高雄高等行政法院判決
101年度訴字第461號
民國102年7月24日辯論終結
原 告 林美美
訴訟代理人 蘇明福 會計師
被 告 財政部高雄國稅局
代 表 人 吳英世 局長
訴訟代理人 蔡雲蘭
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年
10月5日台財訴字第10100168990號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰
被告原名財政部高雄市國稅局，代表人為何瑞芳局長，嗣於 民國102年1月1日更名為財政部高雄國稅局，其代表人亦變 更為乙○○局長，茲由其新任代表人聲明承受訴訟，核無不 合，應予准許。
二、事實概要︰
緣原告為宏亞醫院實際負責人，97年度綜合所得稅結算申報 ，短漏報財產交易所得及取自宏亞醫院之執行業務所得合計 新臺幣（以下同）6,096,882元（免罰財產交易所得146,091 元+應罰執行業務所得5,950,791元），經被告查獲，除依法 核定應補稅額1,680,190元外，並按漏報之應罰所得核定漏 稅額1,633,752元，處以0.5倍之罰鍰計816,876元。原告就 執行業務所得及罰鍰不服，申經復查結果，獲追減執行業務 所得2,070,000元及罰鍰411,427元，並更正漏稅額為810,89 8元及罰鍰為405,449元，其餘復查駁回。原告對遭駁回部分 仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟 。
三、原告主張︰
(一)本案高雄縣私立建德社會福利慈善事業基金會(下稱建德基 金會)92至96年授權原告處理該基金會收支財務工作，但不 代表原告即是該基金會之實際負責人，且97年度建德基金會 董事長為林惠文非原告。另依所得稅法第2條規定「凡有中 華民國來源所得之個人應就其中華民國來源之所得，依本法 規定課徵綜合所得稅。」，被告並未查得宏亞醫院97年度有 任何金錢流入原告帳戶，即逕認原告為宏亞醫院實際負責人
，應為宏亞醫院之所得稅納稅義務人，有違稅捐稽徵法第12 條之1規定。
(二)宏亞醫院業務收入部分：改制前財政部臺灣省南區國稅局（ 下稱南區國稅局）高雄縣分局96年11月12日南區國稅高縣二 字第09660044795號通知建德基金會改變宏亞醫院之相關執 行業務所得申報核定徵課事宜。在本通知以前宏亞醫院因申 請為建德基金會附設醫院，依法是採用權責發生制，在接到 此通知後，97年即改用現金收付制申報，查權責發生制當年 收入計算是，當年扣繳憑單金額－上年度應收金額＋本年度 應收金額＝本年度申報收入金額。茲將宏亞醫院96年、97年 之申報收入陳述如下，96年度：扣繳憑單39,310,823元－95 年應收收入5,423,469元＋96年應收收入3,199,221元＝37,0 86,575元(採權責發生制故有期初及期末應收收入)、97年度 ：扣繳憑單22,637,029元－96年應收收入3,199,221元＝19, 437,808元(現金收付制)，而被告97年認列的收入為22,637, 029元，未扣除3,199,221元(96年度應收金額)，此種認定顯 屬錯誤，因3,199,221元為96年度應收未收款項，宏亞醫院 在96年度即因採權責發生制將該收入於96年度認列核定在案 。至被告在復查決定書第6頁第2行……96年度健保局通報， 該醫院之執行業務收入扣繳憑單39,310,823元，該醫院僅申 報37,086,575元，原查乃按收付實現原則依扣繳憑單核定， 是96及97年度皆依健保局通報之扣繳憑單核定，前後年度一 致…。經查被告上述之認定顯有錯誤，因39,310,823元－37 ,086,575元為2,224,248元，非3,199,221元，其原因在於被 告未注意到96年度收入中尚有95年度應收收入(期初應收)5, 423,469元應自申報收入中扣除(5,423,469元－3,199,221元 ＝2,224,248元)。按權責發生制其收入計算為：扣繳憑單金 額－期初應收金額＋期末應收金額＝申報收入金額。且被告 96年11月13日才通知建德基金會，故宏亞醫院依政府機關命 令依法行事，96年度按權責發生制，97年度按收付實現制申 報，前後年度並無漏報收入，該3,199,221元收入已列報在 96年度，被告再將此筆收入歸列97年度，顯重複課稅，依法 應自97年認定收入扣除。
