臺北高等行政法院判決
102年度訴字第876號
102年8月29日辯論終結
原 告 李筱晴
訴訟代理人 賴明陽 會計師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳 （局長）
訴訟代理人 謝詠媛
簡士傑
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國102 年4 月
11日台財訴字第10213911170 號（案號：第10102571號）訴願決
定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：
原告於民國96年6 月21日與兆豐國際商業銀行（下稱兆豐銀 行）簽訂本金自益、孳息他益信託契約，將其名下華擎科技 股份有限公司（下稱華擎公司）股票156,000 股作為信託財 產，以其子陳義陽、姊李月嬌及母林能雪3 人為信託孳息受 益人，信託期間為1年 ，並依信託關係申報贈與稅，經被告 按申報數核定贈與總額新臺幣（下同）1,633,571 元，應納 稅額20,942元；嗣經被告查得原告將訂約時可得確定盈餘， 藉信託形式贈與受益人，乃就受益人實際取得股利價值，核 定96年度贈與總額13,473,720元，贈與淨額12,363,720元， 補徵應納稅額2,220,262 元。原告不服，申請復查，未獲變 更，提起訴願，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、被告是否得自行變更原確定之處分，需視原處分確定後發見 新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者 而言。
（一）原告於96年6 月21日，委託兆豐銀行簽訂有價證券信託契 約－將其持有之華擎公司股票交付信託，約定就該信託財 產之孳息贈與特定受益人，委託人不保留變更受益人及分 配、處分信託利益之權利－，並於依法申報「信託贈與」 ，經被告核定發給贈與稅核定通知書，原告繳清稅款後， 再由被告核定發給贈與稅繳清證明書在案，已合於稅捐稽 徵法第34條第3 項第1 款所明定，經稅捐稽徵機關核定之 案件，納稅義務人未依法申請復查，而為「核課確定」之
案件，合先敘明。
（二）如前揭所述，本件既已為稅捐稽徵法第1 條之1 所稱之「 核課確定案件」，則之後若有不利於納稅義務人的解釋函 令，應不予適用。復參酌改制前行政法院89年度判字第24 67號判決：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而 經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納 稅義務人未申請復查或行政爭訟，其審定處分即告確定。 嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅 公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確 定之查定處分，而補徵其應徵稅額（本院58年判字第31號 判例參照），然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處 分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有 錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後 法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準 法第18條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之 案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之審定處分 。」。因此，被告是否得自行變更原確定之查定處分，需 視原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處 分確有錯誤短徵情形者而言。
二、本件原處分所為重新核定之理由，依復查決定書所載，無非 係指摘原告於簽訂孳息他益之信託契約時，並未揭露該盈餘 孳息於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致稽徵機關依 其提供之申報資料作成核課處分，違反稅法誠實申報繳納稅 款義務，有行政程序法第119 條所列信賴不值得保護之情形 云云，惟：
（一）被告之復查決定理由五述明：「上市、上櫃、興櫃公司有 關股東權益或證券價格有重大影響之事項，應於公開資訊 觀測站或臺灣證券交易所股份有限公司基本市況報導等相 關網站辦理公告之程序，係眾所周知，查系爭被投資公司 （華擎公司）於96年4 月19日召開董事會並決議股利發放 事宜等訊息，已於當日（96年4 月19日）發布在公開資訊 觀測站……。而申請人於同年6 月21日與兆豐國際商業銀 行股份有限公司簽訂孳息他益之信託契約時，已可確定該 公司將分配盈餘……，亦為申請人所知悉……」。顯然被 告只看到別人的鬍子有沒有刮，卻不回頭看看自己所應負 擔的審查責任？原告認為荒謬的是，被告一方面說，華擎 公司的盈餘發放事宜等訊息於96年4 月19日（事實上只是 董事會通過盈餘擬分配議案，尚待提報股東會決議，並非 確定發放），即應眾所周知，並據此推論原告也應該已知 悉（此處被告仍欠缺依稅捐稽徵法第12條之1 的事實舉證
