臺灣新北地方法院行政訴訟判決 101年度簡字第6號
102年7月29日辯論終結
原 告 何國慶
訴訟代理人 江肇欽律師
複代理人 吳俊宏律師
被 告 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 黃育民（處長）住同上
訴訟代理人 白靜淑
蔡志瑋
邱湘薇
參 加 人 新北市政府工務局
代 表 人 高宗正（局長）
訴訟代理人 陳志隆
林佳世
張淑惠
上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國101年8
月6日北府訴決字第0000000000 號（案號：0000000000號）訴願
決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序方面：
㈠本件原告係屬不服行政機關所為新臺幣（下同）40萬元以下 稅捐課徵處分涉訟（本件課徵稅額為266399元），依行政訴 訟法第229條第2項第1 款規定應適用同法第2編第2章規定之 簡易訴訟程序。
㈡又行政處分之作成，須二個以上機關本於各自職權共同參與 者，為多階段行政處分。此際具有行政處分性質者，原則上 為最後階段之行政行為，即直接對外發生法律效果部分。人 民對多階段行政處分如有不服，固不妨對最後作成行政處分 之機關提起訴訟，惟行政法院審查之範圍，則包含各個階段 行政行為是否適法，且原則上應對各個階段行政行為之權責 機關進行調查，始符合正當程序原則。本件就地價稅之課稅 ，涉及新北市政府工務局就系爭土地其認定是否屬法定空地 之職權，提供予被告供作徵收地價稅之依據，新北市政府工 務局就其認定屬於法定空地，提供被告核課地價稅之依據， 事涉多階段行政處分。是本件輔助參加人新北市政府工務局 業經本院依行政訴訟法第44條第1 項規定裁定命其輔助參加 本件被告之訴訟在案。
二、事實概要：
原告所有坐落新北市○○區○○段000 地號土地，所有權全 部（下稱系爭土地），原為免徵地價稅，嗣被告所屬板橋分 處（下稱板橋分處）辦理100 年度地價稅稅籍及使用情形清 查，發現系爭土地屬改制前臺北縣政府工務局核發之69板使 字第1859號使用執照之建築基地，核與土地稅減免規則第 9 條所定免徵地價稅之規定不符，乃於101 年1月5日以北稅板 一字第0000000000號函通知原告系爭土地應自83年起改按一 般用地稅率課徵地價稅，依稅捐稽徵法第21條規定補徵核課 期間內96年至100年地價稅分別為新臺幣(下同)4萬7,865 元 、4 萬7,865元、4萬7,8 65元、6萬1,402元、6萬1,402元（ 下稱原處分）。原告不服，申請復查，未獲變更，仍不服提 起訴願，經決定（僅就原處分部分）駁回後，因而就系爭土 地補徵地價稅部分，提起本件行政訴訟（原告就被告同時補 徵外安坑段木柵小段156-5地號等3 筆土地99年至100年累進 差額地價稅分別為1萬1,114元、1萬1,114元部分，不在本件 起訴之範圍，業經原告陳明在卷，見本院卷第86頁）。三、原告起訴之主張：
㈠系爭土地並非土地稅減免規則第9 條但書所謂「其屬建造房 屋應保留之法定空地部分」：
按法定空地係由建蔽率而來，乃法律規定建築基地必須留設 一定比率之空地，其目的乃為都市保留相當之戶外空間，防 止建築用地作過份稠密使用，故法定空地就是建築基地中不 得作建築使用之空地。可是，退縮騎樓地或無遮簷人行道， 則屬建造房屋時，依建築技術規則第2 章第13節騎樓、無遮 簷人行道第57條：「凡經指定在道路兩旁留設之騎樓或無遮 簷人行道，並依照左列標準訂定之，一、寬度：自道路境界 線至建築物地面層外牆面，不得小於3.5公尺...」之規定， 以及當時各縣市政府自訂之建築管理規則所強制留設之通道 ，目的係供公眾通行使用，俾資與隔鄰已設之騎樓相通，以 利公共通行，惟此類因法令強制留設之通道並不計入建蔽率 中，性質上不是法定空地。