(三)藥品材料部份:
⒈依執行業務所得查核辦法（下稱查核辦法）第2條：執行 業務者執行業務所得調查、審核，依本辦法之規定辦理， 本辦法未規定者，依有關法令之規定辦理。私人辦理補習 班、幼雅園、托兒所、養護、療養院(所)，不符合免稅規 定者，其所得之查核準用辦法。營利事業所得稅查核準則 第58條：製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿
憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人 工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生 產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計 部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關 帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用 之原料如超過各該業通常水準；超過部分，除能提出正當 理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料 之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該 業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定；其未經核 定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料 品質等相當之該同業原料耗用情形核定之；其無同業原料 耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。 但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形 ，則按最近年度核定情形核定之；其為新興事業或新產品 ，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照 者，由稽徵機關調查核定之。前項所稱同業，指各主管稽 徵機關所轄或鄰近縣(市)之該同業；所稱上年度核定情形 ，指上年度據以計算耗料之依據。按查核辦法對藥品材料 之審核無特別規定，應比照營利事業所得稅查核準則第58 條對各行業用料查核規定辦理。另依稅法規定分成三種情 形：(a)核實認定：業者提供用料明細，雖超過通常水準 用量亦全部認定。(b)提出正當理由：雖然未能提示用料 明細，但能提供正當理由亦全部認定。(c)第三種情形為 按照該同業耗用情形核定如無同業耗用情形，比照該業者 上年度核定情形核定之。
⒉被告係以現金收付制查核收入部分，依收入費用配合原則 ，藥品材料之支出也應依現金收付制查核。所謂收入費用 配合原則係指醫院所用之藥品材料應與該收入相配合，並 非健保收入醫院所採用之藥品，應為健保請領範圍之藥材 才可。宏亞醫院申報藥品材料費12,103,912元，其中屬骨 永壯膠囊1,388,600元、護胃康腸溶微粒膠2,338,996元、 銀之杏膜衣錠165,440元等屬健保藥品計3,893,036元；亞 培、康素均衡營養配方等非健保藥品計1,243,082元，被 告以宏亞醫院向健保局申報上開健保用藥金額均為0元及 99年11月11日通知宏亞醫院提示相關資料供核，逾期未提 示為由，將上開5,136,118元全數剔除，顯未依上述相關 法規查核，更何況骨永壯膠囊及胃護康腸溶微粒膠為一般 醫院必用之處方，被告將此藥品材料金額剔除為0元，有 違論理及經驗法則。
⒊收入費用配合原則是普通法原則，但執行業務所得查核辦
