營業稅
臺中高等行政法院(行政),再字,102年度,22號
TCBA,102,再,22,20131030,1

臺中高等行政法院判決
102年度再字第22號
102年10月23日辯論終結
再審原告 　龍盛工程行
代　表　人　王新龍
訴訟代理人 楊雯齡律師
再審被告 　財政部中區國稅局
代　表　人　阮清華
訴訟代理人　黃聰能
上列當事人間因營業稅事件，再審原告對於本院中華民國102年4
月11日101年度訴字第476號確定判決，提起再審之訴，本院判決
如下︰
主 文
再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按行政訴訟法第275條第1項、第2項分別規定： 「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。」、「對於審級 不同之行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，專 屬上級行政法院合併管轄之。」準此以論，對於高等行政法 院判決提起上訴，而經最高行政法院認上訴為不合法以裁定 駁回，對於該高等行政法院判決提起再審之訴者，無論本於 何種法定再審事由，仍應專屬原高等行政法院管轄（最高行 政法院95年度8月份庭長法官聯席會議決議參照）。查本件 再審原告係對本院101年度訴字第476號判決（下稱原確定判 決）主張有行政訴訟法第273條第1項第1款、第2款、第13款 、第14款規定之情形，而提起再審之訴，因該原確定判決係 經最高行政法院認定上訴不合法，以102年度裁字第988號裁 定駁回，依前開說明，自應由本院管轄。
二、事實概要：緣再審原告於民國（下同）90年11月1日至94年4 月30日間涉嫌無進貨事實，卻取具訴外人維真通信企業有限 公司等67家手機業者（下稱維真公司等67家手機業者）開立 不實之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）100,285,489元 ，營業稅額5,014,284元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額 ，虛報進項稅額5,014,284元；另於91年5月至93年2月間銷 貨，銷售額合計55,089,929元，涉嫌未依規定開立統一發票 予實際交易對象高明營造股份有限公司（下稱高明公司）， 而開立予訴外人達中營造股份有限公司、新南隆營造有限公 司、有而順營造有限公司、強生營造股份有限公司、益欣營 造有限公司、嘉浤工程有限公司及晉基營造有限公司等7家



營業人（下稱達中公司等7家營業人），銷售額合計55,089, 929元，為再審被告查獲。案經再審被告審理後認定違章成 立，初查乃核定補徵營業稅額5,014,284元，並按所漏稅額 5,014,284元處5倍之罰鍰25,071,400元（計至百元止）及就 未依規定給與他人憑證，按查明認定之總額55,089,929元處 5%罰鍰2,754,496元，合計處罰鍰27,825,896元。再審原告 不服，申請復查，經復查決定予以追減罰鍰14,290,186元， 其餘復查駁回。再審原告仍表不服，提起訴願，遭訴願駁回 ，提起行政訴訟，經原確定判決駁回，再審原告不服，提起 上訴，經最高行政法院於102年7月18日以102年度裁定第988 號裁定駁回上訴確定在案。再審原告不服原確定判決，提起 本件再審之訴。
三、本件再審原告主張：
㈠原確定判決適用最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席 會議決議，認定再審原告有無短漏營業稅，不以國家稅收總 額有無短少為準，惟該法律上意見將造成對「同一銷售貨物 或勞務之行為」（即同一租稅客體）重複課稅之情形發生， 無疑賦予國家享有「非法定之租稅請求權」，是原確定判決 實有牴觸憲法第19條租稅法律主義，及司法院釋字第597號 解釋所揭示之量能課稅原則，確有行政訴訟法第273條第1項 第1款適用法規顯有錯誤之情事：
