臺灣高等法院刑事判決 九十年度上訴字第一二七八號
上 訴 人
即 被 告 己○○
（原名曹昌旺）
選任辯護人 魏早炳
陳恩民
李克欣
右上訴人，因違反商業會計法等案件，不服臺灣新竹地方法院，八十八年度訴字第五
一四號，中華民國九十年三月九日第一審判決（起訴案號：臺灣新竹地方法院檢察署
八十八年偵字第三六六八號）提起上訴，本院判決如左：
主 文
原判決撤銷。
己○○連續意圖為自己不法之所有，以詐術使人將本人之物交付，處有期徒刑壹年貳月；又商業負責人，為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑肆月；應執行有期徒刑壹年伍月。
事 實
一、己○○（原名曹昌旺）係合夥商號「關懷商店」執行業務之合夥人，亦係商業會 計法所稱之商業負責人，乃從事業務之人。明知其向案外人戊○○所租新竹市○ ○路○段一三八號之前開商店營業場所，每月租金於民國八十三年間為新台幣（ 下同）七萬元，自八十四年至八十六年間均為八萬元，竟先與戊○○書立自八十 三年七月一日起至八十四年十二月三十一日止，每月租金均為二十萬元之不實租 賃契約書，並於八十三年六月三十日持向原審法院公證處提出公證，而使該院不 知情之公證人將該租金不實事項登載於職務上所掌之公文書即八十三年度公字第 三四五三號公證書上，足以生損害於公證事務之正確性。己○○繼之基於為自己 不法所有之概括犯意，連續於八十三年、八十四年、八十五年、八十六年，分別 持上開公證書及租金部分均記載不實之八十三年、八十五年、八十六年租賃契約 書，詐向新竹市政府依內政部「獎勵辦理扶助自立更生執行要點」申請較實際租 金為高額之房租總租金補助，使新竹市政府因而陷於錯誤，依序於每年交付各相 當於該年度不實總租金百分之六十、五十、四十及三十之補助款（各為一百四十 四萬元、一百二十萬元、九十六萬元及七十二萬元）予己○○，實則八十三年以 每月租金七萬元計，全年租金為八十四萬元，八十四至八十六年，每月租金八萬 元計，每年租金為九十六萬，其得申請之租金補助款，依序為五十萬四千元、四 十八萬元、三十八萬四千元及二十八萬八千元，其自八十三年起至八十六年止， 分別詐領九十三萬六千元、七十二萬元、五十七萬六千元及四十三萬二千元，共 計詐領二百六十六萬四千元。己○○復基於概括犯意再將上揭每月租金二十萬元 之不實事項，連續登載於業務上作成之關懷商店，八十四年度（起訴書漏載）、 八十五年度、八十六年度營利事業所得稅結算申報書，持以向台灣省北區國稅局 新竹市分局報稅，並為關懷商店逃漏八十五年度之營利事業所得稅計十一萬六千 四百八十四元，足生損害於稅捐機關對於稅捐管理之正確性。二、案經甲○○告發由台灣新竹地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理 由
一、前揭犯罪事實，訊據上訴人即被告己○○矢口否認有何不法情事，辯稱：伊自八 十三年一月起向戊○○承租關懷商店店址時，每月租金即為二十萬元；伊雖曾向 其餘合夥人表示租金為七萬元或八萬元，然係為避免合夥人認為租金過高而欲退 夥所為之飾詞；至於房租較高係因為商店實際使用之面積較租賃契約書上所載承 租面積為大，該承租房屋始終無增建情事，為最初承租時之原樣，因部分屬違建 ，不能載於公證契約上，如以全部面積計算，租金並無超高情事；其係依契約誠 實報稅，並無逃漏稅捐各云云。
二、查被告己○○係前開「關懷商店」之執行業務合夥人，有關懷商店營利事業登記 證、關懷商店營利事業登記抄本各一紙可考。又被告以其與戊○○所定每月租金 二十萬元之租賃契約書，向原審法院公證，並據以於八十三年至八十六年間向新 竹市政府申請房屋總租金補助，共計領得四百三十二萬元之補助款，另於八十四 年至八十六年度均以月租金二十萬元為該商店申報營利事業綜合所得稅等情，亦 有租賃契約二份、原審法院八十三年度公字第三四五三號公證書、新竹市政府八 十四年七月十日八四府社福字第四八九五八號函、被告申請八十六年度補助之內 政部辦理扶助自立更生申請表暨新竹市政府社會科八十六年四月十四日簽、接受 內政部獎（補）助社會福利經費支出明細表、八十七年度扶助身心障礙者自力更 生創業案上半年申請明細表（八十六年七月至八十六年十二月）、財政部臺灣省 北區國稅局八十五年度、八十六年度及八十七年度營利事業所得稅結算申報核定 通知書、八十六年上半年租賃所得扣繳稅額繳款書、八十六年度、八十七年度營 利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）各一份附卷足憑。三、經查：
