台灣桃園地方法院刑事簡易判決 101年度桃簡字第407號
聲 請 人 台灣桃園地方法院檢察署檢察官
被 告 徐木盛
上列被告因違稅捐稽徵法等案件，經檢察官聲請以簡易判決處刑
（100年度偵緝第1628號），本院判決如下：
主 文
徐木盛公司負責人，為納稅義務人以詐術逃漏稅捐，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑壹月又拾伍日，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日。
事實及理由
一、本件應補充或更正如下：
（一）「鉅伸公司」僱用員工僅2 至3 人，最多亦不過6 人，並 悉經公司負責人即被告徐木盛面試暨聘僱等情，業據被告 於偵查中承明（見偵緝字卷第19頁、第43頁），準此，既 經被告親自面試後始決定僱用與否，抑且，該公司之規模 尤小，員工總額不過僅2 至6 人如此箋箋之數，職是，在 親僱、人少且群聚共事之情況下，被告於93年間欲報稅之 際，對前一年即92年間所僱用並與之共同打拼事業之夥伴 共有幾希暨姓名、身份及來歷等各節，自必瞭若指掌而心 知肚明，因之，其就該年公司員工中確無告訴人許碧如此 人乙情，當屬極為詳悉。其次，虛報薪資費用，形式上獲 益者固為公司，然就實質面言之，得享受該經濟利益者自 唯獨公司負責人而已，是以既有利可圖，方有萌生動機之 虞，至受僱之員工如會計，不過領薪為人辦事，銜命是從 ，既無法均霑其利或有額外所得，當無擅專自為如是不軌 行徑卻僅意在使「不知情」之老闆獲取非法利益之理由及 必要。稽上，被告既知該公司於92年間並未僱用告訴人， 顯悉亦乏支薪之實，再其個人復有虛報薪資之動機，公司 受僱員工獨斷自行其事之可能性尤得排除，綜此各情，則 虛報告訴人薪資費用者究係何人，要已不言可喻，勢非被 告而莫屬。其空言否認，核屬卸責之詞，委無足採。（二）被告係委託「福裕記帳事務所」之記帳士鄭文女代為處理 報稅事宜，報稅資料且皆係「鉅伸公司」所提供等節，除 經被告於偵查中供明外，並據證人鄭文女於偵查中證述綦 詳，據此，被告係委由「福裕記帳事務所」不知情之記帳 士鄭文女為之製作內容不實之「營利事業所得稅結算申報 書」及「扣繳憑單」並向「財政部臺灣省北區國稅局」申 報營利事業所得稅而行使之，情極明灼。
（三）附件檢察官聲請簡易判決處刑書「證據清單」編號四、5
所示函文之發函單位應更正為「財政部臺灣省北區國稅局 大溪稽徵所」，有卷存該函文所載為憑（見他字第5818號 卷第93頁）。
除上陳各端外，餘犯罪事實及證據胥同於前揭附件之記載， 茲予引用。
二、查被告行為後，刑法及刑法施行法部分條文業經修正公布， 並均於95年7 月1 日施行。修正後刑法第2 條第1 項之規定 ，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法， 於修正後刑法施行後，應適用修正後刑法第2 條第1 項規定 之「從舊從輕」之原則為比較；修正後刑法第2條 第2 項， 則為同條第1 項之特別規定，於修正後刑法施行後，關於非 拘束人身自由之保安處分，應依修正後刑法第2 條第2 項之 規定，適用裁判時之法律。又修正後刑法第35條，乃刑之重 輕之法定次序與標準，應適用裁判時之修正後刑法第35條之 規定。修正後刑法第2 條第1 項係採「從舊從輕」原則，適 用最有利於行為人之法律。既曰法律，自較刑之範圍為廣； 除法律有特別規定者（如修正後刑法第2 條第2 項非拘束人 身自由之保安處分適用裁判時法，修正後刑法施行法第9 條 之3 規定之情形），應依其規定；或事關執行之緩刑之宣告 ，或犯罪在刑法修正施行前，自首在刑法施行後之自首部分 ，或程序之規定（程序從新，如刑法第40條沒收宣告之程序 規定），應適用裁判時之修正後刑法之規定外；依修正後刑 法第2 條第1 項比較時，應就「罪、刑」有關之共犯、未遂 犯、連續犯、牽連犯、結合犯以及累犯加重、自首減輕暨其 他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其 全部之結果而為比較後，予以整體適用，不能割裂而分別適 用有利益之條文。