1.課徵稅捐對人民財產權有重大之限制，故憲法第19條明文 揭示「人民有依法律納稅之義務」，凡租稅主體、租稅客 體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件， 應以法律明文規定，即租稅法律主義，迭經司法院釋字第 217號、第385號、第420號、第496號、第597號、第620號 、第622號解釋。又租稅法律之內容仍應受量能課稅原則 及公平原則之拘束，亦有司法院釋字第597號解釋可參。 是就同一租稅客體重複課稅之情形，即屬重複課稅，即未 依「支付能力或經濟能力」課徵合理之租稅，與量能課稅 原則有所牴觸。就營業稅而言，租稅客體係「銷售貨物或 勞務之經濟活動」，屬「租稅債務關係」，而稽徵方式採 「加值型」或「非加值型」，則屬「稅捐稽徵關係」。故 營業稅之稽徵制度，究採加值型或非加值型，乃基於效能 原則之考量，並不影響國家「租稅請求權」之總額。不論 採加值型或非加值型，國家總稅收均相同，故有無發生短 漏稅捐之結果，仍應以國家總稅收（即法律所定之租稅請 求權）有無短少為據。
2.原確定判決適用最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯 席會議決議，以我國營業稅法採加值型為由，認定縱國家



稅收總額無短少，只要營業人違反申報義務，即有短漏營 業稅。惟上揭87年之決議，無疑容認稅捐稽徵機關得對同 一租稅客體，課徵多次營業稅而生重複課稅之情事，故原 確定判決適用上揭決議，實有牴觸憲法第19條租稅法律主 義及司法院釋字第597號解釋所揭示之量能課稅原則。 ㈡原確定判決適用司法院釋字第537號解釋，以再審原告未盡 協力義務為由，認定再審被告以「無進貨事實者」之標準向 再審原告裁罰有理由。惟協力義務係用以減輕稅捐稽徵機關 對「租稅構成要件事實」之舉證程度（但非舉證責任倒置） ，其適用範圍應僅止於「稅捐債務關係」，並不適用於「稅 捐處罰關係」，蓋人民無自證無違法之義務。職此，原確定 判決要求再審原告對「處罰要件事實」負協力義務，乃課予 再審原告自證無違法之義務，與憲法上比例原則及正當法律 程序有所牴觸，並有適用司法院釋字第537號解釋不當，以 及不適用行政法院39年度判字第2號判例之違法，確有行政 訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之情事： 1.按有涉及限制人民權利者，必須符合憲法上比例原則、法 律明確性原則及正當法律程序之要求，迭經司法院釋字第 396號、第418號、第462號、第488號、第491號、第535號 、第563號、第574號、第582號、第585號、第588號解釋 。基此，凡國家欲以公權力對人民裁罰，應由國家機關證 明違法事實之存在，人民並無自證無違法之義務。行政法 院39年判字第2號判例亦揭示行政官署對人民有所處罰， 必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之 存在，其處罰即不能認為合法。
2.稅捐之法律關係，依內容可分為：稅捐債務關係、稅捐稽 徵關係、稅捐處罰關係、稅捐救濟關係。司法院釋字第53 7號解釋係就「稅捐債務關係」課予納稅義務人協力義務 ，而不及於「處罰要件事實」，合於憲法上比例原則與正 當法律程序之要求。
3.財政部所定之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」， 就營業稅法第51條第1項第5款虛報進項稅額之違章，亦區 分「有進貨事實」與「無進貨事實」而設有不同之裁罰倍 數標準，故進貨事實之有無攸關處罰之輕重，該項事實應 屬於處罰要件之事實，稽徵機關應證明受處分人有「無進 貨事實」之情形，方得依「無進貨事實」之裁罰倍數標準 處罰。
4.原確定判決謂「雖原告主張其有進貨之事實，惟認定其有 相當之進貨，應係指取得與其承包工程有關實際購進所需 原料之進項憑證及外包勞務等統一發票而言，若非該實際



購進所需原料之進項憑證，自難認有進貨事實」（判決書 第52-53頁）等語。惟查，進項憑證所示商品是否供營業 使用，屬於「租稅構成要件事實」（稅捐債務關係）之問 題，即依營業稅法第19條第1項第2款「營業人左列進項稅 額，不得扣抵銷項稅額：非供本業及附屬業務使用之貨 物或勞務」規定，如以不得扣抵銷項稅額之憑證申報扣抵 ，即構成虛報進項稅額而短漏營業稅，應予補徵營業稅。 惟對如何裁罰，依同法第51條第1項第5款及上揭裁罰倍數 參考表另區分有無進貨事實而異，此為處罰要件事實，故 不應以「進項憑證所示商品是否供營業使用」作為判斷「 有無進貨」之依據。原確定判決實已混淆「稅捐債務關係 」與「稅捐處罰關係」。