法是特別法，其第3條規定，執行業務所得採收付實現為 原則，只要在該年度有收入或支出現金皆列為當年度之收 入或費用，基於特別法優先於普通法，本案應優先適用執 行業務所得查核辦法之規定，有現金支出且取有憑證，應 全部認列，用藥量不能憑被告自由心證剔除，最少應依全 國平均用量比率查核。查宏亞醫院97年收入27,237,762元 ，申報藥品材料13,103,912元，98年收入23,477,543元， 申報藥品材料16,861,431元，兩年合計申報收入50,715,3 05元，申報藥品材料16,861,431元，藥品材料用量比率為 16,861,431元÷50,715,305元＝33.24%，此比率與被告10 1年10月25日財高國法二字第1018001201號函(101年度訴 更一字第00020號答辯狀)第4頁倒數第7行宏亞醫院93年度 及94年度核定之藥品材料費用佔收入稅款比率分別為31.4 2%及33.63%，被告分局依該2年藥品材料費用之平均比率 為32.53%。藥品費用比率相比較並無異常情事，此可證明 被告之認定顯未深入了解因執行業務所得查核採現金收付 制，宏亞醫院97年度購買較多之藥品材料，未用完之藥品 供98年使用，故98年即少買藥品材料，97年度購藥較多申 報虧損，98年因少買藥品即申報獲利5.49%，依經驗法則 並無不合，故97年申報之藥品依法並無不合應予全數認列 ，被告之剔除顯違論理及經驗法則。又97年度用料比為13 ,103,912元÷30,436,983元＝43.05%，較96年度核定用料 比為19,230,923元(核定藥品金額)÷45,856,089元(核定 收入)＝42.10%高出l%左右，被告於99年11月11日通知宏 亞醫院提出相關資料，因宏亞醫院已於99年7月31日註銷 、相關人員及文件已無人處理，故未能提供，又宏亞醫院 情形特殊，因稅務之爭議由免稅變更為應稅，已失去建德 基金會原來成立醫院救濟貧弱之宗旨，97年即准註銷，營 業收入由4千多萬元速降為3千萬元左右，98年更減少為2 千3百萬元，申報用料金額也減少為3,757,519元，基於收 入費用配合及現金收付實現制規定，宏亞醫院97年及98 年合計用料比為(13,103,92元＋3,757,519元)÷(30,436, 983元＋23,477,543元)＝33.24%，按此比率與宏亞醫院96 年度(上一年度)用料比42.10%相比較，並無不符合上述第 三種情形法令之規定。
(四)捐贈費用:
⒈依建德基金會捐助章程第8條規定：「本會董事互推一人 為董長綜理會務對外代表本法人。」第17條規定：「本會 業務、計劃及經費預算應於年度開始前3個月經董事會議 通過報請主管機關核備，並於年度終結後3個月內將年度
經費決算及業務執行書等請董事會審定後，報請主管機關 核備。」82年度該基金會業務計劃書第四項經費來源由基 金會附設宏亞醫院盈餘提撥700,000元，可證明業務計劃 都要報主管機關核備，也間接證明建德基金會之捐贈收入 來自宏亞醫院。
⒉建德基金會每年皆編有當年資產負債表及損益表說明捐贈 收入及支出情形，此報表皆經被告查核在案。宏亞醫院97 年捐贈2,000,000元給建德基金會，建德基金會利用此款 項支付薪資207,360元、事務費1,803元及醫療補助l,803, 080元，有建德基金會開具之證明書、建德基金會捐贈貧 弱人士簽名收據及高雄縣政府96年8月31日府社長字第096 02 04452號函說明三：「貴會帳務審查案─本府每年辦理 之本縣社會福利基金會評鑑中財務查核或貴會之年度經費 費用情形報府備查部份，均僅及基金會本身之帳務…。」 說明四：「貴會捐助章程中確有載明基金會經費來源為基 金孳息及醫院盈餘收入」及「提供X光機乙台以供醫院使 用，並基金會帳目中捐贈收入來自宏亞醫院」可資佐證。 在實務上如有其他捐贈者捐贈款項必會向基金會取其收據 以便抵繳所得稅，則基金會出具收據帳上一定會有記載， 既然基金會帳上沒記載其他捐贈收入，可知建德基金會無 其他收入來源，間接可證明建德基金會轉進原告帳戶之款 項確為代理該基金發給貧弱人士之用，並非回流至原告身 上，做為原告私人所用。且該基金會有關所得稅部分也報 經被告查核在案，被告不可僅憑資金有流入原告帳戶，而 不查明流入之資金，有再流出供建德基金會各項支出之用 ，片面認定係宏亞醫院捐贈費用資金之回流，否認宏亞醫 院之捐贈費用，此種認定實有違行政程序法所規定有利不 利皆應注意之原則。被告未能依法認定，顯有違法令之規 定，請鈞院給予撤銷。
(五)罰鍰:
⒈租金部分：原告房屋租給宏亞醫院租金450,000已於綜合 所得稅申報書申報此筆收入，被告以宏亞醫院收入為原告 所有故剔除原來申報之租金費用450,000元，縱使宏亞醫 院之所得計算中不得認列此筆費用，但以原告97年綜合所 得而言並無漏報情事，依法此部分不得加處罰鍰。 ⒉收入部分：宏亞醫院95、96、97年度按權責發生制申報， 收入分別為56,080,016元、43,631,841元及27,237,762元 ，被告核定金額為56,080,016元、45,856,089元及30,436 ,983元，茲分析如下：宏亞醫院申報收入總數為126,949, 619元，被告核定金額為132,373,088元，相差5,423,469