關於易科罰金之折算標準、易服勞役之折 算標準及期限、罰金與死刑是否併予執行、多數有期徒刑定 應執行之刑時之最高刑期之限制等之修正，事涉行為人易刑 折算標準金額之多寡與期限之長短及定執行刑時能否就罰金 刑併予執行或有期徒刑定應執行之刑時最高度之限制，亦均 屬依修正後刑法第二條第一項所應比較適用法律之範圍。拘 束人身自由之保安處分，並非屬修正後刑法第2 條第2 項規 定應適用裁判時法之範圍，除有特別規定者外，亦屬應依修 正後刑法第2 條第1 項比較適用之法律；從刑附屬於主刑， 除法律有特別規定者外，依主刑所適用之法律（以上參考最 高法院95年5 月23日刑事庭第8 次會議決議及最高法院24年 上字第4634號、24年上字第5292號、27年上字第2615號判例 ）。其次，法律有變更而須為新、舊法之比較以定其適用之 目的，厥唯保障行為人之既有法律地位不致因法律之修正而
惡化或受到更不利益之結果並兼謀行為人之利益，此為最高 之價值，非必斤斤於法律體系適用之完整性，況或基於法規 之性質，如程序性之法律、事涉執行之緩刑規定，依法理係 均應適用新法，或因法律另有規定，如修正後刑法第2 條第 2 項規定「非拘束人身自由之保安處分係適用裁判時之法律 」，修正後刑法施行法第3 條之1 第2 項規定「於九十四年 一月七日刑法修正施行前犯併合處罰數罪中之一罪，且該數 罪均符合第四十一條第一項得易科罰金之規定者，適用九十 年一月四日修正之刑法第四十一條第二項規定」，即有此情 形係一律適用行為時法之舊法，由是可見遇有法律修正而須 選擇適用新法或舊法時，應依法規之性質或視法律之規定各 自決之，不受其他法規如何適用之羈絆，在選法適用時，本 即寓有可據個別之特性而割裂分別適用新法或舊法之容許性 ，縱令須為利、弊之比較以定如何適用之法規亦無不同，至 數項經修正之法律須整體比較以同其新、舊法之適用俾維持 法律體系之完整性，核係各該法律在適用上因具「依附及相 互關聯」之特性使然，非屬新、舊法應比較利、弊藉資保障 行為人之既有法律地位兼謀其利益之立法意旨所必然。準此 以解，就「罪、刑」有關之規定諸如共犯、未遂犯、連續犯 、牽連犯、結合犯以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減 原因（如身分加減）與加減例等一切情形，應綜其全部之結 果而為比較後，予以整體適用，不能割裂而分別適用有利益 之條文，固如前述，惟究其緣由，實係著眼於因各該規定皆 涉及犯罪之態樣、階段、罪數、法定刑得或應否加、減暨加 減之幅度，並進而影響法定刑或處斷刑之範圍，換言之，各 該「罪、刑」之規定須經綜合考量整體適用後，方能據以限 定法定刑或處斷刑之範圍，嗣始得於該範圍內為一定刑之宣 告，易詞以言，個別宣告刑雖屬單一之結論，然實係經綜合 考量整體適用各相關「罪、刑」規定之所得，因之，宣告刑 所據以決定之各相關「罪、刑」規定，顯具適用上之「依附 及相互關聯」之特性，自須同其新、舊法之適用，第查，「 易刑」或「定執行刑」係規範宣告刑得或應如何執行之法律 ，核屬為刑之宣告後始生應否適用問題之規定，非屬宣告刑 所據以決定因而須先行確定如何適用新、舊之法規，依其性 質，在未為刑之宣告前亦無可能確定應否適用而預先選定須 適用新或舊法，復無此必要，不寧唯是，該規定所涵攝之「 小前提」係「宣告刑」，猶與「罪、刑」規定涵攝之「小前 提」為「歷史社會事實」迥異，職是，「易刑」及「定執行 刑」之規定，不論涵攝之「小前提」、決定應否適用之階段 及適用後所得之法律效果，與「罪、刑」之規定皆不相侔，
與之顯不具適用上之「依附及相互關聯」之特性，依前述， 要毋須與「罪、刑」之規定同其新、舊法之適用，自得秉其 本身之性質而各據應涵攝之「小前提」為新、舊、利、弊之 比較後個別定其法律之適用，尤應敘明。茲首就與本案有關 且於為刑之宣告前須先行及連帶確定應如何適用之法律修正 情形列述如下：
㈠、與罪、刑有關且須依修正後刑法第2 條第1 項規定為利、弊 之比較以定如何適用之法律變更部分：
