臺北高等行政法院判決
102年度訴字第972號
原 告 周哲宇
訴訟代理人 朱增祥律師
被 告 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 黃素津（處長）
上列當事人間返還公法上不當得利事件，原告提起行政訴訟，本
院判決如下：
主 文
原告之訴及其假執行之聲請均駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
緣訴外人祭祀公業曹碧峯於民國96年10月9 日立約出售所有 臺北市○○區○○段○小段○○、○○、○○、○○、○○ 、○○、○○、○○、○○、○○、○○、○○、○○、○ ○○、○○、○○、○○、○○及○○地號等19筆土地，宗 地面積分別為261 平方公尺、3,036 平方公尺、2,219 平方 公尺、39平方公尺、49平方公尺、96平方公尺、142 平方公 尺、3,032 平方公尺、79平方公尺、21平方公尺、1 平方公 尺、343 平方公尺、265 平方公尺、317 平方公尺、4 平方 公尺、375 平方公尺、2,720 平方公尺、274 平方公尺及1 平方公尺，權利範圍皆為240/1686（下稱「系爭土地」）予 訴外人曹賜標（99年7 月5 日歿），並於96年12月24日向被 告所屬士林分處（下稱「士林分處」）申報土地移轉現值， 經該分處於96年12月25日核定其中○○段○小段○○、○○ 、○○、○○、○○、○○、○○、○○、○○及○○地號 等10筆土地，符合土地稅法第39條之2 規定不課徵土地增值 稅，另同小段○○○地號土地土地增值稅應納稅額為零，餘 同小段○○、○○、○○、○○、○○、○○、○○及○○ 地號等8 筆土地按一般用地稅率課徵土地增值稅分別為新臺 幣（下同）8 萬8,218 元、2 萬2,661 元、2 萬9,504 元、 3,699 元、7 萬9,011 元、174 萬4,882 元、15萬3,979 元 及18萬667 元，合計230 萬2,621 元。嗣依臺灣高等法院10 0 年6 月28日99年度重上字第503 號、99年度重訴字第56號 民事判決祭祀公業曹碧峯應將系爭土地移轉登記予訴外人楊 秀光，楊秀光遂於101 年8 月17日向士林分處申報土地移轉 現值，並於101 年9 月27日辦竣所有權移轉登記。原告主張 其出資委託曹賜標向祭祀公業曹碧峯購買系爭土地，並負擔 相關稅費，嗣經臺灣高等法院認定祭祀公業曹碧峯解除與曹
賜標之買賣契約有效，原告遂類推適用民法第179 條不當得 利之規定，提起本件一般給付訴訟，代位曹賜標之全體繼承 人、再代位祭祀公業曹碧峯向被告訴請返還已納之土地增值 稅23 0萬2,621 元及自100 年7 月25日起按年息百分之5計 算之利息，並由原告受領。
二、本件原告主張：曹賜標因受伊委託，與祭祀公業曹碧峯就系 爭土地及其上未辦理保存登記之門牌號碼為臺北市○○○道 ○段○巷○等號地上物，權利範圍240/1686（下合稱「系爭 房地」），簽訂不動產買賣契約（下稱「系爭買賣契約」） ，約定曹賜標須將買賣價金存入聯邦商業銀行（下稱「聯邦 銀行」）信託履約專戶，土地增值稅並由曹賜標負擔，曹賜 標因此與祭祀公業曹碧峯共同與聯邦銀行簽訂不動產買賣安 全信託契約，將伊出資之款項信託予聯邦銀行，並由聯邦銀 行繳納土地增值稅230 萬2,621 元。嗣因祭祀公業曹碧峯主 張曹賜標未履行協力義務，解除系爭買賣契約，楊秀光據其 另與祭祀公業曹碧峯簽訂之買賣契約書起訴請求祭祀公業曹 碧峯移轉系爭房地，經臺灣高等法院判決楊秀光勝訴，並認 定祭祀公業曹碧峯解除系爭買賣契約有效。而系爭房地買賣 名義上土地增值稅之納稅義務人為祭祀公業曹碧峯，系爭土 地嗣因買賣解除，土地無須過戶，不必繳納土地增值稅，被 告即受有不當得利，祭祀公業曹碧峯自得類推適用民法第17 9 條之規定請求被告退稅，且因祭祀公業曹碧峯解除與曹賜 標之買賣，互負回復原狀之義務，曹賜標得代位祭祀公業曹 碧峯向被告請求。又曹賜標於99年7 月5 日死亡，由其繼承 人共同概括繼承，故伊得代位渠等再代位祭祀公業曹碧峯向 被告請求返還已繳稅款等語。並聲明：㈠被告應給付祭祀公 業曹碧峯230 萬2,621 元及自100 年7 月25日起，按年息百 分之5 計算之利息，並由原告受領。㈡原告願供擔保請准宣 告假執行。
