最 高 行 政 法 院 裁 定
102年度裁字第1530號
上 訴 人 王國進
訴訟代理人 黃崇益 會計師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國102年7月18
日臺北高等行政法院102年度訴字第403號判決，提起上訴，本院
裁定如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由， 不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第 1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依 同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者 ，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由 並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項 第4款及第2項所明定。且依同法第307條之1準用民事訴訟法 第470條第2項第1款、第2款規定，上訴理由應表明原判決所 違背之法令及其具體內容，暨依訴訟資料合於該違背法令之 具體事實。是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或 適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法 規之條項或其內容；如以原判決有行政訴訟法第243條第2項 所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體 事實。上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者 顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合 法表明上訴理由，其上訴自非合法。又原判決如已明確說明 其適用法律之見解，並就當事人主張之法律見解，說明其不 採之理由，且原判決所採見解與司法院解釋、本院判例均無 牴觸者，當事人如仍堅持其於原審主張之歧異見解作為上訴 理由，即與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，要難 謂為適法之上訴理由。
二、緣上訴人民國98年度、99年度綜合所得稅結算申報，漏報營 利所得新臺幣（下同）4,403,242元、464,215元，經被上訴 人歸戶核定98年度綜合所得總額5,700,118元，綜合所得淨 額5,299,777元，應補稅額1,310,961元；99年度綜合所得總 額為1,677,434元，綜合所得淨額1,112,777元，應補稅額71 ,194元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人101年9月19日
財北國稅法二字第1010252315號復查決定駁回。上訴人不服 ，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起本件上 訴。
三、上訴意旨雖主張：㈠依民法第667條規定，本案或可符合約 定出資經營共同事業，但並無契約，亦無登記為合夥組織之 營利事業，事實上不符合民法規定合夥之完整要件；且依民 法第681條規定，合夥未付之租稅債務，應由全體合夥人連 帶清償，故被上訴人所發出繳稅單金額理應為全體合夥人之 應稅總額，納稅人亦應為全體合夥人為共同納稅人；惟上訴 人所收之稅單，其金額僅按合建土地比例計算納稅人，豈不 怪哉？足證被上訴人為達到課稅目的所虛擬之「合夥」，在 實際發單課稅時才發現於法失據，致出現前後矛盾之怪異現 象。㈡退步言，縱令為合夥，對合夥營利行為所增加之土地 可售增值，尚符合被上訴人所稱之營利所得，但對與營利行 為無關之自然增值部分被國稅局強制併入營利所得課稅，明 顯有擅自擴權之嫌。另原審主張數名地主與建商合建之行為 屬「合夥行為」，準此，若地主僅有一人，因無其他合夥人 ，當然就不構成合夥行為，如此形成地主2人以上須課稅， 而對單一地主卻免課稅之不公平現象，望請本院明察。㈢原 判決違背所得稅法第4條第1項第16款及第7條規定，因本案 合建行為之地主均為自然人，實質行使權利之主體亦為自然 人，理當受到所得稅法第4條規定免稅之保障；且原判決強 制認定合建地主係合夥行為，屬不當引用所得稅法第14條第 1項之規定。又原判決違反財政部91年3月13日台財稅字第09 00454904號（上訴狀補充說明誤載為「000000000」號）函 釋，因依該函釋即使須辦理營業登記，亦免將土地交易所得 列入該事業之盈餘，自不產生所得稅法第14條第1項第1類合 夥組織分配之盈餘問題，原判決誤用所得稅法第14條之規定 非常明顯。另原判決違反財政部84年3月22日台財稅第84160 1122號（上訴狀補充說明誤載為「000000000」號）函釋， 因依該函釋，個人如僅出售土地，應免辦營業登記；本案合 建地主均以個人身分與建設公司採合建分售方式興建，完工 後再按建物之土地持分分售土地，完全符合財政部之規定， 被上訴人竟對合建地主以未辦營業登記為由處以罰鍰，明顯 違法等語。然原判決已就被上訴人認定上訴人提供土地與建 商合建分售而分配之銷售價款，係屬合夥組織營利事業所分 配之盈餘，是否有據之主要爭點論明：㈠上訴人、馮明堂、 王仁志、陳燦堂等4人於93年8月間，提供其所有之臺北市○ ○區○○段○○段39-6、47-1、47-2地號及各持分1/2之49-1 、49-2地號等5筆土地（下稱系爭土地），與陽光城市建設
