臺灣彰化地方法院彰化簡易庭民事判決 102年度彰簡字第454號
原 告 白忠朋
被 告 財政部中區國稅局彰化分局
法定代理人 陳妙珍
訴訟代理人 廖純純
上列當事人間返還不當得利事件，本院於民國102年10月1日言詞
辯論終結，判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用新台幣3,090元由原告負擔。
事實及理由
一、原告起訴主張：
㈠原告於民國97年4月10日依被告核發之92年度（許冬桂）贈 與稅繳款書，繳納復查決定應繳納稅款半數新台幣（下同） 142,500元予被告，又在同年5月6日依被告稅務員林靖月建 議若復查成功仍會全額退費下，又繳交另一半稅款142,500 元予被告。按遺產及贈與稅法第7條之規定，查本案應納稅 款應由贈與人許冬桂負擔，且95年12月29日公佈之大法官釋 字第622號解釋，更闡明繼承人勿庸負擔被繼承人許冬桂生 前應納之贈與稅，應由被繼承人所遺財產處分之。惟接受依 法複查之財政部台灣省中區國稅局於97年3月28日複查決定 時，卻違反上開遺產及贈與稅法（簡稱遺贈稅法）第7條及 司法院釋字第622號解釋文本旨，未撤銷違法之被告於95年 11 月27日中區國稅彰縣一字第0000000000號函向原告課徵 贈與稅285,000元（下稱系爭稅款），並重新核課。反而制 發「與事實及法令不符」的92年度贈與稅繳稅單（加註：依 司法院釋字第622號解釋以遺產為執行標的。），要原告繳 納半數稅款再去進行訴訟救濟程序。
㈡按原告並非贈與人亦非受贈人，依法並無繳納本稅之義務。 且上開大法官釋字第622號解釋更重申要繼承人繳納生前贈 與稅是：「…增加繼承人法律上所未規定之租稅義務…」， 且按最高行政法院99年度判字第1280號判決意旨亦適用上開 大法官釋字第622號解釋，也在判決理由三載明：「…次查 再審被告已於提起救濟前預繳系爭稅款，實質上原處分已發 生增加再審被告暨參加人法律上所未規定之租稅負擔，自與 司法院釋字第622號解釋意旨有違」，自有釐清台灣台中高 等行政法院於97年度訴字第337號不當判決之效力，且財政 部為適應大法官釋字第622號解釋，於96年9 月29日以台財 稅字第00000000000號函，通令所轄各國稅局謂：「本部81 年6月30日台財稅第000000000號函說明二有關開徵贈與稅時
應以繼承人為納稅義務人部分，與司法院釋字第622號解釋 意旨不符，自上開解釋95年12月29日公布起，停止適用。」 ，惟財政部訴願委員會於97年7月21日仍違法、違憲駁回原 告之訴願。另台灣台中高等行政法院於另案即97年度訴字第 337號判決誤認本案能依行政程序法第114條第2項之規定補 正，而駁回原告之訴訟，殊不知，本案原行政處分涉及實體 ，並無依程序補證之餘地，法院判決明顯違誤，而最高行政 法院於98年3月26日以98年度裁字第766號裁定也違憲駁回本 案訴訟。故訴願、高等行政法院、最高行政法院之決定揭違 法大法官釋字第622號解釋文本旨，導致被告機關明知違法 ，卻一直不敢撤銷原處分重新核課。本案係返還誤納稅款， 與原撤銷贈與稅行政處分之訴訟，兩者性質及標的不同。 ㈢查本案原告所繳納之繳款書與事實及法理有不符之處：⒈被 告明知此款項非由被繼承人許冬桂遺產所納，卻在繳納書載 明：「依司法院釋字第622號解釋以遺產為執行標的。」， 完全與事實不符。⒉被告所寄發之繳款書抬頭為92年度贈與 稅繳款書，依上開釋字第622號解釋，本贈與稅不應由繼承 人繳納，且本案有5位繼承人，退步言，依民法第1141條規 定，應由各繼承人平均繼承分擔，並非由原告一人負擔！⒊ 被告擅將納稅義務人改為代繳義務人，違反上開釋字第622 號解釋文本旨。⒋查本案受贈人係訴外人白美玉，贈與人是 被繼承人許冬桂，而納稅人卻是第三人，依法不合！⒌被告 於95年11月27日中區國稅彰縣一字第0000000000號、100年7 月27日彰縣一字第0000000000號函正本予訴外人白美玉、白 智惠、謝白淑姿、白文欽之送達情形為何？即當時前揭4位 繼承人有否合法送達或未收受而退回被告之情形，因有繼承 人住在國外，此證明各繼承人當時並未知悉系爭稅款之通知 。被告認為依財政部96年9月2日台財稅字第00000000000號 函釋，本案雖「因法律見解變更致需將義務人之類別，由納 稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其 為義務人之身分並無不同。」，故不必重新核課，惟此函釋 完全是錯誤，依此解解完全違反上開釋字第622號解釋文非 由繼承人負擔的意旨。又本案經監察院101年8月9日院台業 二字第0000000000號函請財政部就本案解釋「釋字第622號 解釋公布後，陳訴人（即原告）依法應繳納贈與稅之依據及 差異為何？請一併詳予說明。」，確實問及本案的重點，惟 財政部賦稅署的回覆文，仍以背於法理及事實的一貫敷衍答 覆。