（一）關懷商店店址，每月租金於八十三年間為七萬元，自八十四年至八十六年 間則均為八萬元之事實，業據告發人即該商號合夥人甲○○及證人即其餘 合夥人乙○○、丙○○、丁○○、庚○○、辛○○及壬○○於原審證述甚 詳，並有該商號八十三年度、八十五年度股東大會損益表、資產負債表及 營業報告各一份附卷足資佐證。且該店址之出租名義人張建清、張建煒（ 均為戊○○之子），係以每月租金所得七萬元申報八十三年度綜合所得稅 ，另以每月租金八萬元申報八十七年度綜合所得稅，亦有該二年度之申報 書在卷可憑。
（二）依卷附系爭房屋八十三年七月一日及八十六年一月一日之租賃契約書上關 於租賃面積之記載，前者為六十三點二坪、後者為四十坪，則以租金二十 萬元折算，每坪租金分別約三千一百六十五元及五千元。然同地段店面之 租金約為每坪九百元至一千二百元，一般住家租金約為每坪三百元至六百 四十元許，有北區房屋仲介股份有限公司八十九年二月二日（八九）北屋 竹苗字第０三號函，及財政部臺灣省北區國稅局新竹市分局八十九年二月 十四日北區國稅竹市資第八九一０二五二四號函附卷可據。又依卷附力霸 房屋八十九年一月三十一日八九竹字第００一號函，緊鄰系爭店址之新竹 市○○路○段一四二號建物，其地坪為三十坪，整棟建物每月租金亦僅三 萬元。是該店址之租金苟如被告所述為每月二十萬元，則顯較同地段之一
般行情高出甚多。且卷附新竹市政府社會科八十四年六月二十八日簽呈， 亦認為系爭店址租金每月應僅有十二萬元始為相當。據新竹市地政事務所 於八十九年三月二十九日對關懷商店實施測量結果，該店址得使用面積為 二百四十六點０三坪，有複丈成果圖一份可稽，惟查關懷商店經營超商零 售等業務，其使用範圍以店面一樓為主，此觀八十三年房屋租賃契約書載 明二樓「三坪」供新竹市肢體傷殘自強協會使用自明，如係全部為超商使 用，當無部分提供他人使用之理，且八十五年所訂房屋租賃契約所載使用 面積為一樓部分四十坪，面積更少於八十三年之契約所載。證人庚○○、 丙○○、壬○○於本院調查時證稱被告找這個地址（指關懷商店店址）， 說租金七、八萬元，我們認為可以做，剛開始是一、二樓在用，後來二樓 當倉庫，之前這個房子是家俱行的倉庫等語，依此證言，此地址原即供做 倉庫之用，租金當較便宜。證人陳稱被告稱租金七、八萬元，證人等認堪 稱合理而同意租用。綜此，二、三樓之使用價值較小，故整體以七、八萬 元承租。被告以全樓面積依一樓店面計算租金，自無可採。矧被告於得申 請補助之八十三年至八十六年共四年間，均向新竹市政府申報租金為二十 萬元，迨已逾補貼期限之八十七年，竟立刻將租金降為八萬元，有前述張 建清、張建煒八十七年度綜合所得稅申報書在卷可憑，且為被告所自承， 足見其虛報租金以圖得高額差價補助之意圖甚明（其詐取之金額如事實欄 所載）。所辯：系爭店面租金因實際使用之面積較租賃契約書上所約定之 承租面積為大，八十三年到八十六年月租皆為二十萬元云云，委無可採。 （三）被告雖另辯稱：因擔心合夥人認為租金過高造成退夥情形，始低報房租云 云，然倘每月租金果為二十萬元，則將造成該商店實際支出較帳面支出為 高之情形，被告豈非需自行另外尋求資金加以補足，方能使帳面收支平衡 而維其他合夥人權益？況被告於檢察官初訊時自陳：自八十三年一月份承 租起，每月租金均是開出十二張支票按月付款等語，雖與卷附八十六年租 金收據之記載相符，然與證人戊○○所證稱：租金有時付現，有時付支票 等語顯不相符。