臺北高等行政法院判決
102年度訴字第540號
102年8月29日辯論終結
原 告 陳安秀
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）住同上
訴訟代理人 詹素滿
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年2
月8日台財訴字第10213903220號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
被告依據通報及查得資料，以原告於民國96年7 月27日與崇 恩投資有限公司（以下簡稱崇恩公司，即受託人）訂立1 年 期股票孳息他益信託契約，信託股票為普安科技股份有限公 司（以下簡稱普安公司）股票2,000,000 股，並以恩達投資 股份有限公司（以下簡稱恩達公司）為信託財產孳息之受益 人，查上開信託契約簽訂當時，受益人之孳息利益已可得確 定，該部分之所得仍屬委託人之所得，遂將普安公司開立分 配予受託人信託專戶之96年度營利所得新臺幣（下同）6,13 7,096 元、2,045,698 元合計8,182,794 元及可扣抵稅額12 4,462 元、41,487元合計165,949 元，轉正歸戶予原告，歸 併核定原告96年度綜合所得總額44,103,770元，所得淨額42 ,853,744元，補徵應納稅額3,107,169 元。原告就核定取自 普安公司營利所得不服，申請復查，經被告101 年10月11日 北區國稅法二字第1010019326號復查決定駁回（下稱原處分 ）。原告不服，提起訴願，經財政部102 年2 月8 日台財訴 字第102 13903220號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院 提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠原告於96年7 月27日訂立之信託契約，信託財產係普安公司 普通股股份，有關該上市公司之股利決議情形，被告所屬中 和稽徵所隨時可上網於「公開資訊觀測站」得知。且原告於 96年7 月31日業向被告所屬中和稽徵所申報「本金自益：孳 息他益」信託之贈與稅，經該所核定贈與總額3,082,803 元 ，贈與淨額1,972,803 元，應納稅額107,452 元，原告依限 繳清，並取得被告核發之「贈與稅繳清證明書」在案。既然
如此，被告於原告96年7 月31日申報贈與稅時，即應依其實 質課稅之主張，告知原告並據以核課贈與稅；抑或告知原告 因法令規範尚未明朗，暫無法核稅，則原告當時即可有另項 選擇，亦即撤銷該筆贈與稅申報案件。然因被告怠於執行職 務，致使原告認為此案業經被告「核准、同意」。孰料被告 竟以嗣後之財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號令釋推翻原核定案，不啻是被告設下陷阱，待原告誤觸陷 阱後，再予以嚴懲，實有違信賴保護原則。
㈡原告自93年度起，即年年依法辦理「本金自益：孳息他益」 之信託贈與，93年申報信託贈與日時，即已逾越股東會日期 ，被告所屬中和稽徵所歷年來均無異議予以核准通過。導致 原告認定信託贈與日期只要不超過「除權息日」，稅捐機關 均會核准。然財政部於100 年始發布上開解釋令，回溯規範 以往年度的信託贈與案件，以贈與日期落在董事會之後者， 一律採實質課稅，今是而昨非，徒令人民不知如何措其手足 。因被告等行政部門怠於執行職務，致原告權利遭受損害， 可否依國家賠償法第2 條第2 項規定申請國家賠償？ ㈢依照公司法第240 條第1 項前段及經濟部93年8 月17日經商 字第09302128770 號函釋，公司盈餘分派之決議，係屬股東 會的職權，董事會僅有提案權並無決定權，故縱經董事會通 過，仍有可能於股東常會被推翻，101 年度鴻海的股東會即 為顯著的案例。又經濟部62年4 月4 日經商字第09047 號、 82年11月26日經商字第229192號及97年5 月16日經商字第09 702056520 號函釋另規定，公司盈餘分派議案經股東常會決 議後，如尚未完成分派，仍可於該股東常會召開當年度營業 結束前，召開股東臨時會，變更該股東常會之盈餘分派決議 。換言之，即便經股東常會通過，實務上仍有可能於股東臨 時會變更盈餘分派決議；亦即除非完成盈餘分配，否則均有 被股東臨時會變更決議之可能。本件原告訂立信託契約時， 自網站公開資訊可知，普安公司尚未完成盈餘分派（見本院 第28頁），亦即盈餘分派之決議仍有被日後召開之股東臨時 會變更之可能。被告不能以事後諸葛，逕予認定盈餘分派議 案於董事會通過後，即告確定，此實有待商榷之處。 ㈣本件以嗣後發布之解釋令追溯既往，有違信賴保護原則，觀 諸以往財政部對類此實質課稅案件所頒布之解釋令，均不溯 及既往，企盼能比照辦理。並聲明求為判決：訴願決定及原 處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。三、被告則以：
㈠原告96年7 月27日與崇恩公司簽訂本金自益、孳息他益之信 託契約，信託期間為1 年，將其所持有普安公司股票2,000,
000 股移轉予受託人崇恩公司，作為信託之原始信託財產， 並以恩達公司為信託財產孳息之受益人。依原告配偶包崇華 為普安公司董事，且上開信託契約係於普安公司96年6 月13 日股東常會決議95年盈餘分派股息，該公司依公司法第183 條第1 項至第3 項規定於會後將議事錄分發各股東，並將訊 息公告於「公開資訊觀測站」供投資人瀏覽後始簽訂，當時 受益人可得之孳息利益已可得確定，尚非該信託契約訂定後 ，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益。原告本可將 部分股權、現金直接贈與恩達公司即可完成，卻於普安公司 配發股利前（除權除息交易日為96年8 月23日），於96年7 月27日以簽訂信託契約之方式，安排以信託形式贈與該部分 孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並 無二致，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得， 應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅，有信託契 約書、信託財產結算申報書、信託財產目錄、普安公司股利 分派情形資料及股利憑單可稽（見原處分卷第75頁至78頁、 41頁至43頁、40頁、74頁、33頁）。 ㈡再按原告雖已就「信託孳息」申報贈與稅並經被告所屬中和 稽徵所核定在案，惟申報時並未揭露就該盈餘於訂約時已明 確或可得確定之重大事項，致稽徵機關依其提供之申報資料 作成核課處分，嗣查得原告藉信託之法律形式，最終達成規 避稅負之目的，稽徵機關依職權查得課稅之事實，於核課期 間依法補徵，並無不合。綜上，原查依實質課稅原則，將普 安公司開立予受託人崇恩公司96年度營利所得6,137,096 元 、2,045,698 元合計8,182,794 元及可扣抵稅額124,462 元 、41,487元合計165,949 元，改歸課原告綜合所得稅並無不 合。並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。四、本院之判斷：