㈣按行政程序法的117條之規定：「違法行政處分於法定救濟 期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷，其
上級機關亦得為之。」，惟被告及財政部賦稅署均不敢依法 撤銷原處分，而重新核課。又按大法官第1356次會議議事錄 節本決議指本案「指摘違憲之中區國稅彰縣一字第00000000 00號函，係課稅之行政處分，並非得據以聲請解釋之法律或 命令。」，所以原告聲請與大法官審理案件法規不符，應不 受理。縱上所述，上開釋字第622號解釋意旨有拘束各機關 及法院之效力，被告機關依法應受拘束，原告並非贈與人， 亦非受贈人，依上開遺產稅法之規定及釋字第622號解釋文 意旨，原告沒有負擔系爭稅款的義務，被告違法、違憲向原 告徵收系爭稅款，並無法律上原因，爰依民法第179條之規 定，請求被告返還系爭稅款及遲延利息。
㈤對被告答辯之陳述：⒈被告所提台灣台中高等行法院97年度 訴字第337號判決資料不能拘束本件民事案件，查本院與台 灣台中高等行政法院本不相隸屬，且該行政法院之判決理由 違反上開釋字第622號解釋文，又上開台灣台中高等行政法 院之訴訟系主張提領現金460萬元之行為是償債並非贈與之 行為，且該案訴之聲明係撤銷對於沒有納稅義務人應納贈與 稅之第0000000000號函之行政處分，而本件民事不當得利案 件，系被告另外轉換於97年4月1日以中區國稅彰縣一字第 0000000000號函（加計利息7,145元）向原告個人送繳款書 ，並欲納一半款項（才能進行救濟程序），顯示另一行政處 分，故對象不同，金額也不同。⒉在95年12月29日大法官會 議釋字第622號解釋公布後，本未定之案件即應依法受拘束 ，符合民法第179條後規之規定，「雖有法律上原因，而其 後已不存在者，亦同。」，且依法律之位階，上開釋字第62 2號解釋文義旨高於被告所提最高行政法院96年度判字第156 4號（有關補償費）、98年度判字第522號（所得稅利息）、 台灣台中高等行政法院96年度訴字第382號（土地增值稅） 等判決、最高行政法院95年2月份庭長聯席會議㈠（請求退 稅）及財政部第00000000000號函處理原則，換句話說，前 揭判決、決議、原則均不能牴觸有憲法位階的釋字第622號 解釋文義旨。⒊被告為執行本案所積欠之所謂利息7,158元 ，於99年3月22日移送法務部行政執行署彰化行政執行處執 行扣押義務人許冬桂於花壇郵局之存款，此有被告於100年8 月8日中區國稅局彰縣四字第0000000000號函可稽，依上開 釋字第622號解釋文，本案即應依前揭程序向義務人許冬桂 徵收，並非由繼承人之原告以「代繳義務人」之地位繳納， 增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，違反憲法第19條、 第15條之規定。⒋依從新原則，原告所具最高行政法院99年 度判字第1280號判決理由已釋明：「本件贈與稅事件於司法
院釋字第622號解釋公布之日（即95年12月29日）尚未確定 ，依上開解釋即有司法院釋字第622號解釋之適用，自應本 於該解釋而為裁判。」、「次查再審被告已於提起救濟前預 繳系爭稅款，實質上原處分已發生增加再審被告暨參加人法 律上所未規定之租稅負擔，自與司法院釋字第622號解釋意 旨有違。」，則被告所列之各證物皆係舊判決、解釋函等， 更不能牴觸有憲法層次的上開釋字第622號解釋文本旨。另 按大法官釋字第185號解釋意旨闡明司法院解釋憲法，其所 為之解釋自有拘束各機關之效力。各機關處理有關事項，應 解釋意旨為之，違背解釋之判例當然失其效力，故被告所舉 判決、函釋依上開釋字第185號解釋文意旨，均當失其效力 。⒌本案非屬公法範圍，因原告並非納稅義務人。因贈與行 為所產生贈與稅的納稅義務人是許冬桂，於各該繳款書上記 載甚明（即已死亡之贈與人許冬桂）。退步言，依98年1月 21日修正之贈與稅法第7條1項第3款之規定，系爭稅款應由 受贈人白美玉負擔，且嗣後行政程序法第131條已於102年3 月26日修正延長民眾對政府之請求權時效為10年，被告主張 時效維持5年係疏漏錯誤之抗辯。⒍本案繼承人於申報遺產 稅時，即已知悉92年11月7日有以現金提領460萬元之情事， 惟認為非贈與行為，故未申報，係被告查核遺產稅時認為有 贈與行為，其實本案遺產才600萬元，而免稅額有1000餘萬 元，系爭460萬元未列入申報，乃屬人民誤解而未列入遺產 所致，係屬程序上之疏漏，且被告所屬林素月稅務員在審理 時，曾通知原告到辦公室補填1輛舊汽車價值83,000元，卻 不告知有460萬元提領現金之部分要一併處理。