最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第598號
上 訴 人 觀昇有線電視股份有限公司
代 表 人 鄭俊卿
訴訟代理人 蘇二郎 律師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國102年
3月5日臺北高等行政法院101年度訴字第1749號判決，提起上訴
，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國96年12月31日與觀亞股份有限公司（下稱觀亞 公司）合併，上訴人為存續公司。觀亞公司辦理96年度營利 事業所得稅決算申報，列報利息支出新臺幣（下同）100,12 6,982元，經被上訴人核定14,409,324元，應補稅額8,878,5 63元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人101年4月24日財 北國稅法一字第1010211988號復查決定（下稱原處分）駁回 ，提起訴願亦經駁回。上訴人不服，提起行政訴訟，經原審 法院以101年度訴字第1749號判決（下稱原判決）駁回其訴 。上訴人猶未甘服，提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠觀亞公司雖因東禾媒體股份有限公司（ 下稱東禾公司）分割，而受讓被分割之資產及負債，惟該分 割係經觀亞公司增資發行新股以為對價，亦即，觀亞公司自 東禾公司受讓該等負債係屬存在對價關係之交易行為，而非 「無償」承擔；倘觀亞公司於前述分割中未承擔是項負債， 其所須支付東禾公司之對價將更加為高。因此，就機會成本 之觀點，實難謂上訴人承擔上開負債並無獲資金挹注營運。 尤有甚者，上述所謂以發行新股為對價，實質係指觀亞公司 辦理增資發行新股予東禾公司，而東禾公司以標的財產，抵 繳其所應繳納之增資股款，亦即以財產充抵觀亞公司增資股 款。是就經濟實質上，其與一般增資發行新股無異，只是增 資股款係由股東以財產抵繳而已。被上訴人所謂有無獲致資 金挹注營運，僅限縮於須有「現金」流入之情形，然而，今 現金增資既准以財產抵繳，即係肯認挹注營運之資金不以現 金為限，則本件分割，既係由觀亞公司增資發行新股以為對 價，何有被上訴人所稱「並無獲資金挹注營運」情形。是觀 亞公司雖因他公司分割而受讓負債，惟該分割係經觀亞公司
發行新股以為對價，既該分割受讓資產負債係有對價關係之 交易行為，被上訴人認觀亞公司因分割而受讓負債未獲致資 金挹注營運，而否准相關利息支出，顯與事實不符而有違誤 。㈡由觀亞公司96年度之營運實況觀之，其該年度從事之應 稅業務即頻道採購業務，實具相當規模，此由其頻道採購收 入高達2億餘元，頻道採購成本亦高達1.5億餘元，可以明知 ；且就常理而言，經營該等收入及成本均高達數億元之應稅 業務，絕無可能不需營運資金即可為之。此外，觀亞公司96 年度之利息支出均非用於特定用途，而係供全公司營運調度 使用，且觀亞公司亦因頻道採購本業經營情況，尚未能有足 夠多餘資金償還借款，致仍須負擔利息支出，故觀亞公司96 年度所認列之利息支出，實難認與其應稅業務無關。被上訴 人逕否准認列利息支出，與營業實況未合，實有不公。㈢遍 查所得稅法令，並無承受自他公司之負債，其利息支出即不 得列報之規定，更何況本件觀亞公司係有對價關係而取得負 債之情形，本件被上訴人否准認列利息支出85,717,658元， 並無法令依據，顯增加法令所無之限制，被上訴人之原核定 實有違誤，違反租稅法定主義等語，求為判決撤銷原處分（ 復查決定）及訴願決定。
三、被上訴人則以：㈠上訴人96年度營利事業所得稅決算申報列 報利息支出100,126,982元，包括：1.聯貸銀行借款利息支 出67,597,822元（係上訴人於95年11月10日承擔凱擘公司負 債─長期借款1,599,549,610元所生）；2.股東往來利息支 出23,221,515元（係上訴人承擔凱擘公司負債─股東往來17 2,011,238元所生）；3.關係人利息支出3,276,193元（係上 訴人96年5月29日起陸續向關係人借款及預收關係人版權費 所生）；4.