系爭土地是依上開建築技術規則第2 章第13節規定及當時台 北縣政府建築管理規則所強制留設之通道，此觀新北市政府 工務局101 年3月1日北工建字第0000000000號函「說明二」 中已明確指出，可見，系爭土地並非建築法上因建蔽率所產 生之法定空地，而係因相關法令額外被強制留設之通路，因 此性質上應非土地稅減免規則第9 條但書所謂之「其屬建造 房屋應保留之法定空地部分」，而無該但書規定之適用。 林奇偉先生所著「探討退縮騎樓地法律地位」中曾指出：「
退縮騎樓地或無遮簷人行道，乃屬建造房屋時，依前述（第 七及第八）法令規定強制留設者，其目的係供公共通行使用 ，俾資與隔鄰已設之騎樓相通，以利公共通行。對於土地所 有權人而言，形成因公益特別犧牲其財產上利益（司法院釋 字第400 號解釋參照）從而建築法規（前述第六）容許將未 建築部分計入｛註(計入)與(視同)迴異｝法定空地，僅是稍 微填補所有權人之損失而已，難認係賦予土地所有權人建築 上之特別利益。反觀所謂建蔽率之法定空地，土地所有權人 雖然不得於其上建築，仍可設置圍籬（種花、種菜、堆置物 品或停車）供作其他使用收益，因此，自不能以未建築之退 縮騎樓走廊地，可計入法定空地，即認與建蔽率計算之『法 定空地』相同，而忽略退縮騎樓之性質及其存在之既成事實 ，而不准其減免地價稅。」可謂分析入理，清楚闡明系爭土 地性質上實不能與建蔽率計算之法定空地同視，自值詳參。 何況，被告101 年1月5日北稅板一字第0000000000號函係認 定系爭土地係改制前台北縣政府68板建字第1348號建造執照 、69板使字第1859號使用執照申請範圍內之建築基地，為法 定空地，而無上開土地稅減免規則第9 條之適用為由，可是 依上開說明，系爭土地明顯不是建築基地範圍內之法定空地 甚明，因此原處分之認定事實以及適用法律是否合法妥適， 即非無進一步研求之餘地。
㈡退步言，即令認為系爭土地仍屬土地稅減免規則第9 條但書 所謂「其屬建造房屋應保留之法定空地部分」。惟按「中華 民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上 一律平等。」、「人民之生存權、工作權及財產權，應予保 障。」我國憲法第7 條及第15條分訂有明文。又「憲法第七 條平等原則並非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民 在法律上地位之實質平等，立法機關基於憲法之價值體系及 立法目的，自得斟酌規範事物性質之差異而為合理之區別對 待」、「次按憲法第七條所稱中華民國人民無分男女、宗教 、種族、階級、黨派，在法律上一律平等，並非不許法律基 於人民之年齡、職業、經濟狀況及彼此間之特別關係等情事 ，而為合理之不同規定。」、「…由一男一女成立之婚姻關 係，以及因婚姻而產生父母子女共同生活之家庭，亦有上述 憲法規定之適用。因性別而為之差別規定僅於特殊例外之情 形，方為憲法之所許，而此種特殊例外之情形，必須基於男 女生理上之差異或因此差異所生之社會生活功能角色上之不 同，始足相當。」、「關於平等原則之違反，恆以『一方地 位較他方為有利』之『結果』存在為前提。不論立法者使一 方受益係有意『積極排除他方受益』，或僅單純『未予規範
』，祇要在規範上出現差別待遇的結果，而無合理之理由予 以支持時，即構成憲法平等原則之違反。」、「....惟真正 之難題實為如何審查、判定個案系爭之法律所為之差別待遇 係屬合理，而因此為憲法所容許之差別待遇。此即涉及政府 某一立法所採之差別待遇是否符合憲法第23條之規定，亦即 立法目的是否合憲，以及以差別待遇作為手段與目的的達成 是否具備一定程度之關聯性。」司法院大法官第485 號解釋 文(節錄)、第179號解釋理由書(節錄)、第365號解釋理由書 (節錄)、第455 號解釋翁岳生大法官協同意見書(節錄)、第 571 號解釋林子儀大法官協同意見書(節錄)皆已分別詳加闡 明與揭釋。由此可知，關於我國憲法保障人民平等權利之詮 釋與適用，係採實質平等原則之立場，而其個案認定上，禁 止恣意為不合理之差別待遇，須合乎事物本質與合目的性以 及體系正義等標準。然由下列說明可知，被告就系爭土地所 為之處分，顯已違反我國憲法保障人民之意旨而應予以撤銷 ：