責任）。另一方面又說，原告未提供該盈餘於同年6 月21 日簽約時已明確或可得確定之重大事項。那麼原告是否也 可以同理推論於同年7 月，執公權力核定贈與稅額的稅務 人員，也應該清楚知悉該盈餘擬分配議案已經董事會通過 一事。
（二）更何況，贈與稅申報案件是由國稅局逐案審查，原告呈報 所有的委託人、受託人、受益人及信託契約等相關資料， 即使有任何不完備者稅務人員也應該相信那是眾所周知之 事，也就不是必要文件，更何況行為時有效的法令規定及 課徵贈與稅之計算方式等，均與盈餘是否分配及分配多少 無涉。被告也沒有要求原告，必須另以文件申報網路上輕 易就可以查詢到的召開股東會及決議股利發放事宜等訊息 。因此，對於你知、我知、大家都知道的事項，再經過國 稅局專業的稅務人員嚴格審查後核定之稅額，納稅義務人 應當予以信賴，繼而完納稅款、移轉信託財產使信託契約 生效。被告怎可歸責於原告未揭露一項眾所周知且無涉當 時的法令要求的事項，而推翻原已核課確定案件，並重新 核定呢？因此，本案並無前段所述改制行政法院89年度判 字第2467號判決中所稱之「發見新事實或新課稅資料，足 資證明原處分確有錯誤短徵情形者。」。蓋事實及課稅資 料均無改變，被告所稱之未揭露重大事項，只是一項被告 認為眾所周知的事項，單純為片面法律見解改變，增加原 法令所沒有的附加條件，導致課稅標準有異。況且原告既 然簽訂信託契約在96年4 月19日之後，顯然原告也沒有意 圖掩蓋事實或是刻意不揭露之故意，自當有信賴保護原則 之適用，殆無疑義。
（三）適用信賴保護原則有以下要件：
1、須有信賴之事實：司法院釋字第525 號解釋：「信賴保護 原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信 賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或 廢止（行政程序法第119 條、第120 條及第126 條參照） ，即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施 行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止 時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。」因此，參照前揭 解釋意旨，遺產及贈稅法第5 條之1 、第10條之2 、所得 稅法第3 條之4 、財政部94年2 月23日台財稅第09404509 000 號函（下稱財政部94年函釋），自得作為本件信賴保 護之基礎。
2、信賴表現：人民只要信賴行政行為之存續，此信賴心理狀 態存在，其個人之生活關係並已依此建立，即符合信賴表
現之要件，即人民不必藉由特定的信賴行為對外加以證實 ，若國家存有疑義，則應由國家依職權進行調查，以證明 人民之信賴不存在。本件原告依照行為時有效之遺產及贈 稅法相關規定，及財政部94年函釋，業已於委託人及受託 人簽訂信託契約時，即依據遺產及贈稅法第10條之2 規定 ，計算贈與價值，據以申報贈與，並經被告核發贈與稅繳 款書後，繳納贈與稅後始辦理有價證券移轉過戶，且被投 資公司所實際分配之任何股息紅利，均依所得稅法第3 條 之4 規定，由受益人併入受託人取得年度之所得額申報納 稅，故原告之信賴表現實足堪認定。
3、信賴值得保護：遺產及贈稅法第5 條之1 、第10條之2 、 所得稅法第3 條之4 、財政部94年函釋，均行之有年，並 無重大明顯違反上位規範之情形，且非原告以不正當或提 供不正確資料所促成，故本件原告並無信賴不值得保護之 情形。雖復查決定理由書提及原告，並未揭露該盈餘孳息 於訂約時已明確或可得確定之重大事項，有行政程序法第 119 條所列信賴不值得保護之情形云云。惟該等眾所周知 之事項亦同為被告推論原告應當知悉之事項。因此，同理 可證被告亦早已知悉，故無可歸責於原告之事由，已如前 段所述，茲不再贅言。再者，稅務旬刊第2216期社論亦著 有：「各種解釋性及裁量性之稅捐解釋函令，若非係當事 人自己之過失或誤認，而是基於國家之具體行為，且相沿 成習所造成之法律狀態，則不管行政機關之決定是否合法 ，除重大且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅者外，行 政機關之行為一經表露於外，人民通常會對其所造成『法 律狀態』之存續寄以依賴，並依之作為行為依據。此種依 據之信賴，仍應受保護，否則人民將生活於不確定之法律 狀態中。」，同樣支持本案確有信賴值得保護之情形。三、本件原告，原於96年6 月所簽定之孳息他益股票信託，仍應 適用財政部94年函釋。而財政部100 年5 月6 日台財稅第10 000076610 號令（下稱財政部100 年函釋），並無拘束適用 本案餘地。