⒎依遺贈稅 法第41條之1之規定，查本件有5位繼承人，依前揭規定，原 告之法定應繼份為5分之1，豈有系爭稅款全部由原告負擔之 理，可見本案行政處分之違誤。⒏被繼承人許冬桂於花壇郵 局帳戶於92年3月1日被提領203,000元，因被繼承人許冬桂 於92年2月27日死亡，而92年3月1日卻被訴外人白美玉提領 203,000元，按訴外人白美玉為本案受贈人，依國稅局100年 7月26日核發之遺產稅免稅證明書內載於花壇郵局有203,577 元，惟查詢其中203,000於92年3月1日被提領，帳戶內仍有 多少存款？有調查證據之必要等情。並聲明：㈠被告應給付 原告285,000元，及自97年5月7日起至清償日止，按年息5% 計算之利息。㈡訴訟費由被告負擔。
二、被告則以：
㈠原告之被繼承人許冬桂（於95年2月27日死亡）生前於92年 11月7日提領460萬元，轉存原告之姐即訴外人白美玉帳戶內 ，經被告查獲，乃核定被繼承人許冬桂92年贈與總額460萬
元，贈與淨額360萬元，補徵應納稅額285,000元。原告不服 上述核稅處分，依法提起復查，案經復查決定改以包括原告 在內等5位繼承人為代繳義務人發單補徵，原告猶未甘服， 提起訴願、行政訴訟之結果，均維持原處分而駁回確定，嗣 原告提起本件民事訴訟。按最高行政法院96年度判字第1564 號判決理由：「㈠按在公法法律關係，行政機關之給付若係 以作成行政處分之方式為之者，於該行政處分已遭撤銷時， 因受給付者原受領之法律上原因已不存在，則受領者就其原 所受領之給付，即符合公法上不當得利法律關係中關於『無 法律上原因而受利益』之要件。反之，縱原為給付原因之行 政處分係有瑕疵，然於其未經撤銷、廢止或因其他事由而失 效前，依行政程序法第110條第3項規定，因其處分之效力仍 繼續存在，是該給付之受領者，就所受領之給付即因非無法 律上原因，而不構成公法上不當得利。又不論依土地徵收條 例或土地徵收條例施行前之土地法，關於土地改良物徵收之 補償費，均應由主管機關以作成行政處分之方式給付之，故 依上開所述，於行政機關所為核發徵收補償費之處分，未經 撤銷、廢止或因其他事由而失效前，本於該行政處分之存續 力，受補償人就其所受領之補償費，自因非無法律上原因， 而不生係公法上不當得利情事。」。又最高行政法院98年度 判字第522號判決理由：「㈢…，惟查，稅捐債務於法定課 稅要件事實實現時發生，而非於課稅處分成立時發生，本院 77年度判字第630號及91年度判字第111號判決，均同此見解 。準此，系爭85及88年度綜合所得稅、滯納金、利息及罰鍰 （稅捐稽徵法第49條前段參照）之行政處分，縱有如被上訴 人所稱於行政執行前未合法送達之情事，然於被上訴人知悉 有上開綜合所得稅、滯納金、利息及罰鍰之行政處分存在時 ，充其量僅能由被上訴人循行政救濟程序請求為撤銷，原處 分尚未經撤銷、廢止或因其他事由而失效，其效力仍繼續存 在（行政程序法第110條第3項規定參照），被上訴人之納稅 義務亦尚難解免，則上訴人在該系爭案件中所收取之系爭稅 款，是否得認有公法上不當得利之情形？並非無疑。」，蓋 申請稅款之退還，係屬公法上法律關係，其應具備之要件， 稅捐稽徵法第28條定有明文，原告未依該規定救濟，另提起 民事訴訟不當得利，核其法律關係，參照上述最高行政法院 判決意旨，仍屬公法上不當得利，自應依循行政訴訟請求救 濟。
㈡按稅捐稽徵法第14條之規定，及財政部96年9月29日台財稅 字第00000000000號函：「應納之贈與稅，迄贈與人死亡時 ，於95年12月29日司法院釋字第622號解釋公布後之處理原
則。說明：…贈與人死亡，至司法院釋字第622號解釋95 年12月29日公布前，已以繼承人為納稅義務人完成處分之案 件，其處理原則如下：㈠未確定案件：稽徵機關依據課稅處 分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單合法送達 ，且繳款書納稅義務人欄位記載有贈與人死亡等字樣，稽徵 機關已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，其 因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為 代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其義務人之身分並 無不同，此類案件無需再重新核課，應視繼承人有無違反稅 捐稽徵法第14條第1項規定，依下列原則處理：1.未違反者 ：繳款書應依司法院釋字第622號解釋意旨更正義務人之類 別為代繳義務人，並註明『依司法院釋字第622號解釋，以 遺產為執行標的』。