⑴修正前刑法第33條第5 款規定「罰金：（銀元）一元以上 。」，復依罰金罰鍰提高標準條例第1 條前段規定提高為 10倍，折算新台幣為30元；修正後刑法第33條第5 款規定 「罰金：新臺幣一千元以上，以百元計算之。」，現行刑 法中，有關於罰金刑最低度刑之規定既有修正，自屬法律 變更。
⑵經綜合適用修正前、後之罪、刑相關規定予以比較結果， 修正後之規定顯非較修正前之規定對被告有利，因之，依 現行即修正後刑法第2 條第1 項前段規定，此部分自應整 體適用修正前刑法之有關規定，合先敘明。
㈡、毋須依修正後刑法第2 條第1 項規定為利、弊之比較以定如 何適用之法律修正部分：
⑴刑法第11條原規定「本法總則於其他法令有刑罰之規定者 ，亦適用之。但其他法令有特別規定者，不在此限。」， 經修正為「本法總則於其他法律有刑罰或保安處分之規定 者，亦適用之。但其他法律有特別規定者，不在此限。」 ，亦即為使法規範明確，將「法令」修正為「法律」以符 合法律保留及罪刑法定原則，復就解釋上認為「有刑罰之 規定」包含保安處分部分亦予以明文化，是以此一修正並 未涉及實體國家刑罰權之有無暨其範圍之更迭，非屬與罪 、刑有關且須與之整體依修正後刑法第2 條第1 項之規定 為新、舊法比較以同其適用之「法律變更」，惟本條修正 之目的既為符法律保留及罪刑法定原則暨規範明確性之要 求，當以修正後之規定較能契合刑罰之本質兼更具規範之 實質妥當性暨進步性，因之，基於「法與時轉則治」之理 念，此部分自應適用修正後規定。
⑵刑法分則各條文所定之罰金刑，其幣別原為「銀元」，又 倘非屬72年6 月26日至94年1 月7 日間新增或修正之條文 ，所定罰金數額並依廢止前罰金罰鍰提高標準條例第1 條 前段規定提高為10倍，惟依95年6 月14日修正公布、同年 7 月1 日施行之中華民國刑法施行法第1 條之1 ：「中華 民國九十四年一月七日刑法修正施行後，刑法分則編所定
罰金之貨幣單位為新臺幣。九十四年一月七日刑法修正時 ，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自九十四年一月 七日刑法修正施行後，就其所定數額提高為三十倍。但七 十二年六月二十六日至九十四年一月七日新增或修正之條 文，就其所定數額提高為三倍。」，然實質言之，罰金刑 之輕重並未因幣別及提高倍數所應適用法律之更迭而有異 致，易詞以言，即國家刑罰權之範圍及效果，於修正前、 後殊無不同，因之，此要非屬修正後刑法第2 條第1 項所 稱之「法律變更」，毋須依該條項規定為新、舊法之比較 ，自應循一般法律適用之原則而適用裁判時法。 ⑶修正前刑法第55條規定「一行為而觸犯數罪名，從一重處 斷」，此即學理上所稱之「想像競合犯」，雖經修正為「 一行為而觸犯數罪名者，從一重處斷。但不得科以較輕罪 名所定最最輕本刑以下之刑」，惟此最低度刑科刑之限制 核屬法理之明文化，並非修正後刑法第2 條第1 項所稱之 「法律變更」，毋須依該條項規定為新、舊法之比較，自 應循一般法律適用之原則而適用裁判時法。
三、稅捐稽徵法第47條於被告行為後並歷經二度修正，期間，首 於98年5 月27日修正公布者，係增列第2 項「前項規定之人 與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準」之 規定，藉此特定且限縮處罰之對象，嗣101 年1 月4 日修正 公布之條文，則將第1 項原定「本法關於納稅義務人、扣繳 義務人及代徵人應處徒刑之規定，於下列之人適用之」之規 定，修正為「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應 處刑罰之規定，於下列之人適用之」，即增列可選科拘役、 罰金等法定刑，比較之下，自以101 年1 月4 日修正公布之 條文有利於被告，依修正後刑法第2 條第1 項但書之規定， 此部分自應適用該修正後之規定，復應敘明。