（一）財政部於94年2 月23日與信託公會、各區國稅局官員研商 訂定「研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則」 （即財政部94年函釋），以委託人「保留指定受益人或分 配、處分信託利益權利」之有無，作為認定自益信託或他 益信託的基準；換句話說，信託契約內容，雖明訂有委託 人自身以外的受益人；但經委託人「保留指定受益人或分 配、處分信託利益權利」者，仍然是先以自益信託看待。 信託契約成立時，不課徵贈與稅，信託期間信託財產之收
益，課徵委託人之所得稅，嗣後委託人如將已實現之信託 孳息，贈與其指定之受益人，屬以自己之財產無償贈與他 人，依遺產及贈與稅法第4 條規定，課徵贈與稅。相反的 ，信託契約明訂有委託人自身以外的受益人，而且委託人 「未保留指定受益人或分配、處分信託利益權利」者，即 依遺產及贈與稅法第5 條之1 規定，成立他益信託，依同 法第10條之2 規定，計算信託贈與額，並依同法第24條之 1 規定，決定贈與日。依遺產及贈與稅法第5 條之1 ，是 有關贈與信託權利的構成要件規範、第10條之2 ，是有關 應課徵贈與稅權利價值（即贈與稅稅基）的計算規範、而 第24條之l ，是對信託權利成立贈與的時點規範，規範非 常清楚、明白，沒有模糊的空間。前揭財政部94年函釋， 以受益人不特定性太強為由，先以自益信託看待的解釋， 勉強還算符合目的解釋。本件有價證券信託契約的內容， 是約定就信託財產之孳息，贈予委託人自身以外的受益人 ，受益人特定而明確，而且委託人「未保留變更、指定受 益人及分配、處分信託利益之權利」，依前揭94年函釋， 本件有價證券信託是他益信託，復查決定書並未否認，故 無爭議。被告於96年時，即依前揭法律規定及函釋精神， 依法審核，認定成立「孳息他益信託贈與」，核定贈與稅 ，已於前述。既然本案是他益信託，贈與客體是未來發放 股利的股息請求權；因此，受託人依信託契約，交付信託 股票所衍生的股利予受益人的時點，很清楚是履行信託債 務、滿足受益人股息請求權的物權行為；絕不是「財產所 有人以自己之財產，無償給予他人，經他人允受，而生效 力之行為。」，被告自不應違背前揭法律規定及函釋精神 ，將本案以自益信託看待，把原來受託人履行信託債務的 物權行為，當作是委託人贈與契約的債權行為，依遺產及 贈與稅法第4 條規定，課徵贈與稅。
（二）財政部100 年函釋，核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相 關課稅規定，認為「委託人經由股東會、董事會等會議資 料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契 約；或……該盈餘於訂約時，已明確或可得確定者，尚非 契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益 ……」之規定，認為「…委託人以信託形式贈與該部份孳 息，其實質與委任受託人領取孳息，再贈與受益人之情形 並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍為委託人之所 得，…嗣受託人交付該部份孳息與受益人時，應依法課徵 委託人贈與稅。」在財政部100 年函釋中，對於經由股東 會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘，且該
盈餘於訂約時已明確或可得確定者，認定孳息仍為委託人 所得；也就是將訂約時，稅基是否「明確或可得確定」？ 作為認定為自益信託或他益信託的基準。這樣的信託定性 ，與前揭94年函釋，以委託人「保留指定受益人或分配、 處分信託利益權利」之有無，作為認定為自益信託或他益 信託的基準，是完全不同的。也等同於，將適用財政部94 年函釋之條件，增列盈餘於訂約時已明確或可得確定者等 條件，當然是變更原來的函釋與法律見解。照理說，究竟 是自益信託或他益信託？應取決於信託契約簽訂時，受益 人是否已經有跡可循？只有在受益人不特定性太強（即根 本看不出該受益人長成什麼樣子），才會先以自益信託看 待，這也是前揭94年函釋的精神所在。依法務部93年法律 字第0930010466號函釋，對受益人「不特定或尚未存在」 的解釋，只要有一個明確的辦法，以備在信託期限內，得 以確定；或是在信託設立之時，受益對象尚未出生（自然 人）或尚未設立完成（法人），都還算是他益信託。因此 ，只有在受益人不特定性太強，才會先以自益信託看待。（三）財政部94年函釋要求下面三種狀況，應先以自益信託看待 ：
1、未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者。 2、雖未明定特定之受益人；惟已明定受益人之範圍及條件， 但委託人保留指定受益人或分配、處分信託利益之權利者 。
3、明定有特定之受益人；但委託人保留變更受益或分配、處 分信託利益之權利者。至於受益人已特定而明確者，再怎 麼說，都是他益信託；絕不可能因為信託契約訂約時，「 股息明確或可得確定」，即可變性為自益信託。信託契約 訂約時，是否「股息明確或可得確定」？至多只會影響到 贈與額（即俗稱的稅基），並不會影響到孳息他益或自益 的認定。
