臺北高等行政法院判決
102年度訴字第651號
102年8月20日辯論終結
原 告 力穎建設有限公司
代 表 人 唐肇豪（清算人）住臺北市中正區愛國東路116 巷
訴訟代理人 賴麗容 律師
王子文 律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）住同上
訴訟代理人 潘麗玉
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
2 年2 月27日臺財訴字第10213905530 號（案號：第10200051號
）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告辦理民國（下同）95年度營利事業所得稅結算申報，列 報營業收入總額新臺幣（下同）61,456,193元、營業成本47 ,797,489元及免徵所得稅之出售土地增益0 元，經被告初查 依書面審查暫按申報數核定，嗣查獲原告漏報土地收入134, 867,343 元，乃分別重行核定營業收入總額196,323,536 元 、營業成本133,797,489 元及免徵所得稅之出售土地增益41 ,058,004元，補徵稅額1,952,334 元。原告不服，申請復查 ，未獲被告101 年11月5 日北區國稅法一字第1010012636號 復查決定（下稱原處分）變更，提起訴願復經駁回，遂提起 本件行政訴訟。
二、原告起訴略以：
㈠被告係以訴外人蘇陳秀子於93年間購買坐落臺北市○○區○ ○段○ ○段○○○號土地（下稱系爭土地）之資金105,460,00 0 元中，有86,000,000元係原告輾轉支付，原告並於95年間 將系爭土地建屋（十勝悅案）出售，而認定原告因支付土地 款而產生土地收入134,867,343 元，而為補稅處分，惟系爭 土地係蘇陳秀子購買且登記於其名下，原告實與系爭土地無 涉，自無被告所稱漏報土地收入情事。
㈡系爭土地非原告所有，原告更無出售系爭土地，自非經濟上 實質取得利益之人，而無實質課稅原則之適用： ⒈依土地法第43條規定，土地登記有絕對之效力。系爭土地 係登記於蘇陳秀子名下，且係由蘇陳秀子給付價款並向銀
行申貸，足認蘇陳秀子始為系爭土地之購買人及所有人， 原告既非系爭土地所有權人，自與系爭土地之買賣無關。 ⒉依稅捐稽徵法第12條之1 規定之實質課稅原則及其立法理 由，可知實質課稅原則之適用前提係法律上歸屬名義人與 經濟上實質享有人不一致時，基於租稅之公平，而改以經 濟上實質取得利益者為課稅對象。而實質課稅原則為租稅 法定原則之例外，其適用即須符合謙抑性，並以：⑴納稅 義務人之交易模式是否濫用法律形式；⑵納稅義務人之交 易模式是否存有明顯節省稅負之效果；⑶納稅義務人之交 易全部或主要目的是否為節省稅負，而無其他合理商業目 的為其要件，該原則之適用並非毫無限制，否則租稅法定 原則無異崩解。
⒊系爭土地為蘇陳秀子所購買，已如前述，其購地資金多係 蘇陳秀子自行向銀行貸款而來，僅部分資金因與原告約定 合建而由原告貸予，原告與蘇陳秀子間資金往來實屬通常 業務往來之短期借貸，且蘇陳秀子已於94至96年間將上開 資金償還在案，故由資金關係以觀，系爭土地實係蘇陳秀 子購買，與原告無關，原告並未利用他人名義持有土地。 ⒋又按所得稅法第4 條第16款前段規定，個人或營利事業出 售土地免徵所得稅，故利用他人名義購買土地而出售並無 節省稅負之利益，原告並無利用他人名義購買系爭土地之 必要。況原告與蘇陳秀子間合建約定，以蘇陳秀子出資取 得融資土地款，係合理分攤經營風險、利害共同之合理商 業目的，實屬合法。原告既未取得出售土地所得，非經濟 上實質取得利益之人，本件自無實質課稅原則之適用，被 告僅以與社會常情相悖之經驗法則及臆測方式為唯一論據 ，而未舉證原告有何違章以實其說，被告濫用實質課稅原 則甚明。
㈢原處分及訴願決定均僅泛稱原告與蘇陳秀子間合建契約與交 易常情不符，而遽為不利於原告之認定，顯有未盡職權調查 義務之違法：
⒈依行政程序法第9 條規定、最高行政法院61年判字第70號 判例，以及100 年度判字第652 號判決意旨，行政機關於 作成處分前即應依職權調查證據，對當事人有利不利事項 一律注意，並斟酌當事人及相關人員之陳述與調查事實及 證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，以作為 處分或其他行政行為之依據，，不得出於臆測而認定事實 。
⒉原告與蘇陳秀子間合建契約係合理分攤經營風險、利害共 同之合理商業目的，實屬交易常態而無不法，原處分及訴
願決定未實質調查，即片面採信被告意見而遽為不利原告 之決定，毫無具體說明何謂交易常情？為何逕認本件合建 契約與交易常情不符？是原處分與訴願決定除均有未盡調 查義務之違法外，亦有出於臆測認定事實之違法等語。並 求為撤銷原處分（即復查決定）及訴願決定。
三、被告答辯略以：
㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關進 行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之 帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業 利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據 ，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額 ，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資 料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第24 條第1 項前段、第83條第1 項及同法施行細則第81條第1 項 所明定。次按「營利事業以房地或有價證券或期貨買賣為業 者，於計算應稅所得及前條第1 項各款免稅所得時，其可直 接合理明確歸屬之成本、費用、利息或損失，應作個別歸屬 認列；其無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出，應 依下列規定分別計算各該款免稅收入之應分攤數：一、營業 費用之分攤……㈡營利事業非因目的事業主管機關規範而分 設部門營運或未作部門別損益計算者，應按各該款免稅收入 淨額占全部營業收入淨額及非營業收入合計數之比例為基準 ，分攤計算之。」為營利事業免稅所得相關成本費用損失分 攤辦法第3 條第1 款第2 目所規定。又「涉及租稅事項之法 律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法 目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為 司法院釋字第420 號所解釋。再按「當事人主張事實須負舉 證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能 認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著 有判例。
㈡本件合建契約書係蘇陳秀子與原告於93年7 月11日簽訂，合 約條文並未明訂原告需借款予蘇陳秀子，合先陳明。蘇陳秀 子於93年7 月6 日向訴外人李儒嘉購買系爭土地，買賣價款 105,460,000 元，蘇陳秀子分3 次支付，其中86,000,000元 之來源如下：
⒈93年7 月6 日蘇陳秀子自其第一商業銀行帳戶支付10,000 ,000元，其資金源自原告彰化商業銀行帳戶，於93年7 月 5 日轉帳至蘇陳秀子之第一商業銀行帳戶。
⒉93年7 月8 日蘇陳秀子自其彰化商業銀行帳戶支付2,000,
000 元，其資金源自原告彰化商業銀行帳戶先匯款至蘇福 來第一商業銀行帳戶，再由蘇福來於93年7 月2 日匯入蘇 陳秀子之彰化商業銀行帳戶，均早於合建契約簽訂日。 ⒊93年8 月9 日支付74,000,000元，係蘇陳秀子於93年8 月 5 日及9 日向彰化商業銀行借款，93年11月17日即由原告 向同一家銀行借款償還蘇陳秀子之前揭借款。
㈢依原告93至96年度申報之資產負債表及損益表相關科目，前 揭資金往來，並無原告所述係蘇陳秀子向原告借款之記載， 亦無蘇陳秀子還款紀錄，且原告迄未提出借貸契約供核，是 系爭資金往來，究其本質，實係原告透過蘇陳秀子名義，以 原告資金取得系爭土地後建屋出售，藉以減少租稅負擔。從 而，本件就原告出資部分，不應囿於民事合建契約之形式外 觀，而應本於經濟實質，視原告為實質上系爭土地購買人。 是以，原告主張系爭土地係蘇陳秀子自行購買，且蘇陳秀子 向原告之借款係合建分售之約定乙節，其主張核不足採。又 原告係透過蘇陳秀子之名義，以資金取得系爭土地，並於95 年間將系爭土地建屋出售，故屬原告支付之土地款產生之土 地收入134,867,343 元，應列入營業收入，被告並調增原告 之營業成本86,000,000元，重行核定營業收入總額196,323, 536 元、營業成本133,797,489 元及出售土地增益41,058,0 04元（出售土地收入134,867,343 元－土地成本86,000,000 元－分攤營業費用7,809,339 元），並無不合。 ㈣原告與本件類似之96年度營利事業所得稅經本院100 年訴字 第1928號判決原告之訴駁回在案。綜上，原告未提示其他具 體新事證以實其說，被告核定營業收入總額196,323,536 元 、營業成本133,797,489 元及出售土地增益41,058,004元並 無不合等語。並求為駁回原告之訴。
四、本件兩造主要爭點厥為：被告核定原告95年度營業收入總額 196,323,536 元、營業成本133,797,489 元及免徵所得稅之 出售土地增益41,058,004元，補徵稅額1,952,334 元，有無 違誤？