三、被告則以：依土地稅法第49條及「土地所有權移轉或設定典 權申報現值作業要點」第10點之規定，祭祀公業曹碧峯於96 年10月9 日立約出售系爭土地予曹賜標，既經雙方會同申報 土地移轉現值，嗣後如因故申請撤銷，亦應由雙方當事人共 同為之。又曹賜標已於99年7 月5 日死亡，依財政部74年12 月17日臺財稅第25916 號函釋（下稱「74年12月17日函釋」 ）規定，其撤銷權亦為繼承之客體，是系爭買賣契約如已解 除，應由祭祀公業曹碧峯會同曹賜標之全體繼承人申請撤銷 申報後，伊始得依規定退還已繳納之土地增值稅款。另依土 地稅法第5 條之規定，土地為有償移轉者，以原所有權人為 土地增值稅之納稅義務人，原告所請求退還之土地增值稅，
如經買賣雙方申請撤銷申報，依財政部74年6 月12日臺財稅 第17451 號函釋（下稱「74年6 月12日函釋」）規定，原則 上應以繳款通知書上所載納稅義務人即祭祀公業曹碧峯為退 還之對象，若該應退稅款係由曹賜標依土地稅法第5 條之1 規定向伊申請代繳有案，或能提出證明該項應退稅款確係由 權利人代繳並經查明屬實者，始得由代繳人辦理切結手續後 ，退還代繳人，惟伊至今未接獲祭祀公業曹碧峯會同曹賜標 之全體繼承人申請撤銷申報，且原告既非土地稅法第5 條規 定之納稅義務人，亦非土地稅法第5 條之1 規定之代繳人， 伊自不得將買賣雙方所申報繳納之土地增值稅款逕行退還原 告。再者，依最高行政法院90年度判字第2369號及本院98年 度簡更二字第6 號判決意旨，原告請求退還祭祀公業曹碧峯 已納土地增值稅款之金錢給付事項，必須先經由伊核定或確 定其給付請求權，並於提起一般給付之訴之前，先行提起課 予義務之訴，請求作成核定之行政處分，而提起課予義務訴 訟，又以經合法訴願程序而未獲得救濟為前提，倘未踐行合 法之訴願程序即行提起行政訴訟，其起訴要件自有未備，原 告未經訴願程序，僅憑臺灣高等法院99年度重上字第503 號 、99年度重訴字第56號民事判決，驟認伊受有不當得利，遽 行提起本件行政訴訟，其起訴難謂合法等語，資為抗辯。並 聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原告與 曹賜標簽訂之協議書影本、承諾書影本、系爭買賣契約書影 本、臺灣高等法院99年度重上字第503 號及99年度重訴字第 56號民事判決影本、祭祀公業曹碧峯96年12月24日土地增值 稅（土地現值）申報書影本、楊秀光101 年8 月17日土地增 值稅（土地現值）申報書影本、系爭土地地籍資料查詢- 土 地綜合資料在卷可稽（本院卷第8 至18、24至29頁、答辯卷 不可閱覽部分第3 至21、43至61、70至88頁），堪認為真正 。
五、本院判斷如下：
㈠按當事人請求稅捐機關退稅，究應提起一般給付訴訟或課予 義務訴訟，須視其主張而定；若主張在公法之法律關係內， 對無法律上原因而受領給付者，成立返還該給付之請求權， 以調整不當之財產移轉，應認係公法上原因發生之給付請求 權，而得依行政訴訟法第8 條第1 項規定提起一般公法上給 付之訴。若係納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢 繳之稅款，依稅捐稽徵法第28條規定向稅捐機關申請作成退 還溢繳稅款之處分，自應依行政訴訟法第5 條規定提起課予 義務訴訟。本件原告係主張曹賜標與祭祀公業曹碧峯買賣系
爭土地之土地增值稅實際上係由伊出資繳納，嗣因系爭買賣 契約經民事確定判決認定業已合法解除，則繳納土地增值稅 之原因已不復存在，被告即受有不當得利，伊自得代位曹賜 標之全體繼承人再代位祭祀公業曹碧峯類推適用民法第179 條關於不當得利之規定請求被告返還已繳稅款等情；並非主 張稅捐稽徵機關因適用法律錯誤或計算錯誤，致原告溢繳稅 款而依據稅捐稽徵法第28條申請退稅；則原告依行政訴訟法 第8 條第1 項規定提起本件一般給付之訴，訴訟類型並無不 合，被告辯稱本件原告依法應提起課予義務訴訟，尚有誤解 ，合先敘明。