（四）依遺產及贈與稅法第10條之1 有明文規定： 1、股息明確或可得確定者：依該條文第3 款但書及第4 款規 定「但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載 之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈 與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利 折算現值之總和計算之。」、「四、享有信託利益之權利 為按期定額給付者，其價值之計算，以每年享有信託利益 之數額，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利 率，按年複利折算現值之總和計算之…」，也就是將「明 確或可得確定的股息」，依贈與時郵政儲金匯業局一年期
定期儲金固定利率，折算現值至信託契約訂立日。 2、股息尚不明確或未得以確定者：依該條文第2 款及第3 款 前段規定「二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託 利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間 ，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利 折算現值計算之…」、「三、享有孳息部分信託利益之權 利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款 規定所計算之價值後之餘額為準。」也就是先將成立信託 時的本金或時價，當作是信託期滿的本金或時價，依贈與 時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，折算現值至 信託契約訂立日，再以前揭成立信託時的本金或時價，減 去該折算現值，推計「尚不明確或未得以確定的股息」。 總而言之，信託契約訂約時，「股息是否明確或可得確定 ？」只會影響到推計的贈與額（即俗稱的稅基）。遺產及 贈與稅法第10條之1 訂有詳細的明文規定，足供適用。至 於受益人已特定而明確者，委託人對該部份明確或可得確 定的股息，早已失去控制權及支配權，怎麼可以說，該股 權信託期間孳息，仍屬委託人所有？課徵委託人之所得稅 ，嗣後受託人依信託契約規定，將股權信託孳息，交付予 受益人時，反而變成委託人委由受託人，以自己之財產無 償贈與他人？依遺產及贈與稅法第4 條規定，課徵贈與稅 。完全背離量能課稅，矛盾至極。
（五）參照高雄高等行政法院102 年4 月30日101 年度訴字第47 0 號判決之判決理由載有，遺產及贈與稅法第10條之2 第 3 款「享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈 與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之 餘額為準」之本文，及「但該孳息係給付公債、公司債、 金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每 年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金 固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。」之但書之 法律文義、意義關聯及立法目的，顯見其法律規範意旨， 係將享有孳息部分信託利益之權利，劃分為不固定孳息及 固定孳息兩種類型，並依其事物之本質而異其權利價值之 推計估算方式，以符合量能課稅原則。及「顯見孳息他益 信託契約訂定時，孳息權利價值是否已明確、可得確定或 不固定，要與認定信託行為是否屬於租稅規避行為無關。 」因此，只要受益人已特定而明確，而且委託人「未保留 指定受益人或分配、處分信託利益權利」者，不管信託契 約訂約時，「股息是否明確或可得確定？」都是他益信託 ；再怎麼說，絕不可能因為信託契約訂約時，「股息明確
或可得確定」，即可變性為自益信託；被告依據前揭100 年函釋，逕行將本件他益信託變性為自益信託，認定信託 財產之孳息為委託人所得，再主張受託人依信託契約，交 付信託孳息予受益人日，是委託人委任受託人行使贈與的 贈與日，純然是被告的片面臆測，顯然違背前揭遺產及贈 與稅法律及94年函釋精神，將本案受託人履行信託債務的 物權行為，當作是委託人贈與契約的債權行為，完全不符 事實，加上恣意認定下的贈與日，認事用法均有違誤。（六）前述高雄高等行政法院101 年度訴字第470 號判決亦認為 「當租稅規劃行為符合『規避意圖』、『法律事實形成之 濫用』及『減免租稅效果』之要件時，始得認定為租稅規 避行為，進而才有適用稅捐稽徵法第12條之1 第1 項、第 2 項規定之實質課稅原則，予以否定其法律形式並核實認 定其課稅構成要件事實之問題，要非謂所有租稅規劃行為 ，只要有節稅意圖或享有減免租稅利益之結果，皆得據以 否定其法律形式而逕依實質課稅原則認定其課稅之構成要 件事實。」