5.原確定判決以再審原告未具體指陳實際進貨對象為何人， 進貨品名、數量、單價若干，並提示支付貨款證明及相關 帳簿憑證，以證明與營業有關之進貨，未盡協力義務等語 （判決書第54頁），認定再審原告無進貨事實，然「進貨 事實之有無」屬於處罰要件事實，基於憲法上比例原則、 正當法律程序之要求，就此事實再審原告並無協力義務。 原確定判決課予再審原告自證無違法之義務，與憲法上比 例原則、正當法律程序要求有違，並有適用司法院釋字第 537號解釋不當，及不適用行政法院39年判字第2號判例之 違法。
㈢再審被告曾以96年6月15日中區國稅四字第0960023415號函 發函予該局審四科表示：「查本案各該營業人確有承包工程 之銷貨事實，則既有銷貨，當有進貨，雖其進貨必非手機等 與營業無關之貨物，而應係與其承包工程有關所需之資材」 等語，即再審被告肯認依事證顯示再審原告確有承包工程並 施作竣工，依經驗及論理法則，必有購入施作工程所需之資 材，才可能順利竣工，則再審原告有進貨之可能性遠高於無 進貨，若審酌該函內容，則足徵本案應符合「財政部各地區 國稅局辦理營業人取得不實進項憑證扣抵銷項稅額及虛列成 本費用查處原則」（下稱各區國稅局查處原則）肆、四、（ 三）：「符合下列各款之一者，按有進貨事實認定；跨年度 案件按年度個別認定之：（三）其他足以佐證有進貨事實者 。」之規定，應依有進貨事實之標準裁罰。該項證物足以影 響判決結果之重要證物，前訴訟程序漏未予以斟酌，具有行 政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由。 ㈣再審原告購入砂石等資材時，為增加議價空間以獲取較優惠 之價格，故與訴外人利通企業有限公司、智利企業有限公司 、友亞企業有限公司、新發工程行、勇勝工程有限公司、以



達工程行、德有工程行、啟順企業社等公司行號共同進貨， 採買砂石等工程所需原物料。又進貨之款項係由訴外人林煥 𤍤先行代墊，嗣再審原告領得工程款後再償還，因而支付貨 款之單據，係由訴外人林煥𤍤收取。惟於原處分作成前，檢 調曾對林煥𤍤經營之高明公司搜索，致相關文件資料，或因 遭扣押，或因遭翻箱倒櫃等原因而散失，致林煥𤍤一直未能 尋獲進貨之單據給再審原告。現其業已尋獲再審原告及其他 業者向訴外人楊勝全採購砂石之單據資料的一部，砂石確實 與再審原告所營業務相關，而該資料係於事實審前存在，而 未經斟酌之證物，且斟酌該證物後，再審原告應符合各區國 稅局查處原則肆、四、（二）第1點或第2點規定，應依有進 貨事實之標準裁罰。且依上揭單據資料顯示，再審原告向楊 勝全採購砂石，收據上付款人係由林煥𤍤簽名，足以證明有 代付墊款及說明資金流通之源由。再審原告發現前訴訟程序 未經斟酌之進貨單據，可使再審原告受較有利之裁判，應有 行政訴訟法第273條第1項第13款之再審事由。 ㈤再審原告開立發票予達中公司等7家營業人遭再審被告裁罰 部分（即銷項部分），再審被告認為處罰時效為5年，惟就 再審原告以維真等67家手機業者開立之進項發票做為扣抵之 用部分（即進項部分），原確定判決則認定得適用7年之「 核課期間」。原確定判決顯將「銷項」與「進項」割裂適用 不同之時效，即將權利義務相關連者不當割裂，有不適用司 法院釋字第385號解釋之違法，具有行政訴訟法第273條第1 項第1款適用法規顯有錯誤之情事：
1.按司法院釋字第385號解釋「課人民以繳納租稅之法律， 於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於 法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適 用。」就營業稅而言，在採加值型稽徵方式時，係從上游 至下游，對每個銷售階段對各營業人予以分段課徵，進貨 、銷貨、存貨乃相互伴隨而密切相關，所以每個階段要繳 納之營業稅為銷項稅額減進項稅額，職此，進項與銷項即 屬權利義務相關連者，於適用營業稅法或其他租稅法律時 ，即不得任意割裂適用。