元，其差異為96年、97年被告採現金收付制，95年有應收 未收收入5,423,469元，被告增列在96年2,224,248元、97 年3,199,221元，本案被告增加之收入3,199,221元宏亞醫 院已列報在95年收入申報，此筆金額被告轉認列為97年度 之收入，就總收入而言宏亞醫院並無漏報，依法不能加處 罰鍰。且被告係依實質課稅原則，將有關宏亞醫院97年度 執行業務所得轉向原告課徵，經查宏亞醫院97年度全年所 得為虧損6,542,700元，縱使原告實際上是宏亞醫院負責 人，97年度宏亞醫院實際上之虧損，原告未申報宏亞醫院 之所得是必然之事，至於被告以宏亞醫院所申報之藥材為 健保局所不給付剔除之部份費用所造成之所得，並非實際 漏報所得。本案是依實質課稅原則改向原告課徵，依實質 課稅原則法律之適用，僅適用於稅捐債務法而不適用於稅 捐處罰法，實質課稅僅可補稅不能推計處罰，故對原告所 處之罰鍰即不適法等語。並聲明求為判決：訴願決定及原 處分(含復查決定)關於核定原告97年度綜合所得稅有關執 行業務所得3,880,791元及罰鍰405,449元部分均撤銷。四、被告主張︰
(一)按「本法所稱私立醫療機構，係指由醫師設立之醫療機構。 」「醫療機構之開業，應向所在地直轄市、縣（市）主管機 關申請核准登記，經發給開業執照，始得為之；其登記事項 如有變更，應於事實發生之日起30日內辦理變更登記。」「 醫療機構應置負責醫師一人，對其機構醫療業務，負督導責 任。私立醫療機構，並以其申請人為負責醫師。」「本法第 15條所定醫療機構之開業，其原告如下：一、私立醫療機構 ，為負責醫師。二、公立醫療機構，為代表人。三、醫療法 人設立之醫療機構或法人附設醫療機構，為法人。」為醫療 法第4條、第15條第1項、第18條第1項及同法施行細則第6條 所規定。又按「醫院、分院附設門診部或診所等私立醫療機 構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負 責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際 所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅 法第14條規定辦理。」復為財政部86年11月21日台財稅第86 1924319號函所明釋。
(二)宏亞醫院係於73年11月20日由吉醒吾醫師申請私立醫療機構 開業登記，90年7月9日變更為鄧統昌醫師，93年7月1日變更 為杜朝勳醫師迄至99年10月12日辦理註銷登記，皆以負責醫 師名義申請開業或變更，是宏亞醫院申報為建德基金會所附 設之醫療機構，除與首揭醫療法施行細則第6條第3款規定不 符外，建德基金會向改制前高雄縣政府核備之捐助章程亦無
附設醫院之條文，且該基金會自設立以來亦未曾向該府申請 設立附設機構，又該府95年5月24日府社長字第40950114404 號函提及「興建附設醫院依貴會捐助章程第2章第4條目的事 業不符」，有改制前高雄縣政府96年8月31日府社長字第096 0204452號函影本附卷可稽。準此，宏亞醫院及建德基金會 顯屬不同之主體，宏亞醫院並非建德基金會之附設醫療機構 甚明。
(三)案外人杜朝勳與原告於93年5月21日簽訂聘僱契約書，受僱 為宏亞醫院之院長，杜朝勳僅負責宏亞醫院醫療部分，並請 領薪資，而該醫院之印鑑章及負責醫師章，則由原告負責保 管，所有院務均由原告負責，而原告有時會將該醫院部分行 政業務，交代案外人王敏香(原告之女)，亦為原告所不爭， 有聘僱契約書、杜朝勳99年3月17日於南區國稅局談話紀錄 及臺灣高雄地方法院檢察署(下稱高雄地檢署)檢察官98年度 偵字第19038號不起訴處分書影本附卷可稽。另經查調宏亞 醫院之第一商業銀行五甲分行（以下簡稱一銀五甲分行）帳 戶開戶資料，該醫院開戶印鑑卡留存之印鑑式樣係「宏亞醫 院」之印鑑章及「甲○○」印章，而非「宏亞醫院」之印鑑 章及負責人「杜朝勳」印章，又依該醫院帳戶資金往來結果 及相關傳票資料查核結果，顯示宏亞醫院帳戶資金以往年度 大多由原告提領（92-96年），部分匯入原告之女王敏香帳 戶及其他案外人，97年度又自宏亞醫院轉帳2,092萬元入王 敏香帳戶，顯見宏亞醫院帳戶資金係由原告私人所控管動支 ，佐以杜朝勳曾以宏亞醫院院長名義向一銀五甲分行調閱宏 亞醫院帳戶往來明細，亦遭該銀行以印鑑不符為由拒絕提供 ，益證宏亞醫院之實際負責人為原告。