而本件與前揭判決之型態完全相同，同樣「係 以直接明確單一之孳息他益信託契約之法律形式為信託利 益之移轉，並非利用迂迴複雜之法律關係之設計組合而為 之，且其實質經濟事實關係係使受益人取得該信託利益， 亦與遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項將其擬制視為『委 託人將享有信託利益之權利贈與他益受益人』之規範意旨 並無不符，足認原告所為系爭信託契約形式上之法律行為 安排與實質上之經濟利益歸屬與享有並無不合，則於法律 評價上，自難認係租稅規避行為。」及「原告選擇其認為 租稅負擔較輕之信託契約方式為財產之移轉，應屬理性之 租稅規劃行為，並未濫用法律關係之形成自由，自亦難評 價為非常規交易安排之租稅規避行為。」。前揭判決理由 並因此認為「財政部100 年函釋顯已誤解遺產及贈與稅法 對一般贈與行為及信託行為之租稅法律構成要件之規範意 旨，僅側重贈與標的價值之估算事項，卻疏未細究租稅規 避行為應具備之要件之一之『法律事實形成之濫用』，而 限縮租稅法律之適用範圍，自難予以援用。」
（七）財政部100 年函釋中所提：「……委託人以信託形式贈與 該部份孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人 之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍為委託 人之所得，……嗣受託人交付該部份孳息與受益人時，應 依法課徵委託人贈與稅。」按信託是英美法產物，所有權 、受益權、使用權是可以分離的，一碼歸一碼。信託行為 以契約方式成立者，只要受益人已特定而明確，或是受益
人已經有跡可循，在委託人「未保留變更受益人或分配、 處分信託利益權利」情形下，受益人在信託行為成立後， 即享有信託利益，委託人已喪失對信託財產或孳息之控制 權、支配權，受益人享有對信託財產或孳息之受益權，換 句話說，已發生財產移轉之效果，所以遺產及贈與稅法規 定契約簽訂日即為贈與行為發生日，良有以也；今財政部 100 年函釋，反向規範該部分孳息仍為委託人之所得，完 全背離量能課稅原則；嗣後以受託人依信託契約，交付孳 息予受益人日為贈與日，更是完全與贈與的構成要件不合 ，已如前述。
（八）98年5 月13日修正稅捐稽徵法第12條之1 「涉及租稅事項 之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律 之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為 之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以 實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為 依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關 就其事實有舉證之責任。」，即俗稱實質課稅原則。再參 照102 年5 月14日立法院第8 屆第3 會期第12次會議通過 修正稅捐稽徵法第12條之1 第3 款明文規定「納稅義務人 基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式 ，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經 濟效果，為租稅規避。」。因此，啟動實質課稅一定要有 「規避意圖」及「法律事實形成濫用」；也就是要有濫用 私法形成自由，規避稅捐的主觀意圖及客觀行為。回歸本 案探究，孳息他益股票信託，自始即被定位為「擬制贈與 」，遺產及贈與稅法第5 條之1 明文規定在案；為落實此 「擬制贈與」，遺產及贈與稅法還以第10條2 及第24條之 l ，規範課徵贈與稅權利價值（即贈與稅稅基）的計算方 式以及信託權利成立「擬制贈與」的時點。本案原告以贈 與（信託孳息他益）之名，依稅法「擬制贈與」規定，繳 納贈與稅之實，根本不發生濫用私法形式，規避稅負之問 題，何來、何需「藉信託之名，行贈與之實」？尤其本案 是簽訂信託契約、申報贈與均在96年董事會之後，若引用 復查決定所指稱的眾所周知（原告仍否認簽訂信託契約時 已知盈餘分配之董事會訊息），即應無「規避意圖」；又 在依法申報，經被告依法核定後，才完稅繳納之行為，自 然也無「法律事實形成之濫用」，最後竟被以依法行政之 機關，主張以「藉信託之名，行贈與之實」，實在是令人 匪夷所思？令人懷疑政府是不是關門放狗？所以本案是直 接適用遺產及贈與稅法「擬制」規定，課徵贈與稅，根本
與實質課稅無關。財政部100 年函稱此類案件為「藉信託 之名，行贈與之實」？似乎只是一個口號或結果定位，至 於本案有何規避稅捐的主觀意圖及客觀行為，都沒有推論 過程。依前揭稅捐稽徵法第12條之1 第3 項規定，稅捐稽 徵機關就其事實有舉證之責任。因此，包括僅以公開資訊 觀測站的公告，被告如何能夠證明原告有參與董事會或內 部有關盈餘分配會議，並進而推論原告知悉華擎公司將分 配多少盈餘？再推論股東會一定會依照董事會擬具之議案 通過及原告如何能夠讓全體稅務官員不上網、不查詢公開 資訊觀測站的公告，進而達成掩蓋盈餘分配的重大事項一 一舉證，以服民心。