2.從原確定判決第2頁事實概要，可知原處分及訴願決定就 再審原告開立發票予達中公司等7家營業人而遭裁罰部分 ，係適用5年之時效而追及至91年5月，但關於取得維真等 67家手機業者開立之進項發票作為扣抵部分，則適用7年 之時效而追及至90年11月，顯然將進項與銷項割裂適用不 同之時效，即把權利義務相關連者不當割裂，原確定判決 有不適用司法院釋字第385號解釋之違法。




㈥就罰鍰之「裁罰時效」，稅捐稽徵法第49條固然有「概括準 用」之規定，惟「準用」之效果僅限於性質上相同之部分方 得以準用，性質上不同之部分，即不在準用之範圍。觀諸行 政程序法第131條第1項、行政罰法第27條第1項，分別就公 法上請求權與行政罰定有不同時效規定，可見兩者性質具本 質上之差異。而稅捐稽徵法第21條關於「核課期間」之規定 ，係針對租稅請求權而設，此係行政程序法第131條關於公 法上請求權時效之例外規定，又因公法上請求權時效與行政 罰時效之本質相異，故租稅罰鍰時效，應不因稅捐稽徵法第 49條概括準用之規定而適用第21條核課期間之規定，而應適 用行政罰法第27條第1項3年時效之規定。又縱認可以準用， 但時效制度屬絕對法律保留事項（司法院釋字第474號解釋 ），基於例外從嚴之法則，租稅罰鍰時效準用核課期間，至 多也僅得使其時效延長為5年。則原處分及訴願決定認為具 有7年時效部分，原確定判決未予糾正，即有判決適用稅捐 稽徵法第49條不當，並與司法院釋字第474號解釋之意旨有 所牴觸，有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯 誤之情事。
㈦再審原告90年度至94年度經核定所得額計10,891,022元，惟 再審被告就90年11月至94年4月間，對再審原告補徵稅額， 並按漏稅額裁處2.5倍之罰鍰，金額計達17,549,994元。而 再審原告僅係未取得實際交易對象所開立之發票，實際上未 因而增加利益，又該數額遠逾再審原告受裁罰期間之總所得 ，實非再審原告之資力所能負擔，且有害及再審原告負責人 之生存權，原處分、訴願決定及原確定判決皆未就此節予以 審酌，已違反行政罰法第18條第1項「裁處罰鍰，應審酌違 反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政 法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力」規定。另 基於一事不二罰，受罰者於刑事程序中，業已依檢察官或法 官之指示繳交金錢予公庫或公益團體，於裁處罰鍰時即應予 以扣抵。再審原告為商號，並無獨立之人格，其負責人業經 宣告緩起訴並支付國庫之款項，原處分、訴願決定及原確定 判決皆未將該款項予以扣除，亦違反行政罰法第26條第3項 規定。故而，原確定判決違反行政罰法第18條第1項、第26 條第3項規定，具行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯 有錯誤之再審事由。
㈧原確定判決於認定再審原告與達中公司等7家營業人無交易 事實部分，其認定事實有牴觸行政法院39年判字第2號判例 與行政訴訟法第189條第1項之證據裁判法則，具有行政訴訟 法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之再審事由：



1.再審被告於前審提出之事證包含⑴林煥𤍤偵查中供稱再審 原告為高明公司之下包。⑵再審原告於取得達中公司等7 家營業人給付之工程款後，有將部分款項轉入林煥𤍤帳戶 。⑶再審原告之稅務，係由高明公司之會計委託記帳業者 辦理。惟此事證至多僅能證明高明公司對再審原告具有影 響力，但與再審原告與達中公司等7家營業人間無交易之 事實，無實質關連性。此與企業集團中，母公司對子公司 有實質控制力，但殊無以此即認定子公司對第三人之交易 ，都是透過母公司轉售、轉包之理。