⑴土地稅減免規則第9 條明定：「無償供公眾通行之道路土 地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。 但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」惟 查，上開規則雖係針對無償供大眾通行之道路土地給予法 定賦稅上之減免，卻未有正當理由而加諸同條項但書之限 制，即對於具備符合無償供公眾通行之道路土地，區分有 無屬於建造房屋保留之法定空地而予以免稅之差別待遇， 此舉除已違反母法土地稅法第6 條所明揭之「發展經濟， 促進土地利用，增進社會福利」之立法目的與授權，且亦 已構成行政機關對人民權益恣意之差別對待，而有礙於憲 法對於人民平等權之保障，此其一。
⑵再查，系爭土地常年為供大眾通行之道路用地，對於周遭 街鄰社區及住戶民眾得藉以出入通行之便利性，處於甚為 重要之地位，既能促進周遭土地之利用，亦能增進社會福 利，對於鄰里社區之經濟發展亦能有貢獻，此與一般非法 定空地而供公眾通行使用之土地所發揮之功效，並無任何 不同，實已符土地稅法所規定得予減免稅賦之旨趣。詎料 土地稅減免規則第9 條但書竟對於建築房屋所保留之法定 空地而無償供公眾通行之土地，設定不得免徵稅賦之不合 理限制，顯然對於相同事務而為不合理之差別待遇，亦與 土地稅法獎勵土地利用、促進經濟及公益之立法目的大相 逕庭，難謂無乖於憲法保障人民平等權之意旨，此其二。 ⑶雖然，一般無償提供公眾通行使用之土地，大都係出自土 地所有權人之自願或因時間久遠而自然形成，而法定空地
則係依照法律規定而來，可是，成因雖有不同，但其對於 「促進土地利用並增進社會福利」之結果上並無二致，應 與同規則第9條之母法即土地稅法第6條之規範目的相同， 可見同規則第9 條但書時所為差別待遇之手段尚與母法之 立法目的背離而不具手段與目的間之合理關聯性，自與憲 法第23條所揭示之比例原則不合，此其三。
⑷尤其「騎樓走廊除法定空地騎樓所占面積不計入基地面積 及建築面積外，餘大多列入建築基地，依土地稅減免規則 第9 條但書規定，亦應屬建造房屋應保留之空地部分，是 不予以免徵。惟同規則第10條第1 項卻規定公共通行之騎 樓走廊地，可以減免地價稅，此與無償供公共道路使用， 兩者實質上皆係因公益而犧牲其財產上之利益，即土地所 有權人是不能將此地圍堵作為其私人使用、收益之用，因 此，在課稅上不應有所差別。換言之，無償供公共道路使 用之私有土地亦應可以比照騎樓走廊地予以免徵地價稅。 」「法定空地比雖依附於建蔽率，惟享受此利益者乃建商 或原建屋者，至於嗣後購買者，並不因此建蔽率之提高而 受益，尤其作為公共巷道使用部分，未蒙其利先受其害， 要負擔地價稅，與上二例相比更顯得不公平。」此乃高聰 傑先生所著之「無償供公共道路使用之土地仍被課徵地價 稅之探討」一文中所提出之高明看法，應可明確指出將供 公眾通行之法定空地不予免徵地價稅所形成之差別待遇， 已構成租稅公平性之嚴重違反。
㈢訴願決定之違誤：
⑴訴願決定對於原告所提出系爭土地課徵地價稅違反平等原 則、實質課稅原則及母法土地稅法第6 條規定之規範目的 之說明，並未審究且說明何以不採納之理由，僅就土地稅 減免規則第9 條作形式上之解釋，實已難謂無立論理由不 備之違失。
⑵按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之 精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質 課稅之公平原則為之。」司法院大法官會議釋字第420 號 解釋就我國憲法第19條租稅法律主義已著有明釋，準此可 知，稅捐機關在進行涉及租稅事項法律之審議、個案認定 時，即應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目 的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。經查 ，系爭土地倘被認定為法定空地，惟其名義上雖為私有財 產，但所有權人實質上並無法使用、收益，自與一般建造 房屋應保留之空地有別，不應再對土地所有權人課以租稅 負擔，始符租稅公平原則、實質課稅原則及憲法平等原則