（九）100 年11月23日稅捐稽徵法第1 條之1 修正規定「…財政 部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不 利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定 期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期 日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變 更後之解釋函令。（第二項）本條中華民國一百年十一月 八日修正施行前，財政部發布解釋函令，變更已發布解釋 函令之法令見解且不利於納稅義務人，經稅捐稽徵機關依 財政部變更法令見解後之解釋函令核課稅捐，於本條中華 民國一百年十一月八日修正施行日尚未確定案件，適用前 項規定。（第三項）…」財政部100 年函釋，將受益人已 特定而明確，而且委託人「未保留指定受益人或分配、處 分信託利益權利」者，只因為信託契約訂約時「股息明確 或可得確定」為由，即將本件課稅主體及課稅客體均以變 更，換句話說是變更了前揭94年函釋（至少絕對是實質上 已變更），這樣的變更，增加了原告應納之贈與稅，當然 是不利於本案原告，依新修訂的稅捐稽徵法第1 條之1第 二項及第三項規定，自發布日起或財政部指定之將來一定 期日起，發生效力，也就是不溯及適用於本案。因此，本 案原告，原於96年6 月所簽定之孳息他益股票信託，仍應 適用94年之函釋。而前揭財政部100 年函釋，並無拘束適 用本案餘地。請依訴願請求撤銷本件補徵贈與稅之行政處 分及復查決定，以符法制，無任感荷。
（十）司法院釋字第287 號解釋「行政主管機關就行政法規所為 之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其 適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋 示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政 處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律 秩序之安定，應不受後釋示之影響。」其解釋理由書謂：
「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡 明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規 生效之日起有其適用。」，因此，前揭財政部100 年函釋 ，其內容涉及變更人民課徵贈稅及所得稅之權利義務關係 ，絕非單純之行政規則，而係具有法規性質之法規命令， 故財政部100 年函釋變更財政部94年函釋應至為明確，依 稅捐稽徵法第1 條之1 之規定，後法優於前法、從新從優 及不溯及既往等原則，財政部100 年函釋應就其發布生效 後產生的案件適用，始符租稅法定主義。
四、財政部100 年函釋顯然也是重新界定租稅主體及租稅客體， 並改變原信託贈與的稅基及納稅方法等租稅構成要件，則同 屬違憲的行政解釋。
（一）依憲法第23條所定法律保留原則，係指與限制人民自由權 利有關之事項，應以法律或法律授權命令加以規範，主管 機關於無法律授權的情形下不得自行發布職權命令定之。 法律保留原則落實在租稅課徵的領域，則為憲法第19條的 租稅法律主義，「國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人 民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、 稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文 規定。」，是應以法律明定的租稅構成要件，自不得以命 令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無的要件或限制 ，而課人民以法律所未規定的租稅義務，否則即有違租稅 法律主義。
（二）前述對於股利贈與價值的爭議，其產生原因，與信託贈與 課稅相關規定立法的時空背景有關。參考立法當時（即90 年5 月29日）的郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率 4.05% 。可知其基本假設為，在市場上股票投資報酬率， 約與郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率相當。因此 ，以此作為計算贈與價值的基礎，並無不公。然而，郵政 儲金匯業局一年期定期儲金固定利率自91年以後大幅下滑 ，遠低於許多股票的投資報酬率，使得孳息他益的股票信 託合約，若採取此種計算公式，其所贈與股利的課稅價值 將低於實際價值許多。如此一來，就形成法律規範上的漏 洞，而產生租稅規劃的空間，惟對於此種立法漏洞的填補 ，因涉及對於贈與價值（稅基）的計算，其正本清源之道 ，實應透過法律規範的修正為之，而不宜以發布解釋函令 的方式替代，否則，即與租稅法律主義有違。據此，財政 部以100 年函釋作成對此類信託贈與課稅案件的規範，即 有違反租稅法律主義之處。