本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳 述，本件爭點厥為：⑴被告引用財政部100 年5 月6 日台財 稅字第10000076610 號令釋，就原告前經核課確定案件重行 核課，是否適法？⑵被告據以重行核課之前開財政部令釋， 是否「變更已發布解釋函令之法令見解」，而與稅捐稽徵法 第1 條之1 第2 項有違？⑶原告主張信賴保護原則，有無理 由？茲分述如下：
㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精 神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅 之公平原則為之。」經（86年1 月17日公布之）司法院釋字 第420 號解釋在案。（98年5 月13日增訂之稅捐稽徵法第12 條之1 第1 項亦同此旨）。故有關課徵租稅構成要件事實之
判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經 濟利益為準，而非以形式外觀為據，否則勢將造成鼓勵投機 或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念與要求。 且因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律完整規定，故為實 現衡量個人之租稅負擔能力及實質課稅之公平，並防止規避 租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之 認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實或經濟 負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在 之實質，方符合實質課稅原則之意涵。爰此，對於在經濟實 質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使其外觀或形式 不具備課稅要件，仍應予以課稅。
㈡次按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使 受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理 或處分信託財產之關係。」為信託法第1 條所明定。再按「 信託財產於左列各款信託關係人間，基於信託關係移轉或為 其他處分者，不課徵所得稅：一、因信託行為成立，委託人 與受託人間。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各 類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配 之股利總額。……，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額 與可扣抵稅額之合計數計算之。……。」行為時所得稅法第 3 條之3 第1 項第1 款、第14條第1 項第1 類分別定有明文 。
㈢又「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、 委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分 配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公 司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後， 經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信 託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確 或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理 受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息 ，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不 同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於 所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付 該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。……。 」經財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋在案 ，此令釋係財政部為協助下級機關或屬官統一解釋法令及認 定事實而訂頒之解釋性規定，核其性質係屬行政程序法第15 9 條第2 項第2 款所稱統一解釋法令之行政規則，且為有效 下達之行政規則，依同法第161 條規定具有拘束訂定機關及 其下級機關之效力。依司法院釋字第287 號解釋意旨，財政
部就行政法規所為之解釋，為闡明法規之原意，應自法規生 效之日起有其適用。