，詎原訴願決定及原處分均未實質審酌上情，僅依土地稅 減免規則為形式審查，遽為不利於原告之行政處分（即對 系爭土地改補課徵地價稅），實欠允當。
⑶訴願決定雖認為無償供公眾通行之道路土地倘已計入法定 空地，其建築基地即無須再就其他土地予以留設法定空地 ，其具有建築上利益，自不得再給予賦稅上優惠。然查， 系爭土地本質上係在計算建蔽率之法定空地以外，再被強 制保留供公眾通行之土地，並不具有建築上之利益可言， 性質上與原訴願決定所認定之法定空地已有不同；再者， 法定空地只是建築使用上受到法令限制之私人財產，因此 該法定空地之所有權人仍得作建築用途以外之使用收益， 例如作為社區花園、停車位、防火巷或開放空間等，尚無 需提供公眾作為道路使用，因此若法定空地因長時間遭不 特定人通行致成為既成道路時，此與一般私人土地無償供 公眾通行之結果並無不同，自應為同等評價而享有減免地 價稅之適用。此觀林奇偉先生所著「探討退縮騎樓地法律 地位」一文中亦同此見解。故土地稅減免規則第9 條但書 未區分該法定空地之性質，一律排除免稅之適用，自有違 公平原則。系爭土地縱令仍被認定性質上為法定空地，但 是系爭土地仍屬原告之私人財產，尚無提供公眾無償通行 之義務，但後來因長年遭不特定公眾通行而形成既成道路 ，實質上原告已無法對之為建築用途以外之使用收益，而 造成原告因公益而特別犧牲其財產上之權益，依前揭說明 ，實不應再課以租稅負擔，以維公允。
㈣原處分擔心若系爭土地可免徵地價稅，將造成稅基流失，亦 屬多慮，理由如下：
⑴據薛翠香女士所著「巷道法定空地應免徵地價稅」一文中 曾提出下列三個理由認為即使對於既成巷道之法定空地免 徵地價稅亦不致造成稅收減少：
①稅收比重估計：臺北市稅捐處日前與各地方稅捐處研討 修正法定空地課稅相關問題，其他縣市稅捐處認為若既 成巷道之法定空地免予課徵地價稅，每年可能短少數千 萬元稅收，因此暫時否定建議修正之提案，惟該處認為 其短少之稅收與各稅捐處每年總稅收比較，影響不大。 以臺北市為例，一般老舊建物多為4 層樓以下房屋，依 臺北市房屋稅建築高度(層數)分析表，94年房屋稅查定 件數1,014,781件，4 層樓以下建物402,966件，占全部 建物40%，如以平均建蔽率70%計算，扣除作防火巷使用 之法定空地部分，實際供既成巷道使用之法定空地其稅 收占地價稅全年稅收之比重不大，若經由修法規定應由
土地所有權人申請據以減免地價稅，對稅收影響更為輕 微。
②都市更新之效應：依民國75年12月22日增修之建築基地 法定空地分割辦法第3條之1規定，在該辦法發布前，已 提出申請或已領建照執照之建築基地內依法留設之私設 通路提供作為公眾通行者，得准單獨申請分割；亦即在 該法發布後，屬建築應保留之法定空地即便為既成巷道 用地亦無法再行分割並變更為「道」地目。此外，根據 臺北市政府都市更新處資料，劃設之都市更新地區日漸 增多，可預期已變更為「道」地目之法定空地如予免稅 ，對稅收之影響將因老舊建物改建後適用新法而遞減。 ③原即核准免稅不致減少稅收：如前言所述，稽徵機關接 獲地政機關通報為「道」地目土地，經現場勘查確供道 路使用，即逕予免徵地價稅。一般法定空地補徵稅款案 件係因稅捐單位執行地價稅籍清查結果，查得其為建築 應保留之法定空地，而依現行法令規定予以核定補稅， 若對既成巷道之法定空地修法免徵地價稅，對各縣市而 言，稅收並無減少之虞。
⑵在高聰傑先生所著「無償供公共道路使用之土地仍被課徵 地價稅之探討」一文中也曾提出另一公平且折衷辦法：「 稽徵機關若以無償供道路使用，在實務上難以認定或考量 稅收問題，似可排除封閉式之社區內道路部分，即此部分 仍不予免徵；其餘只要經道路主管機關認定確為供不特定 之公眾通行之道路用地（尤其具有公用地役關係之既成巷 道），則應予以免徵。」，而不是不論該通道是否供公眾 通行使用，均一律不予免徵地價稅，如此方符合憲法第23 條因不同條件而給予不同待遇之比例原則。系爭土地已屬 供公眾通行數十年以上之既成道路，乃被告機關所不爭之 事實，因此依上開標準自應予以免徵地價稅始屬公允。 ㈤系爭土地之通路係位於新北市板橋區大觀路2段148巷與龍興 街之間，與兩邊之公設道路相通，目前編為新北市板橋區大 觀路2段148巷16弄，為附近民眾出入之重要通道，且因該通 道自始並未設置任何管制，又是穿透性道路，並非封閉型， 故任何人都可自由通行。