被告其後雖改稱：有時以開立票據方式支付租金，有時則 付現云云，惟其亦自承：無法提出任何之繳租憑據供本院審酌。又被告於 原審法院訊問時陳稱：租賃稅由伊繳納，房東拿扣繳憑單去退稅，如有退 稅房東會給伊云云，亦與證人戊○○所證：租賃所得由伊報稅繳納等語有 所乖違。是被告關於付租方式、稅賦負擔等與租賃關係權利義務影響重大 之事項，所言不僅前後矛盾，亦與出租人所述不一；且系爭店址租賃期間 自八十三年起至八十六年止，長達四年，租金額亦甚鉅，被告竟無要求出 租人書立或自行留存任何繳租之收據供作憑證、報稅或記帳之用，實顯與 常情不符，其此部分所辯亦屬無據，不足採信。 （四）依卷附財政部臺灣省北區國稅局新竹市分局八十九年二月二十四日北區國 稅竹市審第八九００一二一一號函所示，被告浮列每月二十萬元之不實租 金為關懷商店申報營利事業所得稅，所逃漏八十五年度之營利事業所得稅 計十一萬六千四百八十四元。
綜上所述，本件事證明確，被告犯行至堪認定。
四、被告係商業會計法所稱之商業負責人，亦為從事業務之人，其以租金部分記載不 實之租賃契約向原審法院申請公證，使原審法院公證人登載於職務所掌之公證書 ，被告再持以向新竹市政府詐領補助款；又將明知為不實之租金金額填載於業務 上作成之營利事業所得稅申報書持以為關懷商店報稅並逃漏稅捐（八十五年度） ，核其所為係犯刑法第二百十六條、第二百十四條之行使使公務員登載不實之文 書罪、同法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實之文書罪（其使 公務員登載不實及業務上文書登載不實罪均為行使上開文書之高度行為所吸收， 均不另論罪）、同法第三百三十九條第一項之詐欺取財罪，及稅捐稽徵法第四十 七條第三款、第四十一條之罪。被告所為多次詐欺、行使業務上登載不實之文書 ，時間緊接，所犯罪名亦各屬相同，顯均係出於概括之犯意為之，各為連續犯， 爰皆依刑法第五十六條之規定以一罪論，並加重其刑。被告八十四年度行使業務 上登載不實文書向稅捐機關申報營利事業所得稅部分，雖未據起訴，惟與起訴部 分有連續犯裁判上一罪關係，本院得併予審理。按合夥組織以執行業務之合夥人 為商業負責人，商業登記法第九條訂有明文。倘其為合夥以不正當之方法逃漏稅 捐者，因納稅義務人為合夥商號，其所觸犯稅捐稽徵法第四十一條之罪之犯罪或 受罰主體，仍為該合夥商號，而非商業負責人，僅因合夥於事實上無從擔負自由 刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第四十七條第三款方將納稅義務人（即 合夥）應處徒刑之規定，轉嫁於商業負責人。是商業負責人依該條款而適用徒刑 之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任。又刑法第五十五 條所規定之牽連犯，必須同一人犯一罪而其方法或結果行為另犯他罪名，始克相 當；亦即必須同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法、或目的與 結果之關係，始得從一重處斷。商業負責人為納稅義務人之合夥商號以不正當方 法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第四十一條之犯罪或受罰主體，僅依同法第四十七 條第三款之規定，代替合夥受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名 間，不具牽連犯關係，此觀之稅捐稽徵法除該法第四十一條外另立第四十七條之 用意甚明，亦為我國實務之通見（最高法院八十八年度台非字第一四九號裁判可 資參酌）。從而，公訴人以被告所為係犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助以 不正方法逃漏稅捐罪，顯有誤會，起訴法條應予變更。