(四)至稱97年度宏亞醫院之收入，被告並未查到有款項流入原告 身上，原告並無實質經濟利益之享有，被告應另查明實質所 得之歸屬及享有作為課稅依據乙節，查宏亞醫院92年度登記 名義上負責人為鄧統昌醫師，93至99年度登記名義上之負責 人為杜朝勳醫師，渠等醫師並非實際負責人，依據聘僱契約 書、資金流向、基金會捐助章程及高雄地檢署98年度偵字第 19038號不起訴處分書所載，實際負責人為原告，且依據原 告92-96年度綜合所得稅復查、訴願及行政訴訟之實體判決 內容觀之，見解亦同，即鄧統昌醫師及杜朝勳醫師係受僱於 宏亞醫院，僅負責醫療業務，並不經手行政業務及申報健保 費等業務，宏亞醫院之印鑑章及原告印章均由原告保管，該 醫院帳戶實際上亦由原告掌控，加以原告92-96年自宏亞醫 院之銀行帳戶提領大額款項轉匯存自己、女兒王敏香、姪子 林豐兒、吳重俊、王慈惠等人之個人帳戶，與97年度自宏亞
醫院之銀行帳戶轉匯大部分款項至其女王敏香之私人帳戶， 均足佐證宏亞醫院帳戶資金皆由原告全權支配，原告為實際 所得人，97年度宏亞醫院實際所得人為原告，縱97年度原告 將宏亞醫院帳戶之款項直接轉入其女王敏香帳戶亦不影響本 件系爭實際所得人之認定。是原告主張其並非宏亞醫院之實 際負責人等云，應查明經濟利益享有者，即無足採。另原告 92-96年度亦曾就執行業務所得之納稅義務人為誰爭執，案 經復查、訴願及行政訴訟，均未獲採納，併予敘明。(五)宏亞醫院業務收入：
按「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實 現為原則。」為查核辦法第3條所明定。宏亞醫院業務收入 部分，原查係依健保局通報之健保收入扣繳憑單22,637,029 元（收付實現原則）及參照該醫院自行申報之自費收入3,12 0,000元、掛號費收入1,396,850元（已扣除免收掛號費387, 200元）、部分負擔3, 282,882元及利息收入222元等資料， 核定該醫院業務收入總額30,436,983元，並無違誤。又權責 基礎與現金收付差異，僅為時間遞延，前後總收入總數不變 ，原告稱97年度健保局通報之健保收入扣繳憑單22,637,029 元，其中3,199,221元為96年度應收未收之收入，健保局於 97年初始支付，惟該金額已依權責基礎先行申報於96年度中 ，主張97年度核定之收入應予減除該部分乙節，經查執行業 務係採收付實現原則，96及97年度健保局通報之健保收入扣 繳憑單39,310,823元及22,637,029元，皆高於原告帳載健保 收入37,086,575元及19,437,808元，被告按現金收付原則， 依健保局通報之扣繳憑單核定，96及97年度乃分別調增健保 收入2,224,248元及3,199,221元，合計調增5,423,469元， 原告96年度並無多報情形。另查宏亞醫院95年度帳載健保收 入44,186,995元，與健保局通報扣繳憑單43,850,220元，僅 差距336,775元，亦難證明97年度經被告調增健保收入3,199 ,221元已申報於95年度，是原告主張有重覆核課情形，應有 誤解。況南區國稅局高雄縣分局於96年11月13日南區國稅高 縣二字第096600444795號函已通知建德基金會改正及副知宏 亞醫院，應依規定申報執行業務所得，是原告主張97年度核 定之業務收入應扣除3,199,221元，顯有錯誤。(六)藥品材料部分：
⒈按「執行業務者執行業務所得之調查、審核，依本辦法之規 定辦理，本辦法未規定者，依有關法令之規定辦理。」「非 屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」為 查核辦法第2條第1項及第14條所明定。次按「執行業務者於 規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據