2.再審被告提出關於資金流向事證為達中公司等7家營業人 給付工程款予再審原告後，再審原告再將部分款項轉入林 煥𤍤帳戶。但據原確定判決第58頁略以「原告等9家公司 行號既係承包高明公司所承攬之工程，理應自高明公司或 其負責人林煥𤍤處取得工程款項，而非於達中等16家營造 公司之工程款匯入（或支票軋進）該等公司行號或負責人 金融機構帳戶後，將部分款項轉（或匯）入高明公司負責 人林煥𤍤臺中二信中和分社活儲帳號00-00-00000000帳戶 內，且高明公司負責人林煥𤍤於上開調查過程中，業已供 述與原告等9家公司行號間，除工程款項往來外，並沒有 其他的債權債務關係等語甚明，是原告等9家公司行號自 達中等16家營造公司取得之工程款後將部分款項轉（或匯 ）入高明公司負責人林煥𤍤之帳戶內，顯不合理。」等語 ，即認倘「再審原告與達中等7家公司間無交易，而係與 高明公司交易」，則應由高明公司給付工程款予再審原告 ，非由達中公司等7家營業人給付工程款予再審原告後， 再將款項轉入林煥𤍤帳戶，足證再審被告所提事證與其認 定之結果，相互矛盾。而原確定判決認為資金流向與待證 事實不合，竟仍認再審原告與達中公司等7家營業人間無 交易事實，判決理由顯有矛盾。
3.再審原告提出與達中公司等7家營業人所簽立之契約（原 審卷第243至249頁），原確定判決逕以合約書內容簡陋為 由拒絕採信。然承攬契約本非要式契約，再審原告僅承包 施作小包工程，依業界慣例，小包工程僅會書立簡單之估 價單或契約書。反之，再審被告主張再審原告之交易對象 為高明公司，但並未提出再審原告與高明公司間之契約為 憑，原確定判決竟仍採信其主張，其認定事實顯未採同一 判斷標準，悖於經驗及論理法則。且再審原告為小規模之 工程事業，負責人與高明公司負責人具一定情誼，就會計 事務委託高明公司一併處理，合乎常情。又再審原告雖為 高明公司之下包，但仍得自行承接其他營造公司（含達中



公司等7家營業人）之小包工程。是原確定判決認定再審 原告與達中公司等7家營業人無交易事實，認定事實顯牴 觸行政法院39年判字第2號判例與行政訴訟法第189條第1 項之證據裁判法則，具有行政訴訟法第273條第1項第1款 適用法規顯有錯誤之再審事由。
㈨依再審被告96年5月14日及96年4月25日之內部簽呈，其本欲 依檢察官偵查之結果或法院判決作成處分，惟為避免罹於時 效，方逕依法務部調查局中部地區機動工作組之移送書作為 認定事實之依據。就再審原告開立予達中公司等7家營業人 發票之部分，檢察官認為所查得之資料，不足以證明有跳開 發票之情事，而未對再審原告負責人、達中公司等7家營業 人及高明公司之相關人員起訴。則再審被告作成處分之資料 來源既係調查局提供，自當尊重身為偵查主體的檢察官所為 之認定。故而，前開再審被告之內部簽呈應屬足以影響判決 之重要證物，前訴訟程序漏未予以斟酌，具行政訴訟法第27 3條第1項第14款之再審事由等情，並聲明求為判決：1.原確 定判決廢棄。2.訴願決定及原處分均撤銷。
四、再審被告則以：
㈠再審原告訴稱原確定判決適用最高行政法院87年7月份第1次 庭長評事聯席會議決議，認定再審原告有無短漏營業稅，不 以國家稅收總額有無短少為準，惟該法律上意見將造成對「 同一銷售貨物或勞務之行為」（即同一租稅客體）重複課稅 之情形發生，無疑賦予國家享有「非法定之租稅請求權」， 是原確定判決實有牴觸憲法第19條租稅法律主義，有行政訴 訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之情事乙節。查 依司法院釋字第685號解釋「租稅義務之履行，首應依法認 定租稅主體、租稅客體及租稅客體對租稅主體之歸屬，始得 論斷法定納稅義務人是否已依法納稅或違法漏稅。第三人固 非不得依法以納稅義務人之名義，代為履行納稅義務，但除 法律有特別規定外，不得以契約改變法律明定之納稅義務人 之地位，而自為納稅義務人。因此非法定納稅義務人以自己 名義向公庫繳納所謂『稅款』，僅生該筆『稅款』是否應依 法退還之問題，但對法定納稅義務人而言，除法律有明文規 定者外，並不因第三人將該筆『稅款』以該第三人名義解繳 公庫，即可視同法定納稅義務人已履行其租稅義務，或法定 納稅義務人之租稅義務得因而免除或消滅，換言之，公庫財 政上之收支情形，或加值型營業稅事實上可能發生之追補效 果，均不能改變法律明定之租稅主體、租稅客體及租稅客體 對租稅主體之歸屬，而租稅義務之履行是否符合法律及憲法 意旨，並非僅依公庫財政上之收支情形或特定稅制之事實效