四、按刑法上所謂之業務，係以事實上執行業務者為標準，即指 以反覆同種類之行為為目的之社會的活動而言；執行此項業 務，縱令欠缺形式上之條件，但仍無礙於業務之性質（最高 法院四十三年台上字第八二六號判例意旨參考）。又按營利 事業單位填報扣繳憑單、所得稅申報書，乃附隨其業務而製 作，係屬業務上所掌文書，此種扣繳憑單、所得稅申報書內 容如有不實，而足生損害於公眾或他人，即屬刑法第二百十 五條業務上登載不實罪所規範之對象。再按「各類所得扣繳 暨免扣繳憑單」係由扣繳義務人依所得稅法第九十二條規定 所製作之單據，而商業會計法第十五條所稱之會計憑證，計 有原始憑證及記帳憑證二類，原始憑證計有外來憑證、對外 憑證、內部憑證三類，記帳憑證有收入憑證、支出憑證及轉
帳憑證三類。而「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」並非上開之 原始憑證或記帳憑證，非屬商業會計法第十五條所規定之商 業會計憑證，而為附隨在被告業務所製作之文書，此種扣繳 憑單內容如有不實，而足生損害於公眾及他人，即犯業務上 登載不實文書罪（最高法院七十年九月二十一日第九次刑事 庭會議決議參考）。準此，被告徐木盛明知其經營之「鉅伸 公司」於92年度並未支付告訴人許碧如上開薪資，竟仍將此 不實事項利用不知情之記帳士鄭文女代為製作「扣繳憑單」 並據此填寫「鉅伸公司」之「92年度營利事業所得稅結算申 報書」，藉虛增營業成本以虛減當年度營利事業所得淨額， 再於93年5 月間同委由鄭文女持向「財政部臺灣省北區國稅 局」申報「鉅伸公司」之92年度營利事業所得稅而行使各該 文書，向該局施用虛減應稅所得額之詐術，使「鉅伸公司」 逃漏92年度營利事業所得稅額10萬7 千186 元，故核被告所 為，係犯稅捐稽徵法第41條、101 年1 月4 日修正公布之同 法第47條第1 項第1 款之公司負責人，為納稅義務人以詐術 法逃漏稅捐罪及刑法第216 條、第215 條之行使業務上登載 不實文書罪。至其業務上登載不實文書之低度行為，應為行 使業務上登載不實文書之高度行為吸收，不另論罪。被告係 利用不知情之記帳士鄭文女為之製作不實之「扣繳憑單」、 「營利事業所得稅申報書」並持向「財政部臺灣省北區國稅 局」行使以逃漏「鉅伸公司」之營利事業所得稅，為間接正 犯。被告登載及行使登載不實之文書，雖有「扣繳憑單」、 「營利事業所得稅結算申報書」2 類，然僅單純侵害單一社 會法益，又係基於為「鉅伸公司」逃漏營利事業所得稅之犯 意，接續在其業務上製作之「扣繳憑單」、「營利事業所得 稅結算申報書」上，虛偽填載告訴人支薪之不實事項，被害 法益相同，為接續犯，屬實質上一罪。其次，稅捐稽徵法第 47條第1 項所定納稅義務人逃漏稅捐，應處刑罰之規定，於 公司法規定之公司負責人亦適用之，其理由，依司法院釋字 第687 號解釋揭示之「無責任即無處罰之憲法原則」，必以 公司負責人有故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為 ，致生短漏稅捐之結果時，始有依該條應受刑事處罰之餘地 。因之，最高法院以往有關對於該條負責人處刑係基於所謂 「轉嫁代罰性質」之判例，嗣俱經最高法院於100 年6 月14 日100 年度第五次刑事庭會議以「不合時宜」為由，決議不 再援用。而公司負責人既有故意指示、參與實施或未防止逃 漏稅捐之行為，始依該條應受刑事處罰，因之，當屬基於自 己之犯罪行為而受究責，是以自有共同正犯及裁判上一罪等 相關規定之適用（最高法院100 年度台上字第6663號判決意
旨參照）。準此，被告為「鉅伸公司」逃漏稅捐之具體手段 既係登載及行使登載不實之「扣繳憑單」、「營利事業所得 稅結算申報書」，則就所犯行使業務上登載不實文書、公司 負責人為納稅義務人逃漏稅捐此二罪，彼此間顯具行為之重 疊性而有想像競合犯之裁判上一罪關係，應從一重以公司負 責人為納稅義務人逃漏稅捐罪處斷。檢察官認此二罪應分論 併罰，稍有誤會，應予敘明。審酌被告犯罪動機、目的、手 段、犯行所生之危害及犯後態度等情狀，量處如主文所示之 刑。