五、本院判斷如下：
㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」「稽徵機 關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得 額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或 同業利潤標準，核定其所得額。……納稅義務人已依規定辦 理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種 證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依 查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；……」「本法第
83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度 中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關 得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分 別為行為時所得稅法第24條第1 項前段、第83條第1 項、第 3 項前段及同法施行細則第81條第1 項所明定。 ㈡次按「營利事業以房地或有價證券或期貨買賣為業者，於計 算應稅所得及前條第1 項各款免稅所得時，其可直接合理明 確歸屬之成本、費用、利息或損失，應作個別歸屬認列；其 無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出，應依下列規 定分別計算各該款免稅收入之應分攤數：一、營業費用之分 攤：……㈡營利事業非因目的事業主管機關規範而分設部門 營運或未作部門別損益計算者，應按各該款免稅收入淨額占 全部營業收入淨額及非營業收入合計數之比例為基準，分攤 計算之。……」為營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤 辦法第3 條第1 款第2 目所規定。又司法院釋字第420 號解 釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之 精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課 稅之公平原則為之。」此項實質課稅原則並於98年5 月13日 增定在稅捐稽徵法第12條之1 第1 項及第2 項：「（第1 項 ）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神 ，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之 公平原則為之。」「（第2 項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅 之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經 濟利益之歸屬與享有為依據。」故有關課徵租稅構成要件事 實及相關成本、費用、損失之認定，乃應以其實質上經濟事 實關係及其所生實質經濟利益之歸屬為準。而為實現衡量個 人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避 租稅而確保租稅之徵收，對於在經濟實質上屬免稅收入之費 用，卻列為應稅收入之費用自應稅收入項下減除者，雖納稅 義務人蓄意隱匿該免稅收入之存在，仍應按其實質調整於免 稅收入項下減除，以免侵蝕稅基，而符稅法實質課稅之公平 原則（最高行政法院102 年度判字第411 號判決意旨參照） 。末按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據 不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」 最高行政法院36年判字第16號著有判例。
㈢查蘇陳秀子於93年7 月6 日向訴外人李儒嘉購買系爭土地， 買賣價款計為105,460,000 元，其中第3 條約定由蘇陳秀子 分4 次支付，有其不動產買賣契約附原處分卷第233 頁、第 234 頁足稽，其中買賣價款86,000,000元部分，係由原告分 3 次匯款給蘇陳秀子充當系爭土地購買資金，有如下述：
⒈93年7 月6 日，蘇陳秀子自其第一商業銀行永和分行帳戶 申請本支EH2061******號，支付10,000,000元，然其資金 卻係於93年7 月5 日，由原告彰化商業銀行建國分行帳戶 （528901 ****** ）轉帳至蘇陳秀子之第一商業銀行永和 分行帳戶（234503******）。