果進行審查，仍應就法定納稅義務人是否及如何履行其納稅 義務之行為認定之，始符前揭租稅法律主義之本旨。……加 值型營業稅係對貨物或勞務在生產、提供或流通之各階段， 就銷售金額扣抵進項金額後之餘額（即附加價值）所課徵之 稅（本院釋字第397號解釋參照）。依營業稅法第14條、第 15條、第16條、第19條、第33條及第35條規定，加值型營業 稅採稅額相減法，並採按期申報銷售額及統一發票明細表暨 依法申報進項稅額憑證，據以計算當期之應納或溢付營業稅 額（本院釋字第660號解釋、同法施行細則第29條規定參照 ）。是我國現行加值型營業稅制，係就各個銷售階段之加值 額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為 營業稅之納稅義務人。最高行政法院87年7月份第1次庭長評 事聯席會議決議，其中所稱：『我國現行加值型營業稅係就 各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷 售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象 之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本 件營業人補繳營業稅之義務。』部分，乃依據我國採加值型 營業稅制，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人之 法制現況，敘明非交易對象，亦即非銷售相關貨物或勞務之 營業人，依法本無就該相關銷售額開立統一發票或報繳營業 稅額之義務，故其是否按已開立統一發票之金額報繳營業稅 額，僅發生是否得依法請求返還之問題，既無從視同法定納 稅義務人已履行其租稅義務，亦不發生法定納稅義務人之租 稅義務因而免除或消滅之效果，自不影響法定納稅義務人依 法補繳營業稅之義務，法定納稅義務人如未依法繳納營業稅 者，自應依法補繳營業稅，核與營業稅法第2條第1款、第3 條第1項、第32條第1項前段規定之意旨無違，符合一般法律 解釋方法，並未增加法律所未規定之租稅義務，於憲法第19 條之租稅法律主義尚無違背。」自明，再審原告所訴委不足 採。
㈡再審原告主張原確定判決適用司法院釋字第537號解釋，以 再審原告未盡協力義務為由，認定再審被告以「無進貨事實 者」對其裁罰有理由。惟協力義務係用以減輕稅捐稽徵機關 對「租稅構成要件事實」之舉證程度，適用範圍應僅止於「 稅捐債務關係」，並不適用於「稅捐處罰關係」，蓋人民無 自證無違法之義務。原確定判決要求再審原告對「處罰要件 事實」負協力義務，乃課予再審原告自證無違法之義務，與 憲法上比例原則及正當法律程序有所牴觸，並有適用司法院 釋字第537號解釋不當，以及不適用行政法院39年度判字第2 號判例之違法乙節，查本件於大院101年度訴字第476號判決



業已論述甚詳，即再審原告自維真公司等67家手機業者所取 得之進項憑證完全與其業務無關，自不得認為已有進貨。況 且，進貨事實如果係勞務支出，因其薪資支出僅能依法申報 扣免繳，故僅能申報營利事業所得稅時作為營所稅之成本費 用，並不能於加值型及非加值型營業稅中申報扣抵銷項稅額 。又目前交易實務上，不乏營業人因實際交易對象沒有開立 發票，所以就取具不實發票扣抵，或是完成成本較低廉的大 型工程，為墊高成本，亦向外取得不實統一發票扣抵，其中 亦有可能將其他業已扣抵之進項憑證所剩餘存貨挪作相關工 程之用，故尚難以系爭工程業已完工等理由即遽以認定必有 進貨之事實，仍應由營業人提供完整之帳簿憑證始可作正確 之勾稽認定。而稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義 務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義 務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務 人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面 核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度，有司法 院釋字第537號解釋參照。且本件再審被告於98年12月29日 以中區國稅法字第0980061183號函（原處分卷1第121頁）， 請再審原告具體指陳實際進貨對象為何人，進貨品名、數量 、單價若干，並提示支付貨款證明及相關帳簿憑證，以證明 所稱與其營業有關之進貨，惟再審原告迄未提示，致無從勾 稽核對再審原告主張之事項，難謂已善盡協力義務，是再審 原告既無法提示足為其主張事實之證明，自不能認其主張之 事實為真實。