次按，刑法易科罰金之規定亦經修正，修正前刑法第41 條第1 項前段規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下 之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體 、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難 者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。」，此折 算標準並應適用廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2 條規定， 就其原定數額提高為一百倍折算一日，亦即被告行為時之易 科罰金折算標準，應以銀元100 元以上300 元以下之數額折 算1 日，經換算為新臺幣，則應以新臺幣300 元以上900 元 以下折算1 日。惟95年7 月1 日施行之刑法第41條第1 項前 段規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪， 而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千 元、二千元或三千元折算一日，易科罰金」，於同日並廢止 罰金罰鍰提高標準條例第2 條之規定，亦即係以新台幣1,00 0 元、2,000 元或3,000 元折算1 日，經比較結果，修正後 之規定顯非較有利於行為人，依修正後刑法第2 條第1 項前 段規定，此部分應適用行為時法，爰依修正前刑法第41條第 1 項前段、廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2 條規定，併諭 知對被告所宣告之刑易科罰金之折算標準。再查，中華民國 九十六年罪犯減刑條例業於96年7 月16日施行，本件被告之 犯罪時間係在96年4 月24日以前，合於該條例第2 條第1 項 第3 款之規定，應依該規定減其宣告刑二分之一，並仍就減 得之刑再諭知易科罰金之折算標準。
五、應依刑事訴訟法第449 條第1 項、第454 條第2 項，修正後 刑法第11條前段、第2 條第1 項、第55條，稅捐稽徵法第41 條、101 年1 月4 日修正公布之同法第47條第1 項第1 款， 刑法第215 條、第216 ，修正前刑法第41第1 項前段，修正 後刑法施行法第1 條之1 第1 項、第2 項前段，廢止前罰金 罰鍰提高標準條例第2 條，現行法規所定貨幣單位折算新台 幣條例第2 條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7 條、第9 條，逕以簡易判決處如主文所示之 刑。
六、如不服本判決，應於送達後10日內向本院提出上訴狀，上訴 於本院合議庭。
中 華 民 國 102 年 9 月 30 日
刑事第十一庭 法 官 蔡榮澤
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後10日內向本院提出上訴狀（應附繕本）。
書記官 陳今巾
中 華 民 國 102 年 10 月 3 日
附本件論罪科刑依據之法條：
中華民國刑法
第215條
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3 年以下有期徒刑、拘役或5 百元以下罰金（罰金部分，已依修正後刑法施行法第1 條之1第1 項、第2 項前段規定，貨幣單位變更為新台幣且金額提高為30倍）。
第216條
行使第210 條至第215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
稅捐稽徵法第41條
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6 萬元以下罰金。101年1月4日修正公布之稅捐稽徵法第47條本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。
前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。