㈣本件原告於96年7 月27日與崇恩公司（即受託人）訂立1 年 期股票本金自益、孳息他益之信託契約，將其所持有普安公 司股票2,000,000 股，以恩達公司為信託財產孳息之受益人 ，有信託契約書附卷可稽（見原處分卷第75頁至78頁）。又 依「公開資訊觀測站－公司股利分派情形」記載，普安公司 96年6 月13日股東常會決議分配95年度盈餘分派股息，並依 公司法規定於股東會後將訊息公告於「公開資訊觀測站」供 投資人瀏覽（見原處分卷第74頁），原告配偶包崇華為普安 公司董事，足見原告應已知悉該公司分派95年度股息利益。 上開信託契約係於普安公司96年6 月13日股東常會決議分配 95年度盈餘後始簽訂，該盈餘於訂約時已可得確定，尚非該 信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收 益。原告本可將部分股權、現金直接贈與恩達公司即可完成 ，卻於普安公司96年6 月13日股東常會決議分配盈餘日後， 配發股利前（除權除息交易日為96年8 月23日），於96年7 月27日以簽訂信託契約方式，藉信託之名，以孳息他益方式 改由恩達公司取得，原告以信託形式贈與該部分孳息，其實 質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，亦 即原告採迂迴信託方式規避其原應負擔綜合所得稅之營利所 得，及將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」 轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」以規 避贈與稅，在稅法上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅 捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利 益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅， 依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，自應於所 得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅。原處分因以其實 質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益，而核定原告營 利所得，於法即無不合。
㈤原告雖稱：原告最早於93年即已有簽訂信託契約之情形，且 均申報贈與稅，經被告核定通過，並未要求再補徵所得稅。 本件信託契約，亦係96年簽訂，並申報「本金自益：孳息他 益」信託之贈與稅，依限繳清，且取得被告核發之「贈與稅 繳清證明書」在案。被告以嗣後發布之財政部100 年5 月6 日臺財稅字第10000076610 號令釋追溯既往，有違信賴保護 原則云云。
㈥惟查：
⒈按「（第1 項）財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對 於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於
尚未核課確定之案件適用之。（第2 項）財政部發布解釋函 令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人 者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力 ；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核 課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。（第 3 項）本條中華民國100 年11月8 日修正施行前，財政部發 布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解且不利於納稅 義務人，經稅捐稽徵機關依財政部變更法令見解後之解釋函 令核課稅捐，於本條中華民國100 年11月8 日修正施行日尚 未確定案件，適用前項規定。……」稅捐稽徵法第1 條之1 第1 項至第3 項定有明文。準此，稅捐稽徵法第1 條之1 第 2 項之適用，必財政部就相同租稅爭議，曾先後發布不同之 解釋函令，後者之解釋函令變更前者解釋函令之法令見解， 而屬不利於納稅義務人者，始對於未確定案件，不適用該變 更後之解釋函令。
⒉關於信託契約之課稅問題，財政部94年2月23日台財稅第094 04509000號函曾謂：「主旨：檢送『研商信託契約形式態樣 及其稅捐審查、核課原則』會議紀錄乙份。該會議紀錄載明 ：一、信託案件應由稽徵機關依下列原則核課稅捐：(一)信 託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件 者不適遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬 委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅 。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自已財產 無償贈與他人，應依遺贈稅法第4 條規定課徵贈與稅。( 二 ) 信託契約明定有特定之受益人者：1.受益人特定，且委託 人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺 贈稅法第5 條之1 （自然人贈與部分）或所得稅法第3 條之 2 （營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入， 依所得稅法第3 條之4 規定課徵受益人所得稅。2.受益人特 定，且委託人僅保留特定受益人間分配他益信託利益之權利 ，或變更信託財產營運範圍、方法之權利者：依遺贈稅法第 5 條之1（ 自然人部分）或所得稅法第3 條之2 （營利事業 贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第 3 條之4 規定課徵受益人所得稅。3.受益人特定，但委託人 保留變更受益人或處分信託利益之權利者：不適用遺贈稅規 定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應 由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際 分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人， 應依遺贈稅法第4 條規定課徵贈與稅。( 三) 信託契約雖未 明定特定之受益人，惟明定有益人之範圍及條件者：1.受益