再審被告依據稅捐稽徵法第21條規定，於核課 期限內按查得事證，補徵營業稅額及裁處罰鍰，即非無據。 且依憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」規定意旨，納 稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力 義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要之精神亦無違背。本 件再審原告摘錄原確定判決之片面論述並指摘其違法，顯無 理由。
㈢再審原告主張再審被告96年6月15日中區國稅四字第0960023 415號函內容，足徵以「無進貨事實者」之標準裁罰，確有 違誤，該函足以影響判決之重要證物，前訴訟程序漏未予以 斟酌，具行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由乙節。 查上揭函文係再審被告洽詢各國稅局，因再審原告等9家公 司或行號全數取具手機業營業人開立不實統一發票申報扣抵 銷項稅額，有無進貨事實之認定，就稽徵實務、相關法令及 類似案件惠示意見，此乃再審被告為了解本件有無進貨事實 之認定，其他國稅局之作法及參考類似案件，以免造成認定 不一之情形，非如再審原告指摘再審被告洽詢之意見為本件



最終認定結果，是再審原告之主張容有誤解，本件再審被告 依查獲證據及法令規定〔即上揭查處原則肆、三（現已修訂 為肆、二）〕，核定原處分，並無違誤，且經大院判決肯認 ，是再審原告主張再審被告以「無進貨事實者」之標準裁罰 ，確有違誤，該函足以影響判決之重要證物，前訴訟程序漏 未斟酌，原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第14款之再 審事由，核不足採。
㈣再審原告主張購入砂石等資材時，為增加議價空間以獲取較 優惠之價格，故與訴外人利通企業等公司行號共同進貨，並 主張其採買砂石等工程所需原物料，檢附向訴外人楊勝全購 買砂、級配之進貨單據，證明其確有進貨等情，再審原告發 現前訴訟程序未經斟酌之進貨單據，可使再審原告受較有利 之裁判，應有行政訴訟法第273條第1項第13款之再審事由乙 節。查依臺灣臺中地方法院檢察署96年度偵字第18608號緩 起訴處分書載明：「而上開9家公司或行號之登記負責人… …葉麗嬋……等9人，亦均明知交易對象不實，竟與林煥𤍤 、王麗娟共同基於上開概括之犯意聯絡，於負責上開公司或 行號之對外營業過程中，分別自多名不詳姓名年籍之成年人 手中，取得交易對象不實之上開109家業者之銷項統一發票 ，交予王麗娟……。」並未認定再審原告取具維真公司等67 家手機業者開立之統一發票係有交易事實，而於採買砂石等 工程所需原物料時取得，是再審原告之主張核不足採。又再 審被告於98年12月29日以中區國稅法字第0980061183號函， 請再審原告提示足資證明確有進貨事實及有關進、耗、存貨 等帳簿文據，以資證明所購買之貨物為營業上所必需，迄今 已逾3年，然再審原告始終知悉完整帳簿文據方為本件重要 證物，而遲至行政訴訟再審階段，始主張其未與維真公司等 67家手機業者有交易，亦對補徵營業稅額無異議，並主張其 採買砂石等工程所需原物料，檢附向訴外人楊勝全購買砂、 級配之進貨單據，證明其確有進貨等情，然其提示證據動機 顯不合理。再者，審究再審原告提示上揭購買砂、級配之進 貨單據，渠等證明非屬完整之帳簿文據，僅為支出證明單計 385,288元（載明為再審原告之金額）、估價單及臺中第二 信用合作社之交易明細表（高明公司負責人林煥𤍤帳戶，帳 號：00-00-0000000），尚無法以部分資料勾稽該項貨物為 其營業上所必需之原物料，另倘如其主張為真實，惟究其各 筆支出與同日現金提領之金額並非吻合，且再審原告等9家 公司或行號，分屬不同之營業人，何以訴外人楊勝全會寫在 同一估價單報價，並以同一張支出證明單共同收款？實際出 貨情形與估價單內容是否相符？又何以均為與交易無關者之