㈡次按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得 依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。…… 」「授予利益之行政處分，其內容係提供一次或連續之金錢 或可分物之給付者，經撤銷、廢止或條件成就而有溯及既往 失效之情形時，受益人應返還因該處分所受領之給付。其行 政處分經確認無效者，亦同。前項返還範圍準用民法有關不 當得利之規定。」行政程序法第117 條本文、第127 條分別 定有明文。又按公法上不當得利，除行政程序法第127 條等 特別規定外，尚無統一之不當得利法加以規範。適用之際， 除有特別規定者外，其意涵應藉助民法不當得利制度來釐清 。公法上不當得利返還請求權，係於公法之法律關係中，受 損害者對無法律上之原因而受領給付者，請求其返還所受利 益之權利，以調整當事人間不當之損益變動。參諸民法第17 9 條規定，公法上不當得利返還請求權需具備以下4 要件： 1.須為公法關係之爭議。2.須有一方受利益，他方受損害； 於此要件之認定上，應進一步區分給付型不當得利與非給付 型（侵益型）不當得利，於前者，受領特定給付即為受利益 ，提供給付即屬受損害；於後者利用他人之物或權利為受利 益，自己之物或權利為他人所使用即為受損害。3.受利益與 受損害之間須有直接因果關係。4.受利益係無法律上原因。 經查：
1.原告為承買祭祀公業曹碧峯所有之系爭房地，遂委託曹賜 標向祭祀公業曹碧峯主張優先承買系爭房地，並約定優先 承買所支出之價金及相關費用，均由原告墊付，有原告與 曹賜標簽訂之協議書及承諾書在卷可參（本院卷第8 至12 頁）。曹賜標遂於96年10月9 日與祭祀公業曹碧峯就系爭 土地簽訂系爭買賣契約，並於96年10月24日向士林分處申 報土地移轉現值，經該分處於96年12月25日核定系爭土地 中○○段○小段○○、○○、○○、○○、○○、○○、 ○○、○○、○○及○○地號等10筆土地，符合土地稅法
第39條之2 規定不課徵土地增值稅，另同小段○○○地號 土地之土地增值稅應納稅額為零，餘同小段○○、○○、 ○○、○○、○○、○○、○○及○○地號等8 筆土地按 一般用地稅率課徵土地增值稅分別為8 萬8,218 元、2 萬 2,661 元、2 萬9,504 元、3,699 元、7 萬9,011 元、17 4 萬4,882 元、15萬3,979 元及18萬667 元，合計230 萬 2,621 元，此有系爭土地土地增值稅繳款書在卷可稽（本 院卷第20至23頁）。
2.嗣因臺灣高等法院99年度重上字第503 號、99年度重訴字 第56號民事確定判決，認定祭祀公業曹碧峯應將系爭土地 移轉登記予楊秀光，以及祭祀公業曹碧峯業已合法解除其 與曹賜標間之系爭買賣契約，則祭祀公業曹碧峯固因無庸 將系爭土地移轉登記予曹賜標或其全體繼承人，而無庸依 土地稅法第5 條第1 項第1 款規定繳納土地增值稅，惟因 被告既曾依祭祀公業曹碧峯之申報而核定課徵系爭土地之 土地增值稅合計230 萬2,621 元，已如前述，而課稅處分 亦為一種行政處分，行政處分於作成後並對外宣示後，即 具有拘束相對人及原處分機關之效力，本件核課系爭土地 土地增值稅之處分，既未經祭祀公業曹碧峯依「土地所有 權移轉或設定典權申報現值作業要點」第10點及相關規定 程序使該處分溯及既往失其效力，則依行政程序法第110 條第3 項規定，該課稅處分之效力迄今仍繼續存在，即祭 祀公業曹碧峯繳納系爭土地土地增值稅之法律上原因仍屬 存在，亦即被告受領上開土地增值稅款仍有法律上之原因 ，而不構成公法上不當得利甚明。
㈢綜上所述，被告依祭祀公業曹碧峯之申報而作成核定課徵系 爭土地土地增值稅之處分迄今既仍有效存在，則被告受領上 開土地增值稅，即非屬無法律上原因而受有利益，是依原告 所主張之事實，其提起本件一般給付訴訟，類推適用民法第 179 條不當得利之規定，代位曹賜標之全體繼承人、再代位 祭祀公業曹碧峯向被告請求返還已納之土地增值稅230 萬2, 621 元及自100 年7 月25日起按年息百分之5 計算之利息， 並由原告受領云云，在法律上顯無理由，應予駁回。原告之 訴既經駁回，則其假執行之聲請亦失所附麗，況行政訴訟法 並無準用民事訴訟法有關宣告假執行之規定，故原告假執行 之聲請，應併予駁回。
六、本件判決基礎已臻明確，原告其餘之攻擊防禦方法及訴訟資 料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要， 併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為顯無理由，依行政訴訟法第107 條第
3 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 9 月 13 日 臺北高等行政法院第五庭 審判長法 官 曹瑞卿
法 官 黃桂興
法 官 張國勳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 102 年 9 月 13 日 書記官 陳可欣