⒉93年7 月8 日，蘇陳秀子自其上開彰化商業銀行建國分行 帳戶支付2,000,000 元，然其資金，卻係自原告彰化商業 銀行建國分行帳戶（528901******）先匯款至蘇福來第一 商業銀行永和分行帳戶（234503******），再由蘇福來於 93年7 月2 日匯入上開蘇陳秀子之彰化商業銀行建國分行 帳戶（528903******），且均早於合建契約簽訂日（93年 7 月11日）。
⒊93年8月9日支付74,000,000元，係蘇陳秀子於93年8月5日 及9 日向彰化商業銀行借款，有彰化銀行往來明細查詢單 3 份附原處分卷第201 頁、第203 頁足稽；另93年11月17 日即由原告向同一家銀行借款，亦有彰化銀行往來明細查 詢單2 份，附見原處分卷第162 頁、第158 頁可徵，該等 借款於93年11月17日原告彰化商業銀行建國分行帳戶，分 2 次轉帳至蘇陳秀子彰化商業銀行建國分行帳戶（528903 ******），金額合計91,000,000元，償還蘇陳秀子之前揭 借款，有原告彰化商業銀行建國分行帳戶存摺存款帳戶資 料查詢明細表1 份，及蘇陳秀子彰化銀行往來明細查詢單 2 份附原處分卷第186 頁、第201 頁、第202 頁可證。 ㈣次查，依原告93至96年度申報之資產負債表及損益表相關科 目，前揭資金往來，並無原告所述係蘇陳秀子向原告借款之 記載，亦無蘇陳秀子還款紀錄，有原告93至96年度申報之資 產負債表及損益表附本院卷第63頁至第66頁足佐，且原告迄 未提出借貸契約及總分類帳供核。是系爭土地之資金往來， 既源自原告，究其本質，實係原告透過蘇陳秀子名義，以原 告資金取得系爭土地後建屋（十勝悅案）出售，藉以減少租 稅負擔。故而，本件就原告出資整體金流觀之，揆諸稅捐稽 徵法第12條之1 第1 項及第2 項規定之意旨，應以系爭土地 之買賣及合建契約之實質經濟事實關係及其所生實質經濟利 益之歸屬與享有為依據，而不應僅取決於蘇陳秀子與訴外人 李儒嘉系爭土地買賣契約及原告與蘇陳秀子間之民事合建契 約形式外觀，本件系爭土地之買賣及合建契約之實質經濟事 實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有者既為原告，自 應視原告為實質上系爭土地之購買人。原告主張系爭土地為 蘇陳秀子所購買，其購地資金多係蘇陳秀子自行向銀行貸款 而來，僅部分資金因與原告約定合建而由原告貸予，原告與
蘇陳秀子間資金往來實屬通常業務往來之短期借貸，且蘇陳 秀子已於94至96年間將上開資金償還在案，故由資金關係以 觀，系爭土地實係蘇陳秀子購買，與原告無關，原告並未利 用他人名義持有土地等語，既與上開查證蘇陳秀子購地資金 來源之事實有忤，自屬無據，無法憑採。
㈤據上，蘇陳秀子購買系爭土地之價款資金，既均源自原告， 可見原告係透過蘇陳秀子之名義，以資金取得系爭土地，並 於95年間將系爭土地建屋出售，自屬原告支付之土地款產生 之土地收入134,867,343 元。被告因而按原告就系爭土地購 買出資比例，核定其有出售系爭土地之營業收入，並核列此 部分對應之營業成本，再依營利事業免稅所得相關成本費用 損失分攤辦法第3 條第1 款第2 目計算此部分收入所應分攤 原告無法明確歸屬之營業費用，而補徵稅額，於法自屬有據 ；亦即，被告因而將之列入營業收入，並調增原告之營業成 本86,000,000元，重行核定營業收入總額196,323,536 元、 營業成本133,797,489 元及出售土地增益41,058,004元（出 售土地收入134,867,343 元－土地成本86,000,000元－分攤 營業費用7,809,339 元），核屬有據，並無不合。原告主張 原處分認其實質有系爭出售土地之利得係屬違法，且未善盡 其職權調查義務，違反稅捐稽徵法第12條之1 、行政程序法 第9 條等規定等語，為歧異主觀見解，洵無可採。六、從而，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無不合。 原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證 已明，兩造其餘主張或答辯，已不影響本件裁判結果，爰毋 庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 9 月 10 日 臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王 立 杰
法 官 許 麗 華
法 官 陳 鴻 斌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 102 年 9 月 11 日 書記官 林 俞 文
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