㈥系爭土地並不符合同規則第9 條但書「其屬建造房屋應保留 之法定空地部分」之規定，因此系爭土地仍具有免稅之適格 ；再者，系爭土地歷年來皆係無償供作公眾通行之道路土地 ，除有相關地籍圖、照片可稽外，並為被告所不爭執，確實 符合同規則第9 條本文之免稅要件。最重要的是系爭土地向 來從未被課徵過任何地價稅，足見確係符合系爭規則第22條
第5 款之例外免申請之免稅土地，始克如此，原告縱令未提 出免地價稅之申請，於法亦難謂有任何違背，而仍得繼續享 有免稅之利益。尤其，行政程序法第8 條明定：「行政行為 ，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴 。」，原告既已合理信賴系爭土地係符合免稅要件，其信賴 利益即應合法受到保障，則被告若欲改變此一既定且行之已 久之事實，自應提出堅實之理由及依據，並另為適法之處分 ，始足以保障原告之合法既得利益。
㈦系爭土地究竟是否屬於土地稅減免規則第9 條但書「其屬建 造房屋應保留之法定空地部分」，尚應予以釐清，再者，同 規則但書規定已與我國憲法第7 條所保障人民平等權益之意 旨有違，亦難通過同法第23條比例原則合憲性之檢驗，於本 件自無再加以適用之餘地，從而被告機關依同規則就系爭土 地改課一般稅率並核發補繳96年度至100 年度地價稅之訴願 決定與原處分（即復查決定），應予以撤銷。
㈧原告起訴之聲明：⑴訴願決定及原處分（含復查決定）撤銷 。⑵訴訟費用由被告負擔。
四、被告則辯稱：
㈠參加人以101 年1月2日北工建字第0000000000號函復略以系 爭土地屬於建築法第11條規定應留設之法定空地。縱如原告 主張係供公共通行使用，惟依土地稅減免規則第9 條但書規 定，仍不得予以免徵地價稅，是被告機關所屬板橋分處於10 1年1 月5日以北稅板一字第0000000000號函通知原告系爭土 地應自83年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵 法第21條規定補徵核課期間內96年至100 年地價稅，依土地 稅法、土地稅減免規則及稅捐稽徵法之規定，於法並無不合 ，應予維持。
㈡按租稅法定主義，政府機關向人民課稅或減免，必須於法有 據，不得恣意徵稅或減免，本件系爭土地既經查明屬建造房 屋應保留之法定空地，依土地稅減免規則第9 條但書規定， 自不應予以免徵地價稅，且是類屬建造房屋應保留之法定空 地皆無免徵地價稅之適用，難謂原核定與租稅公平與正義有 違，是系爭土地於租稅法令尚未修訂前，原告以稅務旬刊等 文章之探討內容所為主張，顯對法令規定有所誤解，核無可 採。
㈢按土地稅法第6 條規定，為發展經濟，促進土地利用，增進 社會福利，對於國防等事項得予適當之減免；其減免標準及 程序，由行政院定之。係於應課徵地價稅之土地，得減免地 價稅者授權行政院就減免標準及程序訂定規則實施。故土地 稅減免規則係由母法，即土地稅法第6 條授權行政院訂定。
又法定空地係由建蔽率而來，而建蔽率成立目的，乃為都市 保留相當之戶外空間，防止建築用地作過份稠密使用，故建 造房屋依建築法令規定均應留設一定比例之空地，以維護優 良的生活品質。而無償供公眾通行之道路土地，倘已計入法 定空地，則關於其地上建物依法應留設之法定空地面積，前 開私有土地已計入部分，即無須再就建築基地中之其他土地 予以留設，據此以觀，其已具有建築上利益，無庸置疑，自 不得再給予賦稅上優惠，是土地稅減免規則第9 條但書乃規 定，無償供公眾通行之道路土地，若屬於建造房屋應保留之 空地，不予免徵地價稅，核與土地稅法第6 條為發展經濟， 促進土地利用等立法意旨並無違背，且未逾越該法條規定之 範圍，亦符合平等原則，故該但書規定自得作為課徵地價稅 之依據。
㈣被告答辯聲明：駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。五、參加人陳述之意見：