聯貸主辦費用攤銷利息支出6,031,452元〈係上 訴人受讓凱擘公司資產-遞延費用（聯貸主辦費用）42,220, 183元，依財團法人中華民國會計研究發展基金會87年3月27 日（87）基秘字第064號函規定，按貸款期限攤銷所生〉， 有聯貸案之利息分攤表、應付利息明細、利息計算表及聯貸 主辦費攤銷明細附卷可稽，除關係人利息支出3,276,193元 ，係96年度始向關係人等借入之款項，難謂與長期股權投資 有關外，餘利息支出96,850,789元之資金既係上訴人承擔負 債及攤銷遞延費用所生，並同時取得長期投資，自與上訴人 96年度列報之營業收入無涉。㈡又營利事業非以房地或有價 證券或期貨買賣為業者，其購買土地、有價證券或期貨，應 將可直接明確歸屬的成本費用利息或損失，於發生年度自各 該款免稅收入項下減除，免分攤無法直接歸屬的營業費用及 利息支出，為營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法
（下稱免稅分攤辦法）第5條第1項所明定；又參酌該免稅分 攤辦法第5條說明之舉例說明：「乙貿易公司96年度投資購 買證券1,000萬元，97年初以1,200萬元出售。該公司96年度 及97年度可直接合理明確歸屬於證券投資之費用分別為10萬 元及15萬元。96年度證券交易損失為10萬元（0－10萬元） ；97年度證券交易所得為185萬元（1,200萬元－1,000萬元 －15萬元）」。準此，上訴人受讓長期股權投資，96年度未 獲配股利淨額，依權益法認列之投資收益85,717,658元於申 報時帳外調整減列，為避免「免稅收入相關成本、費用或損 失」列為「應稅收入」之減項，造成侵蝕應稅所得稅基之情 形，其相關之利息支出計96,850,789元，自不得認列，始符 規定及收入與成本費用配合原則。從而，原處分以利息支出 96,850,789元之資金係上訴人承擔負債及攤銷遞延費用所生 ，並同時取得長期投資，自與上訴人96年度列報之營業收入 無涉，應全數否准於應稅收入項下認列，原核定僅否准認列 利息支出85,717,658元已有利於上訴人，基於行政救濟不利 益變更禁止原則，仍維持原核定利息支出14,409,324元，經 核並無不合等語，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原判決略以：本件主要爭執厥為觀亞公司96年度營利事業所 得稅決算申報，被上訴人核定其利息支出14,409,324元，應 補稅額8,878,563元，認事用法有無違誤？經查：㈠查上訴 人96年度營利事業所得稅決算申報列報利息支出100,126,98 2元（見原處分卷第75頁），即聯貸銀行借款利息支出67,59 7,822元、股東往來利息支出23,221,515元、關係人利息支 出3,276,193元、聯貸主辦費用攤銷利息支出6,031,452元。 惟查上訴人上開列報利息支出，其中除關係人利息支出3,27 6,193元部分，為上訴人96年5月29日起陸續向關係人借款及 預收關係人版權費所生（見原處分卷第422頁至第428頁）， 與長期股權投資無涉外，其餘固為利息支出96,850,789元（ 67,597,822元＋23,221,515元＋6,031,452元）之資金。惟 經查：聯貸銀行借款利息支出67,597,822元部分，為上訴人 於95年11月10日承擔凱擘公司負債─長期借款1,599,549,61 0元所生；股東往來利息支出23,221,515元部分，為上訴人 承擔凱擘公司負債─股東往來172,011,238元所生；聯貸主 辦費用攤銷利息支出6,031,452元部分，則為上訴人受讓凱 擘公司資產－遞延費用42,220,183元，合計利息支出96,850 ,789元，分別有聯貸案之利息分攤表、應付利息明細、利息 計算表及聯貸主辦費攤銷明細等相關文件資料附原處分卷第 240頁、第239頁、第428頁、第236頁足稽，復為兩造所不爭 執，自堪認為真實。足知該等利息支出係上訴人95年度承擔
負債及攤銷遞延費用所生，並同時取得長期投資，自難謂與 上訴人96年度列報之營業收入有關，而未符所得稅法第24條 第1項所規定之收入成本費用配合原則。上訴人主張所得稅 法並無承受自他公司之負債，其利息支出不得列報之規定， 何況係有對價關係始取得負債情形，被上訴人否准認列，並 無法令依據，有違租稅法律主義等語，難謂有據，容屬歧異 法律見解，無法憑採。㈡次查營利事業經營業務之各項收入 ，其所得有屬應稅及免稅者，參酌司法院釋字第493號解釋 意旨，基於收入與成本費用配合原則，並為避免「免稅收入 相關成本、費用或損失」列為「應稅收入」之減項，造成虛 增免稅所得，侵蝕應稅所得稅基之情形，故其收入、成本、 費用或損失，應區分應稅或免稅分別計算所得，始為合理。 