如遺產不足繳納應代繳之贈與稅時，不 足部分，應依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，以受 贈人為納稅義務人。」；及最高行政法院95年度2月份庭長 法官聯席會議決議意旨：「行政訴訟法第213條規定：『訴 訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。』故訴訟標 的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定 判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反 之判斷（本院72年判字第336號判例參照）。本件納稅義務 人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴 訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確 定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅 ，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與原確定 判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政 法院應判決駁回。」，查依司法院釋字第622號解釋，關於 被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅， 而應於分割或交付遺贈前，由繼承人居於代繳義務人之地位 ，代被繼承人履行生前已成立之稅捐義務，倘繼承人未依規 定繳納稅捐，經稽徵機關移送強制執行者，即應以被繼承人 之遺產為強制執行標的。本件被繼承人許冬桂92年度贈與稅 案件，被告以原告及訴外人白美玉、白智惠、謝白淑姿、白 文欽等5位繼承人為納稅義務人發單補繳，原告不服提起復 查，經復查決定改以原告及訴外人白美玉、白智惠、謝白淑 姿、白文欽等5位為代繳義務人發單，被告即按上述復查決 定、司法院釋字第622號、財政部96年9月29日台財稅字第00 000000000號函釋之意旨，更正納稅義務人之類別為代繳義 務人，並註明「依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行 標的」。原告猶表不服，提起訴願、行政訴訟之結果，均維 持原處分而駁回確定，故依上述最高行政法院95年度2月份
庭長法官聯席會議決議意旨，原告自不得違相反主張而按稅 捐稽徵法第28條規定請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁 判。又依前揭最高行政法院96年度判字第1564號、98年度判 字第522號決之意旨參照，原核稅處分尚未經撤銷、廢止或 因其他事由而失效，依行政程序法第110條第3項之規定，其 效力仍繼續存在，原告之代繳義務尚難解免，故被告在該系 爭案件中所收取之系爭稅款，並無公法上不當得利。 ㈢另台灣台中高等行政法院96年度訴字第382號判決理由中提 及：「按『納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢 繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還 ，逾期未申請者，不得再行申請。』為稅捐稽徵法第28條所 明定。其立法意旨係以：『稅捐規定有一定徵收期間，逾期 未徵起者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計 算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申 請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起五年內為之。』 即稅捐債務人與稅捐債權人係立於平等地位，稅捐稽徵機關 要求人民補稅之期間除有特別規定外，應為5年，則人民要 求退稅之期限亦應為5年，方符平等原則。又主管稽徵機關 當時所為土地增值稅之核定並無適用法令錯誤或計算錯誤溢 繳稅款之情形，原土地所有權人之債權人嗣後申請改依行為 時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，雖非屬前揭稅 捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，但其仍係屬與稅捐 稽徵相關之公法上不當得利案件，其請求權消滅時效期間如 各稅捐稽徵相關法律未另設有特別規定者，應優先類推適用 上開稅捐稽徵法第28條之規定。