㈠依內政部營建署95年6 月30日營署建管字第0000000000號函 示，系爭土地之類似通路部分屬於「法定空地」。 ㈡依建築技術規則建築設計施工編第1 條第37款規定：「類似 通路視為法定空地」，則系爭土地之類似通路部分自應屬「 法定空地」。
㈢系爭土地屬於一宗建築基地，依建築法第11條規定，除供建 築物本身之地面外，其餘均屬應留設之法定空地。六、本院之判斷：
㈠按「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、 教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私 墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良 土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序 ，由行政院定之。」、「為發展經濟，促進土地利用，增進 社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研 究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛 生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之 土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減 免標準及程序，由行政院定之。」、「已規定地價之土地， 除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「地價 稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地 價總額計徵之。」、「地價稅基本稅率為千分之10。土地所 有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進 起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價 者，依左列規定累進課徵：....」、「本規則依土地稅法第 6 條及平均地權條例第25條規定訂定之。」、「無償供公共
使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或 田賦全免，但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。 」、「稅捐之核課期間，依左列規定：二、....及應由稅捐 稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期 間為5年。...在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者， 仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後 不得再補稅處罰。」，分別為平均地權條例第25條、土地稅 法第6條、第14條、第15條第1項、第16條第1項、土地稅減 免規則第1條、第9條及稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2 項所明定。
㈡系爭土地於建築時有效之建築法第11條規定：「本法所稱建 築基地，為一宗土地，供建築物本身所占之地面及其所應保 留之空地。」、「前項空地之保留，應包括建築物與其前後 左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則 中定之。」，嗣於73年10月26日修正（同年11月7 日公布） 為「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所 應留設之法定空地。建築基地原為數宗者，於申請建築前應 合併為一宗。」、「前項法定空地之留設，應包括建築物與 其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管 理規則中定之。」