人不特定，但委託人保留指定受益人或分配、處分信託利益 之權利者：不適用遺贈法規定課徵贈與稅；信託財產發生之 收入，屬委託人之所得，應由委託人併入當年度所得額課徵 所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自 己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4 條課徵贈與稅。 2.受益人不特定，且委託人無保留指定受益人及分配、處分 信託利益之權利者：依遺贈稅法第5 條之1 （自然人部分） 或所得稅法第3 條之2 （營利事業贈與部分）規定辦理。信 託財產發生之收入，依所得稅法第3 條之4 第3 項規定課徵 受託人所得稅。」顯見該函釋意旨乃就信託契約之約定內容 是否明定或未明定特定之受益人，或雖有特定之受益人但保 留變更受益人等權利之情形，而據以認定信託契約之性質， 係屬「自益信託」或「他益信託」，而異其適用法條。 ⒊而財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令係核釋： 「一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公 司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被 投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契 約後，經由盈餘分配之決議，將訂約時該公司累積未分配之 盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約 時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託 期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該 部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情 形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所 得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受 託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅 。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：…。」足見財 政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令，係就委託人 經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘 後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈 餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈 餘分配之決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形 式為贈與者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定之情形為解 釋，其解釋內容與94年2月23日台財稅第09404509000號函顯 有不同，自無所謂函釋變更之問題。原處分適用該解釋，與 稅捐稽徵法第1條之1之規定並無牴觸。
⒋又上開財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號令 釋，係財政部為協助下級機關或屬官統一解釋法令及認定事 實而訂頒之解釋性規定，核其性質係屬行政程序法第159 條 第2 項第2 款所稱統一解釋法令之行政規則，且為有效下達 之行政規則。依司法院釋字第287 號解釋意旨，財政部就行
政法規所為之解釋，為闡明法規之原意，應自法規生效之日 起有其適用，要無違反法律不溯既往原則。
⒌「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽 徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申 請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力， 惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之 原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分， 而補徵其應繳之稅額。」改制前行政法院58年度判字第31號 著有判例。本件原告雖曾依遺產及贈與稅法及所得稅法申報 完稅在案，惟被告於核課期間內，經另行發現應徵之稅捐， 為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核 定，並無經核定確定案件不得另為重行處分之問題。原告主 張違反信賴保護原則云云，亦不足採。
㈦綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願 決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決 定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐 一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條 第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 9 月 5 日 臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 畢 乃 俊
法 官 陳 金 圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 102 年 9 月 5 日 書記官 劉 道 文