調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定 提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規 定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」為查核辦法第8 條所明定，而所得稅法施行細則第13條第1項規定，係對未 依法辦理結算申報或未依法設帳記載及保存憑證或未能提供 證明所得額之帳簿文據者，規定稽徵機關「得」照同業一般 收費標準及費用標準核定其所得額；而執行業務者損益之計 算，原則上如帳證記載詳實可查，仍應以帳證之損益認定， 如帳證記載不足供勾稽查核，始有依規定之「標準」適用之 餘地。
⒉宏亞醫院97年度執行業務收支已設帳記載全年所得額為虧損 6,542,700元，且已提示帳簿文據備查，帳證尚非不能勾稽 查核。係因宏亞醫院列報藥品材料費13,103,912元，其中健 保用藥3,514,518元、其餘非健保用藥8,346,312元及購進亞 培、康素均衡營養配方、威而剛膜衣錠、防曬乳、左旋C計 1,243,082元，合計非屬健保可申請之金額9,589,394元，經 多次函請原告提示該醫院藥品材料費之耗用、盤點及相關收 入申報資料供參，惟均未提示。又該醫院雖有附設呼吸照護 病房，惟經函請提供呼吸照護病房之住民資料及收據明細資 料供核，逾期未提供，且自費收入未按實際收費方式（藥費 、病房費、材料費等）登帳，僅於每月月底彙總一筆自費收 入26萬元【全年申報自費收入312萬元（26萬元×12個月） 】，無法證明渠等進貨與申報之一般門診自費收入有關或其 相對收入已完全申報，基於收入費用配合原則，原查僅剔除 非健保請領範圍之9,589,394元中之5,136,118元（骨勇壯膠 囊1,388,600元+胃護康溶微粒膠2,338,996元+銀之杏膜衣錠 165,440元+亞培、康素均衡營養配方、威而剛膜衣錠、防曬 乳、左旋C計1,243,082元），已採最有利於原告之方式【剔 除5,136,118元＜6,469,394元（非健保請領範圍9,589,394 元－自費收入3,120,000元）】認剔。至於骨勇壯膠囊及胃 護康溶微粒膠若真如原告所稱為一般醫院必用之處方，原告 卻捨而未向健保局請領，自有違常理，況被告多次函請原告 說明與健保申報之差異原因及耗用情形分析或相對收入配合 情形，皆逾期未能提供相關資料，經被告剔除，並無違論理 及經驗法則。
(七)捐贈部分：
⒈宏亞醫院雖於97年4月17日由其一銀五甲分行000-00-000000 號帳戶匯款2,000,000元存入建德基金會之臺灣中小企業銀 行股份有限公司東高雄分公司（以下簡稱臺企東高雄分公司 ）00000000000號帳戶，惟建德基金會旋於97年4月25日再將
該系爭捐贈款2,000,0 00元再轉匯至原告私人帳戶(臺企東 高雄分公司0000000000 0號帳戶)。原告以迂迴方式，由宏 亞醫院匯款2,000,000元予建德基金會，旋即由建德基金會 再轉匯款至原告私人帳戶；實則係將宏亞醫院帳戶之資金回 流存入原告私人帳戶，益見宏亞醫院帳戶資金皆係由原告全 權支配，難謂宏亞醫院有捐贈建德基金會之實。 ⒉次查建德基金會、宏亞醫院及原告在銀行均設有專戶儲存其 資金，其收支自應透過其本身之帳戶存取，另依據建德基金 會86年10月16日向改制前高雄縣政府核備之捐助章程第2條 規定：「本會以舉辦社會福利慈善事業為宗旨。」第4條規 定：「本會目的事業如下：1.老人福利。2.兒童福利。3.低 收入補助。4.貧困病患之醫療補助。」第14條規定：「捐助 之款項均應在金融機構設立專戶儲存……。」第15條規定： 「本會辦理業務所需，……，基金運用之一切收入或支出， 除為符合目的事業而必須支出之費用外，不得以任何方式分 派或給予任何人特殊利益。」而宏亞醫院轉匯2,000,000元 予建德基金會，如真有捐贈事實，該基金會既規定所有款項 須存於基金會設立專戶儲存，則建德基金會（亦為原告管控 ）旋即於97年4月25日將系爭捐贈款2,000,000元轉匯至原告 私人帳戶，顯與基金會規定及創設目的未合。是原告僅以資 金自宏亞醫院帳戶匯入即稱屬於捐贈性質，並稱會回流至其 私人帳戶，係因其受建德基金會授權其代為發放貧弱救濟款 項之故，顯有違一般常理，難以證明此即為用於與創設目的 有關活動之支出，參照最高行政法院36年度判字第16號判例 「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據不足 為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」及依 論理及經驗法則判斷，縱原告提出受貧弱救濟者出具之收據 ，亦難證明與回流入原告私人帳戶2,000,000元有何關聯， 是原告之主張，尚難採據。