、「應留設之法定空地，非依規定不得分 割、移轉，並不得重複使用；其分割要件及申請核發程序等 事項之辦法，由中央主管建築機關定之。」，修正理由在於 ：「一、將「保留之空地」修正為「留設之法定空地」，以 期明確。二、明定建築物基地應合併為一宗後，始能建築。 三、增列第三項，規定法定空地不得任意分割、移轉及重複 使用，以利建築管理。」，足見，建築基地為供建築物本身 所占之地面及其所應留設之法定空地。又依建築技術規則建 築設計施工編第1條第4款規定，建蔽率係指建築面積占建築 基地面積之比率；換言之，建築基地即係供該建築物使用， 包含建築物本身所占地面及法定空地，而建築基地面積之計 算方式係以建築面積除以建蔽率得之，則於建築基地扣除建 築物本身使用之面積後即為該建築物之法定空地至明。 ㈢系爭土地於68年間依申請所取得之建築執照，顯示其中法定 空地面積為559.68平方公尺、（基地面積2254.06 平方公尺 ）另有類似通路面積214.58平方公尺事實，此有參加人提出 之系爭土地於申請建築時之面積計算程式在卷可稽（見本院 卷第99頁），且為兩造所不爭執，應屬實在。系爭土地既依 法申請取得建築執照（及使用執照），自係已經建管機關審 核准許可建築，準此以觀，系爭土地法定空地之面積559.68 平方公尺、「類以通路」之面積214.58平方公尺，核屬明確
，應可認定。惟本件依原告之主張及被告答辯內容以觀，兩 造爭執點，厥在於：
⑴系爭土地是否符合土地稅減免規則第9 條本文所定免徵地 價稅？或核屬同條但書規定之法定空地，而應課徵地價稅 ？
⑵系爭土地於申請取得之建造執照上標示之類似通路面積， 是否屬於同規則第9條但書規之法定空地？
⑶同規則第9條但書是否有違平等原則、比例原則？ 經查：
⑴依64年8月5日至71年6 月15日有效之建築技術規則建築設 計施工編第2 條第1、2項分別規定：「基地應與建築線相 連接，其連接部分之最小長度應在二公尺以上。其以類似 通路或私設通路接連者，其通路之寬度不得小於左列標準 ：....」、「前項通路長度係指自建築線計量至最遠一戶 （棟）之出入口或共同出入口（樓梯出入口）之長度。通 路部分之基地，不得計入建築基地面積，並不得設置有礙 車輛通行之台階或其他障礙物，其長度在以上者應設置汽 車迴車道。」（見本院卷第119頁）；嗣於71年6月15日修 正第2 條第1、2項規定：「基地應與建築線相連接，其連 接部分之最小長度應在二公尺以上。基地內私設通路之寬 度不得小於左列標準：....」、「前項通路長度係自建築 線起算計量至建築物最遠一處之出入口或共同入口。」（ 見本院卷同上頁）；同時增訂第1條第1項第33款：「類似 通路：基地內具有二幢以上連帶使用性之建築物（包括機 關、學校、醫院及同屬一事業體之工廠或其他類似建築物 ），各幢建築物間及建築物至建築線間之通路；類似通路 視為法定空地，其寬度不限制。」，準此規定以觀，系爭 土地取得建築執照係在68年間（取得使用執照在69年間） ，依當時有效所適用之建築技術規則建築設計施工編並未 規定「類似通路」視為法定空地，嗣於71年6 月15日修正 增訂上開規定後，「類似通路」始規定視為法定空地至明 。
⑵行政院依土地稅法第6 條及平均地權條例第25條規定之法 律授權而訂定土地稅減免規則（見同規則第1 條），依同 規則第9 條規定，無償供公眾通行之道路土地，經查明屬 實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免；但其屬建造房 屋應保留之法定空地部分，不予免徵。蓋法定空地係由建 蔽率而來，而建蔽率成立目的，乃為都市保留相當之戶外 空間，防止建築用地作過份稠密使用，故建造房屋依建築 法令規定均應留設一定比例之空地，以維護優良的生活品