關懷商店八十六年租金支 出以全年九十六萬元（即每月八萬元）計算，其營業所得為負五十九萬九千二百 六十元，應補稅額為零元，雖前開國稅局新竹市分局函示漏稅額為三十五萬元， 此與八十四年所得為負二百二十九萬五千一百四十三元，應補稅額為零元，漏稅 額亦為三十五萬元，八十四年及八十六年應補稅額均為零，被告並無逃漏稅捐情 事，各該三十五萬元實係被告漏報經稅捐機關依所得稅法第一百十條第一項規定 所處之罰鍰。被告此部分並不成立犯罪，惟檢察官起訴八十六年度逃漏稅捐部分 認與八十五年度有罪部分有連續犯裁判上一罪關係，故不另為無罪之諭知。被告 所犯行使使公務員登載不實之文書罪、行使業務上登載不實之文書罪，及詐欺取 財罪間，各有方法目的之牽連關係，應從最重之詐欺取財罪處斷，並與稅捐稽徵 法第四十七條第三款、第四十一條之罪，分論併罰。五、原審因而予以論罪科刑，固非無見。惟查：被告詐取之金額為二百六十六萬四千 元，原判決誤認為四百三十二萬元；原判決就被告行使八十四年業務上登載文書
部分，檢察官並未起訴，原判決未敘明得併予審判之依據；八十四年及八十六年 度，被告並無逃漏稅捐，原判決就此部分為被告有罪之判決，均非允洽。被告上 訴，否認犯罪，指摘原判決不當，雖無理由，惟原判決既有可議，自應由本院將 之撤銷改判。爰審酌被告為貪圖政府對於殘障人士自立更生之獎助而犯罪，不僅 有違國家良法美意，亦有損殘障人士形象，且其詐得之金額甚多，為合夥商店逃 漏稅捐，犯罪後猶飾詞圖卸，未能坦承犯行等情狀，就詐欺部分量處有期徒刑壹 年貳月，逃漏稅捐部分量處有期徒刑肆月，並定應執行刑為有期徒刑壹年伍月。六、公訴意旨另以：被告將每月租金二十萬元之不實事項，填製在具會計憑證性質之 八十五年度、八十六年度營利事業所得稅申報書，因認被告此部分所為尚涉有商 業會計法第七十一條第一項前段之罪等語。按商業會計憑證分為二類：一、原始 憑證：證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證。二、記帳憑證：證明 處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證，商業會計法第十五條訂有明 文。營利事業所得稅申報書，並非會計憑證甚明。公訴意旨此部分容有未洽。惟 其認與前開論罪科刑之行使使公務員登載不實之文書罪、行使業務上登載不實之 文書罪及詐欺取財罪間，有方法目的之牽連關係，屬裁判上一罪，爰不另為無罪 之諭知，附此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段、第三百條，稅捐稽徵法第四十七條第三款、第四十一條，刑法第十一條前段、第五十六條、第二百十六條、第二百十四條、第二百十五條、第三百三十九條第一項、第五十五條、第五十一條第五款，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段，判決如主文。
本案經檢察官彭坤業到庭執行職務。
中 華 民 國 九十 年 八 月 十 日
臺灣高等法院刑事第四庭
審判長法 官 蔡 永 昌
法 官 徐 昌 錦
法 官 陳 榮 和
右正本證明與原本無異。
詐欺部分不得上訴。
稅捐稽徵法部分如不服本判決應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
商業會計法部分檢察官如不服本判決應於收受送達後十日內提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官 劉 麗 芬
中 華 民 國 九十 年 八 月 十五 日
附錄本案論罪科刑法條：
刑法第三百三十九條第一項
意圖為自己或第三人不法之所有，以詐術使人將本人或第三人之物交付者，處五年以
下有期徒刑、拘役或科或併科一千元以下罰金。稅捐稽徵法第四十一條
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科一千元以下罰金。
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