而查，上訴人受讓長期股權投資，96年度未獲配股利淨額， 依權益法認列之投資收益85,717,658元於申報時帳外調整減 列（見上訴人復查理由書第2頁），於茲，為避免「免稅收 入相關成本、費用或損失」列為「應稅收入」之減項，造成 侵蝕應稅所得稅基之情形，其相關之利息支出計96,850,789 元，自不得認列。上訴人主張96年度未取得免稅所得，採權 益法認列之投資收益屬未實現，且已帳外調整，應免分攤成 本、費用，又利息支出均非專案借款所生，該借款資金非用 於特定用途，而係供全公司營運調度使用等語，容有誤解法 令情形，仍屬無據，委無足採。㈢綜上，原處分以利息支出 96,850,789元之資金係上訴人承擔負債及攤銷遞延費用所生 ，並同時取得長期投資，核與上訴人96年度列報之營業收入 無關，本應全數否准於應稅收入項下認列，惟因原核定僅否 准認列利息支出85,717,658元，有利於上訴人，基於行政救 濟不利益變更禁止原則，仍維持原核定利息支出14,409,324 元，即無不合。㈣從而，本件原處分（復查決定）並無違法 ，訴願決定遞予維持亦無不合。上訴人仍執前詞訴請撤銷原 處分及訴願決定，為無理由等由，乃駁回上訴人在原審之訴 ；並敘明本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已不影響本 件裁判結果，爰毋庸一一論列。
五、本院查：
㈠按行為時所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計 算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後 之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所 得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬 者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由 財政部定之。」第42條第1項規定略以：「公司組織之營利 事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈
餘淨額，不計入所得額課稅…。」次按免稅分攤辦法第5條 第1項規定：「營利事業非以房地或有價證券或期貨買賣為 業，而有第2條第1項各款免稅所得之一者，於計算各該款免 稅所得時，除本條第2項另有規定外，應將可直接合理明確 歸屬之成本、費用、利息或損失，自發生當年度各該款免稅 收入項下減除，免依前2條規定分攤無法直接合理明確歸屬 之營業費用及利息支出。」
㈡經查，原判決就前揭利息支出96,850,789元（67,597,822元 ＋23,221,515元＋6,031,452元），其中聯貸銀行借款利息 支出67,597,822元部分，為上訴人於95年11月10日承擔凱擘 公司負債─長期借款1,599,549,610元所生；股東往來利息 支出23,221,515元部分，為上訴人承擔凱擘公司負債─股東 往來172,011,238元所生；聯貸主辦費用攤銷利息支出6,031 ,452元部分，則為上訴人受讓凱擘公司資產－遞延費用42,2 20,183元所生，合計利息支出96,850,789元，分別有聯貸案 之利息分攤表、應付利息明細、利息計算表及聯貸主辦費攤 銷明細等相關文件資料附原處分卷足稽，復為兩造所不爭執 ；足知該等利息支出係上訴人95年度承擔負債及攤銷遞延費 用所生，並同時取得長期投資，自難謂與上訴人96年度列報 之營業收入有關，而未符所得稅法第24條第1項所規定之收 入成本費用配合原則，本應全數否准於應稅收入項下認列， 惟因原核定僅否准認列利息支出85,717,658元，有利於上訴 人，基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原核定利息 支出14,409,324元等情，業經原審本於職權調查認定之事實 予以論明，且於判決理由欄內就上訴人之主張一一論駁，並 詳述其得心證之理由，經核與上開規定相合，亦與經驗法則 或論理法則等無違，尚無判決不適用法規或適用不當或判決 不備理由之違背法令情事。上訴意旨主張觀亞公司96年度有 高達2億餘元之採購頻道節目應稅收入及高達1.5億元之頻道 採購成本，顯見其應稅業務甚大，觀亞公司認列之系爭利息 支出，難認與應稅業務無關；且遍查任何所得稅法令，並無 承受自他公司之負債，其利息支出不得列報之規定，況本件 係有對價關係而取得負債之情形；原判決未有任何依據即認 定上訴人系爭利息支出，係依權益法認列之長期投資收益金 額，應列為應稅收入減項之論理，顯違反行政訴訟法第136 條舉證責任之分配原則；且原判決未將心證載明在判決中， 逕將系爭利息支出以收入成本費用原則予以否准，顯失率斷 ，而有錯誤適用所得稅法第24條第1項收入成本費用原則之 違法云云；並非可採。