高明公司負責人林煥𤍤在上揭帳戶內之款項支付？此均與一 般商業交易常情不符。況且，若參酌上開所認定之相關證據 ，更足以印證包括再審原告等9家公司或行號，均是協助高 明公司以降低帳面營利數額方式逃漏營業稅捐。另倘有其主 張之砂石、級配等進貨，亦非再審原告所為，而是高明公司 或林煥𤍤個人之進貨。況此部分事證於相同案情之利通企業 有限公司提起行政訴訟案，經大院審認不足採並以101年度 訴字第500號判決駁回在案，是再審原告主張確有進貨事實 ，並改依「有進貨事實者」之標準裁罰，原確定判決有行政 訴訟法第273條第1項第13款之再審事由，核不足採。 ㈤再審原告主張開立發票予達中公司等7家營業人而遭裁罰部 分（即銷項部分），再審被告認為處罰時效為5年，惟就以 維真等67家手機業者開立之進項發票做為扣抵部分（即進項 部分），原確定判決則認定補徵營業稅得適用7年之「核課 期間」，顯將「銷項」與「進項」割裂適用不同之時效，將 權利義務相關連者不當割裂，實有不適用司法院釋字第385 號解釋之違法，具有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法 規顯有錯誤之情事乙節。查納稅義務人違反稅法規定而裁處 罰鍰之案件，可分為行為罰及漏稅罰，漏稅罰係以納稅人有 逃漏稅為要件，縱使其於規定期限內申報，其處罰期間依稅 捐稽徵法第21條及財政部74年3月20日台財稅字第13298號函 釋規定，應視該納稅人有無故意以詐術或其他不正當方法逃 漏稅捐，分別認定為5年或7年；而行為罰則係對不依稅法規 定為一定行為或不為一定行為之處罰，並不以行為人有逃漏 稅為處罰要件，則其處罰期間，依財政部前開函釋規定應一 律為5年，而無須視有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏 稅捐，予以區分該行為罰期間為5年或7年。本件再審原告未 依規定開立統一發票予實際交易對象，而開立予達中公司等 7家營業人，經再審被告依違反稅捐稽徵法第44條規定，裁 處5﹪罰鍰，即裁處行為罰；又再審原告無進貨事實取具維 真公司等67家手機業者開立不實之統一發票，作為進項憑證 申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，經再審被告裁處漏稅罰 ，二者構成要件、交易對象截然不同，自非屬同一行為，即 無再審原告訴稱原確定判決將「銷項」與「進項」割裂適用 不同時效之問題。且按稅法上關於行為罰與漏稅罰屬不同之 處罰範疇，一行為分別違反法令所定義務，同時觸犯數個行 為罰或漏稅罰之處罰規定者，有無一事不二罰法理之適用， 應視其是否屬同一行為，且其規範之對象及所欲達成之行政 目的是否同一而定。稅捐稽徵法第44條規定以營利事業依規 定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證或應保存憑



證而未保存為構成要件，屬行為罰，而營業稅法第51條第1 項第5款規定為漏稅罰，以虛報進項稅額者而營業為構成要 件，二者構成要件截然不同，自非屬同一行為。則以個別之 行為分別觸犯此二種處罰之規定者，應併予處罰，並無一事 不二罰法理之適用，有最高行政法院85年6月份及91年6月份 庭長評事聯席會議決議在案。是本件再審被告依據再審原告 未依規定開立憑證及虛報進項稅額，按5年及7年之核課期間 分別裁處行為罰及漏稅罰，並無違誤，再審原告所訴，核不 足採。
㈥再審原告訴稱就罰鍰之「裁罰時效」，稅捐稽徵法第49條固 然有「概括準用」之規定，惟「準用」之效果僅限於性質上 相同之部分方得以準用，性質上不同之部分，即不在準用之 範圍。原處分及訴願決定認租稅罰鍰7年時效，原確定判決 未予糾正，即有判決適用稅捐稽徵法第49條不當，並與司法 院釋字第474號解釋之意旨有所牴觸乙節。查按「違反行政 法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用 本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」、「稅捐之 稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規 定。」分別為行政罰法第1條及稅捐稽徵法第1條明文規定， 兩者間為普通法及特別法之關係，今稅捐稽徵法第49條準用