（三）信託課稅方式是立法者的選擇，若因經濟環境的改變，仍
應以修法解決：孳息他益信託衍生的稅捐爭議，係源自於 90年研議信託課稅修正規定時，立法決策有誤判之處，為 遷就租稅經濟原則，採取信託成立時視同贈與及按折現值 計算之法律上擬制性規定，再加上立法後利率反轉形成低 利率環境，所形成的節稅空間。應屬立法抉擇形成的「法 外空間」，財政部100 年函釋增列課稅要件，回歸現金贈 與來矯正此立法瑕疵，自當已違反租稅法律主義。況且， 司法院釋字705 號釋示財政部對於捐地申報列舉扣除額金 額認定標準所發布之六號解釋令違憲，其理由書載明「憲 法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民 以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租 稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、 稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法 律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節 性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必 要之規範。」。因此，財政部100 年函釋顯然也是重新界 定租稅主體及租稅客體，並改變原信託贈與的稅基及納稅 方法等租稅構成要件，則同屬違憲的行政解釋。五、本件原告之夫從事研究發展工作，且並非上述華擎公司之董 、監事、經濟部登記之經理人，依被告100 年1 月28日財北 國稅審二字第1000210894號函說明二所述：「……。惟信託 契約若係於被投資公司股東常會（委託人如為被投資公司之 內部人則為內部會議或董事會）決議分配盈餘後所訂定，因 該決議分配之盈餘於訂約時已明確……」。原告之夫因工作 職掌有別，並未參與、也無權參與任何董事會及內部有關財 務或盈餘分配議案之會議，又華擎公司96年度股東常會係於 96年6 月26日舉行，並於該日決議分配盈餘，蓋盈餘分配係 專屬於股東會之決議事項，董事會不得代為決定，經濟部79 0504商第207413號函令已訂有明文解釋：「股東會得據以決 議分派股息及紅利（公司法第184 條第1 項）。盈餘及股東 紅利之分派，乃專屬於股東會之決議事項，性質上為強制規 定，應不得以章程變更為授權董事會辦理事項。」。換言之 ，凡股東會尚未決議之盈餘分配事項，均非屬明確。因此， 本件信託契約之委託人（即原告），於訂約前非但沒有參與 、也無權參與董事會等內部會議得知是否有盈餘分配及分配 數額，即使96年4 月19日董事會已就盈餘擬具分配議案有發 布訊息，且即便被告以想當然爾來推論原告之夫必定凡事通 報原告及時知曉該公司大小事（此與事實不符，被告也根本 欠缺舉證），原告之夫並非財務會計部門人員，也從未查詢 該等訊息，亦無法確知股東會之決議事項是否得以通過，故
不符合被告100 年1 月28日財北國稅審二字第1000210894號 函說明二之情形至明。
六、又依財政部100 年函釋：「委託人經由股東會、董事會等會 議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託 契約；或……，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分 配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈 與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定 ……」。除如前述，董事會並無決定盈餘分配之權，故股東 會尚未決議之盈餘分配事項，均非屬明確或可得確定外，尚 應請解釋以下兩點：
（一）改用「經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將 分配盈餘」的時點，作為「判斷」基準，也就是從「股東 常會」擴大到「股東會、董事會」，而且不限於內部人， 並將委託人「知悉」也列入之依據法理何在？
（二）所謂「知悉」乃主觀要件，如何證明委託人已知悉？其次 ，被投資公司是否將累積未分配之盈餘進行分配，涉及被 投資公司之財務管理政策，本屬公司自治範圍，其與稅務 並不必然具備事實因果關係？該函釋不但未予說明及明確 定義，顯然有違課稅要件明確主義。又被告單純以人民之 主觀意願或動作，而對遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款