是財政部95年12月6日台財 稅字第00000000000號函規定『有關行政程序法於90年1月1 日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權， 其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之 規定。至於行政程序法於90年1月1日施行後，上項退稅請求 權之消滅時效期間，應適用該法第131條之規定』，符合前 揭稅捐稽徵法立法意旨，自得予以適用。」，查本案系爭稅 款，原告及訴外人白美玉、白智惠、謝白淑姿、白文欽等5 位繼承人居於代繳義務人之地位，分別於97年4月10日及同 年5月6日各繳納142,500元，合計285,000元，原告提起訴訟 ，不論依稅捐稽徵法第28條之事由，應提起行政訴訟，或以 稅捐稽徵法第28條以外之事由（即公法上之不當得利），依 上述台灣台中高等行政法院96年度訴字第382號判決之意旨 ，類推適用稅捐稽徵法第28條規定，業已超過自繳納之日起 5年之消滅時效。綜上所述，原告之訴無理由等語置辯。並 聲明：⒈原告之訴駁回。⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造不爭執事項：
㈠原告之被繼承人許冬桂（95年2月27日死亡）生前於92年11 月7日自其花壇郵局0000000號帳戶提領新台幣（下同）460 萬元，轉存其女即繼承人之一白美玉花壇郵局定期存款460 萬元，經被告所屬彰化縣分局查獲，於95年11月核定被繼承 人92年度贈與總額460萬元，贈與淨額360萬元，並以許冬桂 之全體繼承人即原告、訴外人白文欽、白智惠、謝白淑姿、 白美玉等為納稅義務人，通知補徵應納贈與稅額285,00 0元 。
㈡原告、訴外人白文欽、白智惠、謝白淑姿、白美玉等人對被 告核定之上開應贈與稅額之處分不服，提起訴願經決定駁回 ，再提起行政訴訟，請求撤銷復查決定及訴願決定，經臺中 高等行政法院判決97年度訴字第337號判決駁回渠等之訴， 後再經最高法院98年度裁字第766號裁定駁回渠等之上訴確 定在案。
四、本院得心證之理由：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華 民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與 稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給 予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「贈與稅之納稅 義務人為贈與人。…」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、 第4條第2項及第7條第1項所明定。又按稅捐稽徵機關對於當 事人間財產之移動，如當事人無法提出有償或其代價關係等 事證，自得認定此係無償贈與，此時應以贈與人為納稅義務 人，本件被繼承人許冬桂無償贈與繼承人之一白美玉花460 萬元，應核定贈與稅之納稅義務人即為許冬桂，並非白美玉 花，是原告主張系爭贈與稅額應由訴外人白美玉繳納，洵屬 無據。
㈡又按最高行政法院92年9月份庭長法官聯席會議決議：「被 繼承人於死亡前三年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅 之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機 關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。 此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第一千一百 四十八條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人 死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核 課其繼承之贈與稅」，嗣大法官會議於95年12月29日以釋字 第62 2號解釋：「憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義， 係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法 及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。中華 民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規