⒊再查建德基金會以「財團法人高雄縣私立建德社會福利慈善 事業基金會附設宏亞綜合醫院」名義辦理97年度機關團體銷 售貨物或勞務之所得稅計算表，申報收入總額27,237,762元 ，細項分別為健保收入19,437,808元、健保掛號費收入1,39 6,850元、健保部分負擔收入3,282,882元、一般門診收入3, 120,000元及利息收入222元等，經核全屬宏亞醫院之執行業 務收入，並無列報宏亞醫院捐贈基金會2,000,000元情事。 且依據改制前高雄縣政府96年8月31日府社長字第096020445 2號函所載，建德基金會66年捐助章程中雖載有基金會來源 為「基金孳息及醫院盈餘收入」及「提供X光機乙台，以供 醫院使用」，惟查建德基金會86年10月16日核備之捐助章程
，並無前述記載，且建德基金會並未向主管機關申請設立附 設機構，難依該函所載，而為原告有利之認定。綜上，原告 主張宏亞醫院有捐贈2,000,000元之實，並無相關憑證可一 一對應建德基金會申報支出係原於系爭2,000,000元，是申 請追認一節，核不足採。
(八)罰鍰部分：
原告為宏亞醫院之實際負責人，自負就取自宏亞醫院之執行 業務所得依法申報納稅之義務，惟查原告故意以聘僱之吉醒 吾、鄧統昌及杜朝勳等醫師陸續登記為宏亞醫院之名義負責 人，而宏亞醫院並未經申請核准設立為建德基金會之附屬機 構，卻合併辦理結算申報，藉以逃漏應屬宏亞醫院之執行業 務所得，其蓄意規避查核之行為，致使稅捐稽徵機關不易發 現真實而陷於錯誤，其逃漏稅之意圖和作為，已然構成違反 行政法上義務之積極要件，依法自應受罰，被告以實際負責 人即原告為歸戶對象，依所得稅法第110條第1項規定處罰原 告，並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之 訴。
五、本院查：
(一)前揭事實概要欄所載各情，業經兩造分別陳述在卷，有原告 97年度綜合所得稅網路結算申報書、被告（更正後）97年度 綜合所得稅核定通知書、100年度財高國稅法違字第8310010 0657號裁處書、違章案件罰鍰繳款書、高雄縣政府相關函文 、聘僱契約書、一銀五甲分行存提款交易明細查詢、臺企東 高雄分行存提款傳票明細、宏亞醫院醫療收入明細分類帳、 費用收據及聘僱人員調查紀錄表、復查決定書、訴願決定書 、宏亞醫院資產負債表、高雄建德基心會餘絀表及建德基金 會證明書等分別附於原處分卷（第92-114、154-166、167-1 68、169-187、192-218、234-240、270-282頁）及本院卷（ 第78-82頁）可稽，洵堪認定。茲兩造之爭點厥為：㈠原告 是否為宏亞醫院執行業務之實際所得人，有無漏報取自宏亞 醫院執行業務所得？㈡原告主張藥品支出遭被告不當剔除及 捐贈支出應予認列，是否可採？㈢被告之罰鍰處分是否適法 有據？
(二)按「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師 、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、 表演人及其他以技藝自力營生者。」「個人之綜合所得總額 ，以其全年下列各類所得合併計算之：……第二類：執行業 務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租 或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價 提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪
資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額 。……第十類︰其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收 入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……。」「稽 徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明 所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資 料或同業利潤標準，核定其所得額。」行為時所得稅法第11 條第1項、第14條第1項第2類第1款、第10類、第83條第1項 分別定有明文。又「本法所稱醫療機構，係指供醫師執行醫 療業務之機構。」「本法所稱私立醫療機構，係指由醫師或 依有關法律規定辦理醫療業務之公益法人及事業單位所設立 之醫療機構。」「醫療機構應置負責醫師一人，對其機構醫 療業務，負督導責任。私立醫療機構，並以其申請人為負責 醫師。」亦為行為時醫療法第2條、第4條、第18條第1項所 明定。可知，須為行為時所得稅法第11條第1項規定之執行 業務者執行其業務所獲致之所得，始屬同法第14條第1項第2 類規定之執行業務所得，故納稅義務人如以他人名義登記為 負責醫師設立之私立醫療機構，並聘雇他人執行醫療業務者 ，則其因該私立醫療機構而獲致之所得，因非所得稅法第11 條第1項規定之執行業務者執行其業務獲致之所得，即非同 法第14條第1項第2類規定之執行業務所得；又因該所得亦非 屬同條第1項第1類至第9類之所得，依同條項第10類規定， 應歸屬該類之「其他所得」。至財政部86年11月21日台財稅 第861924319號函釋謂「醫院、分院附設門診部或診所等私 立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立 登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明 另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象， 依所得稅法第14條規定辦理。」僅言明是類所得之核課應依 所得稅法第14條規定辦理，且所得稅法第14條規定之所得種 類又非僅「執行業務所得」，故尚不因財政部上開函釋而謂 該實際所得人因此獲致之所得當然為執行業務所得（最高行 政法院101年度判字第600號判決參照）。(三)查，原告為宏亞醫院之實際負責人，然原告本身不具醫師資 格，其於宏亞醫院並未執行醫師、藥師、助產士或其他以技 藝自力營生之行為，是其本於宏亞醫院實際負責人身分，實 質上獲取宏亞醫院因執行醫療業務獲致之所得，非其本身執 行業務所之所得，依上述規定及說明，其性質應歸屬「其他 所得」，尚非「執行業務所得」，是被告核定原告源自宏亞 醫院之所得為執行業務所得，固有未洽，業據被告訴訟代理 人於本院審理時所不爭(本院卷第177頁筆錄)。惟原告既為 宏亞醫院之實際負責人，故其系爭源自宏亞醫院之所得，對
原告而言，性質上應屬其他所得，此類所得，依行為時所得 稅法第14條第1項第10類規定，為「收入額減除成本及必要 費用後之餘額」，並因其本質既是源自宏亞醫院之執行業務 ，故就系爭所得額之計算，應認仍有關於執行業務所得相關 規定之類推適用。故被告依執行業務所得相關規定核定原告 源自宏亞醫院之收入及成本費用，因結論並無二致，即無不 合，先予敘明。
(四)原告雖稱宏亞醫院是建德基金會所創辦，為該基金會之附設 機構云云。惟查，宏亞醫院係於73年間以吉醒吾醫師為負責 醫師之個人名義申請開業之醫療機構，嗣經變更為訴外人鄧 統昌醫師、杜朝勳醫師，為原告所不爭，並有宏亞醫院開業 登記核定書、開業執照附卷可參(原處分卷第157-158頁)， 足見該醫院是以負責醫師名義申請，而非以建德基金會附設 之醫院名義申請開業。又建德基金會自設立以來，未曾向改 制前高雄縣政府申請設立附設機構，該基金會經核備之捐助 章程，亦無附設醫院之條文，且改制前高雄縣政府未曾核備 「宏亞醫院」為建德基金會附設之醫院等情，有建德基金會 捐助章程、改制前高雄縣政府96年8月31日府社長字第09602 04452號函、96年10月2日府社長字第0960217358號函影本附 卷可稽（原處分卷第245-248頁、第154-158頁、161至162頁
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