㈢復按公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所
獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，此觀上揭 行為時所得稅法第42條第1項規定自明。又「下列免納或停 止課徵所得稅或不計入所得額課稅之免稅所得，應依本辦法 規定分攤其相關之成本、費用或損失：……四、依本法第42 條第1項規定不計入所得額課稅之股利淨額或盈餘淨額。」 亦為免稅分攤辦法第2條第1項第4款所規定。揆諸營利事業 經營業務之各項收入，其所得有屬應稅及免稅者，參酌司法 院釋字第493號解釋意旨，基於收入與成本費用配合原則， 並為避免「免稅收入相關成本、費用或損失」列為「應稅收 入」之減項，造成虛增免稅所得，侵蝕應稅所得稅基，致失 立法原意，不符成本與費用配合及課稅公平原則，故其收入 、成本、費用或損失，應區分應稅或免稅分別計算所得，始 為合理。原判決據以論明上訴人受讓長期股權投資，96年度 未獲配股利淨額，依權益法認列之投資收益85,717,658元於 申報時帳外調整減列（見上訴人復查理由書第2頁），為避 免「免稅收入相關成本、費用或損失」列為「應稅收入」之 減項，造成侵蝕應稅所得稅基之情形，其相關之利息支出計 96,850,789元，自不得認列等情，核與上揭規定與說明無違 。上訴意旨主張觀亞公司並未實際獲配股利淨額，其於申報 營利事業所得稅時自行於帳外調整減列者，乃「未實現」之 依權益法認列之投資收益，此係基於營利事業所得稅查核準 則第63條之規定及所得稅法相關規定，於法並無不合，與所 得稅法第42條投資收益不計入所得額之規定係屬二事；原判 決有不應適用而錯誤適用所得稅法第42條之違法；且觀亞公 司於系爭年度並未有任何免稅分攤辦法第2條第1項所規定之 免稅所得，當然不會發生如原判決所言恐造成將免稅收入之 相關成本、費用或損失列為應稅收入減項而造成侵蝕應稅所 得稅基之情，原判決之論理邏輯上顯有偏誤，而有違反行政 訴訟法第189條論理法則之違法云云，尚難採據。六、綜上所述，上訴意旨乃上訴人以其對法律上見解之歧異，指 摘原判決不當，均非可採；又證據之取捨與當事人所希冀者 不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為 原判決有違背法令之情形。原判決認事用法並無違誤，並已 明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原 審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷， 其所適用之法規與應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦 無牴觸，並無所謂判決不適用法規、適用不當或理由不備等 違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，求予廢棄原判決， 為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項
、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 9 月 18 日 最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟
法官 蕭 忠 仁
法官 劉 穎 怡
法官 許 瑞 助
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 102 年 9 月 18 日 書記官 莊 子 誼
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