有限公司（下稱陽光城市公司）合建「十泉十美」住宅大樓 案（全部建築基地為臺北市○○區○○段○○段39-6、47-1 、47-2、49-1、49-2、50、51、52、52-1、53、55-1、55-2 、56-1、56-4、62-1、63、64、64-1地號等18筆土地，除系 爭土地為上訴人等4人所有外，其餘土地為訴外人李鴻飛等 12人所有），前開建築基地由土地所有權人信託登記予土地 銀行，上訴人與系爭土地所有權人共4人，於93年8月間就其 所有系爭土地與陽光城市公司簽訂合建契約書，約定以合建 分售為原則，雙方就房地之總銷售金額，約定地主分配60﹪ 、陽光城市公司分配40%，並約定地主應負擔房屋代銷公司 廣告費60%之相關費用。而依陽光城市公司提供建案銷售明 細（含總銷金額、土地銷售款、房屋銷售款、門牌號等項） ，迄至100年4月止該建案僅剩1戶尚待銷售，銷售明細所列 98至100年度土地總銷售金額合計1,220,106,000元，其中98 年度銷售總額1,078,924,000元、99年度銷售總額113,246,0 00元、100年度銷售總額27,936,000元。上訴人與建案基地 其他土地所有權人，共同提供土地交付信託，由建商建築房 屋銷售等一連串為追求利潤所為之規劃及經濟活動，進而取 得可觀之收益，其營利目的至為明顯，其等雖無合夥名稱或 營業地點之約定，但屬實質之合夥營利事業，其雖非永續經 營，然已持續相當時間為經濟活動，足堪認定應屬合夥之營 利事業，而得為獨立稅捐之主體，被上訴人因認上訴人所取 得前述所稱土地銷售款，實為營利所得性質，應屬可採。經 被上訴人依上訴人所提銷售明細據以計算，上訴人取得前述 明細所列98年度售地款收入為44,032,421元、99年度售地款 收入4,642,159元，又因上訴人未能提示有關原始成本及出 售之相關費用等證明資料，被上訴人遂依所得稅法第83條規 定，按不動產投資興建業同業利潤標準淨利率10%核算營業 淨利，而據以核定上訴人98年度營利所得4,403,242元、99 年度營利所得464,215元，併課各年度綜合所得稅，洵非無 據。㈡依上訴人所陳，其係於93年2月至7月間購得系爭土地 ，旋於93年8月10日即與陽光城市公司簽訂合建契約，故被 上訴人認上訴人購得系爭土地，原即以合建營利為目的，應 非無由；且李鴻飛亦係於93、94年間取得合建基地之土地， 並與上訴人於94年12月10日共同將其各別所有之土地，交付 信託，以利陽光城市公司建築使用，以其等取得土地及合建 之時序緊接，且均屬合建建案基地範圍以觀，被上訴人依經 驗認定其等非屬單純管理個人財產而為土地之取得或移轉， 而係具有共同經營合建營利之目的，應屬合理之判斷，尚難 謂被上訴人認定之事實有違經驗法則。再依上訴人就其所有
系爭土地與陽光城市公司簽訂之合建契約書以觀，雙方係約 定以合建分售為原則，由上訴人提供土地，陽光城市公司於 其上建築房屋，再委請代銷公司銷售，上訴人等地主與陽光 城市公司就房地之總銷售金額，係採60%、40%之分配方式， 上訴人依該比例負擔代銷公司廣告費等相關費用，足見上訴 人與其餘建案基地所有權人及陽光城市公司，自始即係以銷 售系爭建案房地為營利目的，由土地所有權人提供建築基地 ，陽光城市公司負責融資財務及建築銷售，雙方就銷售收入 扣除相關費用後，依約定比例分配，是本件縱無上訴人所稱 營業牌號或場所，仍該當前述合夥之要件，從而上訴人取得 之銷售款，並非因其銷售土地而直接取自買受人，而係經由 合夥營利事業銷售建案整體房地後，基於合建分售契約之約 定而受分配之盈餘，是被上訴人以本件所得性質，非上訴人 所稱個人出售土地交易之所得，而認定系爭分配之銷售款應 屬營利所得性質，應可憑採。且被上訴人本於前開認定之事 實，適用所得稅法第14條第1項第1類營利所得之規定，而為 本件核定，無違租稅法律主義原則等語，詳述其判斷之理由 ，並就上訴人之主張，何以不足採，分別指駁甚明。上訴意 旨無非堅持其於原審主張之歧異見解，就原審認事用法之職 權行使，指摘其為不當，核與所謂判決「違背法令」之情形 顯不相當，難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。 依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
四、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第 95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 102 年 10 月 11 日 最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明
法官 胡 國 棟
法官 林 玫 君
法官 林 文 舟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 102 年 10 月 11 日 書記官 邱 彰 德