而交付受 託股票時間是在98年6 月30日（交付910,001 股）及98年 7 月1 日（交付1,589,999 股）合計2,500,000 股，係在 98年6 月16日召開股東常會承認盈餘分派案之後，依信託 法第1 條規定意旨，委託人應將信託財產移轉予受託人， 使受託人能依信託本旨管理或處分信託財產，系爭股票孳 息既經股東常會承認分派，有無交付信託財產並不影響其 每1 千股獲配150 股之股票股利，原告（即委託人）遲至
股東常會後始交付信託財產，顯見受託人並無積極實現信 託之目的，益證系爭信託契約之締結為租稅規避，從而被 告依實質課稅原則，適用遺產及贈與稅法第4 條第2 項一 般贈與之規定，依贈與標的股票股利之時價計算課徵贈與 稅，並無不合，且與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條 之2 之規定無涉。
（七）綜上原告之訴顯無理由，爰答辯聲明：１、駁回原告之訴 。２、訴訟費用由原告負擔。
四、兩造聲明陳述及本件事實概要詳如上述，因此本件主要爭點 應為：被告依實質課稅原則，認定系爭信託契之受託人台新 銀行於97年10月22日、98年9 月8 日，分別將信託財產97年 度、98年度「孳息他益」部分利益（即位速公司之股票孳息 ），交付予受益人廖茵琪、廖芷琪，為原告贈與時，並據以 計算97、98年度原告贈與總額及應補徵贈與稅之原處分，是 否違法？
（一）按：
１、「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華 民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈 與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財 產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以 自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。 」「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委 託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人 ，依本法規定，課徵贈與稅。」「遺產及贈與財產價值之 計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」 「依第五條之一規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算 ，依左列規定估定之：一、享有全部信託利益之權利者， 該信託利益為金錢時，以信託金額為準；信託利益為金錢 以外之財產時，以贈與時信託財產之時價為準。二、享有 孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信 託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金 匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信 託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價， 按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局 一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有 孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財 產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。 但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固 定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時 郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利折算
現值之總和計算之。四、享有信託利益之權利為按期定額 給付者，其價值之計算，以每年享有信託利益之數額，依 贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複 利折算現值之總和計算之；享有信託利益之權利為全部信 託利益扣除按期定額給付後之餘額者，其價值之計算，以 贈與時信託財產之時價減除依前段規定計算之價值後之餘 額計算之。五、享有前四款所規定信託利益之一部者，按 受益比率計算之。」遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項、第5 條之1 第1 項、第10條第1 項、 第10條之2 分別定有明文。又信託法第1 條規定：「稱信 託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依 信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分 信託財產之關係。」上開遺產及贈與稅法第5 條之1 、第 10條之2 乃因應信託法之制定而增訂，其立法意旨，乃本 於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效 果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式 上有取自受託人之利益，然該利益若「實質上」非屬信託 契約訂立後，受託人本於信託本旨（參照上開信託法第1 條規定）管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利 益之取得，即與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 之規定無涉（參照最高行政法院102 年度判字第281 號判 決意旨即採相同見解）。換言之，即非屬遺產及贈與稅法 第5 條之1 之信託契約，亦無由依同第10條之2 之規定計 算贈與價格。
２、次按稅法不因納稅義務人濫用法律上形式之選擇可能性， 而得以規避稅法之適用；當有濫用之情事時，應依據與經 濟事實相當之法律形式，成立租稅債務，以符合租稅公平 原則與實質課稅原則。亦即納稅義務人為規避租稅，濫用 法律上形式之選擇可能性，選擇通常所不使用之迂迴或多 階段或其他異常法律形式，以規避稅捐者，當轉換為與其 經濟事實相當之法律形式，而後適用納稅義務人所意圖規 避之稅法規定。86年1 月17日公布之司法院釋字第420 號 解釋亦明示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅 法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之 意義及實質課稅之公平原則為之。」（98年5 月13日增訂 公布的稅捐稽徵法第12條之1 第1 項同此意旨）。故納稅 義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用 之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效 果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常 行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔
之法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通 常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不 相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅 捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回 歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上 ，得不受限於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採 取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計 算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。因此上開實質課 稅原則，符合憲法規定，並未違反憲法第23條規定。（二）經查兩造對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有原 告及被告提出之下列證據附本院卷及原處分卷可查，自足 認為真實。
１、位速公司於96年10月17日股票上櫃，原告配偶廖世文於本 件行為時為該公司董事及代表人（原處分卷一第24、卷二 第108 頁）。
２、系爭97年度信託契約經過事實如下：
⑴97年3 月27日位速公司董事會決議通過96年度盈餘分配案 （原處分卷一第131-135 頁），決議每千股無償配發盈餘 轉增資190 股。97年6 月13日位速公司股東會決議通過上 開位速公司董事會提案之盈餘分配案（原處分卷一第62、 68 頁 ）。
⑵97年7 月1 日原告與台新銀行訂立1 年期股票本金自益、 孳息他益信託契約。由原告提供位速公司股票1,500,000 股為信託財產交與受託人台新銀行，並以其女廖茵琪、廖 芷琪及昇益公司為信託孳息受益人；約定信託期間信託財 產所生之孳息，由其女廖茵琪及廖芷琪各分配40﹪、昇益 公司（原告為該公司負責人，原處分卷一第23頁）分配20 ﹪（原處分卷一第6-18頁）。依系爭97年度信託契約第5 條規定，信託孳息產生後，委託人（即原告）應於當年度 以信託收益分配指示書指示受託人，全數分配返還予信託 孳息受益人（原處分卷一第16頁）。
⑶97年7 月16日原告持上開信託契約依遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 第3 款規定申報贈與稅（原處分卷一 第25-30 頁），97年7 月22日經被告所屬桃園分局依信託 財產時價按信託期間及郵政儲金匯業局一年期定期儲金固 定利率複利折算孳息部分信託利益，核定97年度贈與總額 5,673,039 元，應納稅額392,786 元（核定通知書詳原處 分卷一第191 頁），原告於97年7 月25日繳清稅款被告並 核發贈與稅繳清證明書予原告（原處分卷一第190 頁）。 ⑷97年10月22日原告以信託利益分配指示書指示受託人台新
銀行，將系爭信託契約信託財產股利即位速公司股票285, 000 股，按受益人廖茵琪及廖芷琪各分配50% 之比例轉入 至指定集保帳戶（原處分卷一第59、60頁），即廖茵琪及 廖芷琪各取得位速公司股票142,500股。 ⑸97年10月22日受託人依原告即委託人上述指示，將位速公 司股票各142,500 股撥入（交付占有）受益人集保帳戶（ 原處分卷一第59頁），依位速公司股票97年10月22日收盤 價每股58.1元計算，此部分孳息金額為16,558,500元（28 5,000 股Ｘ每股58.1元）。
３、系爭98年度信託契約經過事實如下：
⑴98年4 月17日位速公司董事會決議通過97年度盈餘分配案 ，決議每千股發150 股股票股利（原處分卷二第110-112 頁）。98年6 月16日經位速該公司股東會決議通過上開董 事會提案之盈餘分配案（原處分卷二第60頁）。 ⑵98年5 月5 日原告與台新銀行訂立1 年期股票本金自益、 孳息他益信託契約，由原告提供位速公司股票2,500,000 股為信託財產，期間信託財產所生之孳息以其女廖茵琪及 廖芷琪為信託孳息受益人各分配50% （原處分卷二第7-17 頁）。依系爭98年度信託契約第16條規定，信託收益（孳 息）產生後，委託人（即原告）應於當年度以信託收益分
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