定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身分者之財產 ，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並 未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政 法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡 前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈 與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分， 逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上 所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不 符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」，因此最高行政 法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議意旨，係自該解釋 公布之日起，始不予援用，而非溯及之無效，故被告於95年 11月間在大法官釋字第622號解釋作成以前，依上述最高行 政法院庭長法官聯席會議決議意旨，於被繼承人許冬桂死亡 後逕以原告等繼承人為納稅義務人發單課徵贈與稅，並無不 合。
㈢另大法官會議於95年12月29日為釋字第622號解釋後，因本 件原告已提行政救濟，尚未確定，依第622號解釋理由書之 說明，對被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，遺囑執行人、 繼承人、受遺贈人或遺產管理人於被繼承人死亡後，係居於 代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務， 而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。準此，稅捐稽徵機 關就被繼承人死亡前應繳納之贈與稅，尚未經發單課徵者， 則僅能以繼承人為代繳義務人，於被繼承人遺有財產範圍內 ，課徵其應代為繳納之稅捐，故被告依稅捐稽徵法第14條之 規定，以被繼承人許冬桂之全體繼承人為贈與稅之代繳義務 人補正原核課處分，自非於法無據。
㈣再查，參酌司法院釋字第622號解釋理由書之說明，對被繼 承人生前尚未繳納之稅捐義務，遺囑執行人、繼承人、受遺 贈人或遺產管理人於被繼承人死亡後，係居於代繳義務人之 地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼 承人之納稅義務人之地位。準此，稅捐稽徵機關就被繼承人 死亡前應繳納之贈與稅，尚未經發單課徵者，則僅能以繼承 人為代繳義務人，於被繼承人遺有財產範圍內，課徵其應代 為繳納之稅捐，固不得逕以繼承人之固有財產為強制執行之 標的，殆無疑問。因代繳義務人係依法代被繼承人繳納稅捐 之義務，並非繼承該筆稅款債務，即無所謂繼承人分別按應 繼分比例負擔稅款債務之問題，因原告為系爭贈與稅之代繳 義務人，其自行向被告繳納此筆稅款，被告因而受領自有法 律上之原因存在，此與被告如係經強制執行之方式取償原告 之固有財產情形不同，故縱有部分代繳義務人即其他繼承人
未受通知或合法送達，亦無受影響，原告僅能要求自許冬桂 之遺產中優先扣除並返還此筆稅款予原告自明，因此被告受 領原告繳納之系爭贈與稅款285,000元，即非不當得利，實 堪認定。
五、縱上所述，被繼承人許冬桂之全體繼承人包含原告在內，均 為系爭贈與稅之代繳義務人，原告自行向被告繳納上開稅款 ，被告受領給付即有法律上原因，不成立不當得利，故原告 主張依民法第179條不當得利之規定，請求被告返還給付之 贈與稅款，尚無可採。從而，原告請求被告應給付原告285, 000元，及自97年5月7日起至清償日止，按年息5%計算之利 息，為無理由，不應准許，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及舉證，核與判決結果無 影響，毋庸逐一論述，併此敘明。
七、訴訟費用負擔之依據：民事訴訟法第78條。中 華 民 國 102 年 10 月 15 日
臺灣彰化地方法院彰化簡易庭
法 官 黃倩玲
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
中 華 民 國 102 年 10 月 18 日
書記官 吳政峯