質。而無償供公眾通行之道路土地，倘已計入法定空地， 則關於其地上建物依法應留設之法定空地面積，前開私有 土地已計入部分，即無須再就建築基地中之其他土地予以 留設，據此以觀，其已具有建築上利益，無庸置疑，自不 得再給予賦稅上優惠，而土地稅減免規則第9 條但書乃規 定，無償供公眾通行之道路土地，若屬於建造房屋應保留 之法定空地，不予免徵地價稅，核與土地稅法第6 條為發 展經濟，促進土地利用等立法意旨並無違背，且未逾越該 法條規定授權之範圍，未違平等原則、比例原則可言，故 該條但書規定自得作為課徵地價稅之依據。又土地稅減免 規則第9 條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明 屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造 房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」，在99年5月7 日行政院院臺財字第0000000000號令修正發布前係規定為 ：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用 期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之空 地部分，不予免徵。」，修正理由在於：「一、現行無償 供公共使用私有土地之範圍過於廣泛且不明確，為免閒置 未開發之土地，亦得主張無償提供公共使用而免徵地價稅 ，與原立法意旨相違，且為防杜是類土地之投機，爰將無 償供公共使用之私有土地，修正為無償供公眾通行之道路 土地，經查明屬實者始得免稅。二、但書之『....應保留 之空地部份，不予免徵。』文字配合建築法規定及法律統 一用字修正為『....應保留之法定空地部分，不予免徵。 』」，準此可知，不論修正前後，但書規定之空地，係指 「法定空地」而言，應可認定。準此，系爭土地於68年申 請許可建築案，已載明列為法定空地之部分，則在此法定 空地之範圍內，不論是否有無償供公眾通行之道路土地之 事實，依土地稅減免規則第9 條但書規定，自不得減免（ 在使用期間內）地價稅甚明。是原告主張系爭土地之法定 空地部分，地價稅應予免徵云云，自有未洽，要不可取。 ⑶按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦外，應 課徵地價稅。」，土地稅法第14定有明文。次按「無償供 公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地 價稅或田賦全免。」、「依第7 條至第17條規定申請減免 地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由 所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄 市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應 由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機 關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：....五私有無
償提供公共巷道或廣場用地。（應由工務、建設主管機關 或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦 理）。」、「合於第7 條至第17條規定申請減免地價稅或 田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請 者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年 （期）恢復徵收。」，分別為行為時土地稅減免規則第 9 條本文、第22條第5款及第24條第1項所規定。再按「關於 所報土地稅減免規則第22條但書規定免徵地價稅或田賦之 認定....經邀集省市稅務及地政機關會商結論，並經參照 內政部71年2月27日臺內地字第74768號函覆意見...⑴... ⒊私有無償提供之巷道用地，其屬完成都市計畫法定程序 者，以供公共通行之事實為依據，列冊送稽徵機關逕行辦 理減免。至於私設巷道如未經土地所有權人表示願無償提 供使用，則因無資料可稽，故無從列冊送稽徵機關，仍應 由土地所有權人申請核定再憑減免....。」亦經財政部71 年4月6日台財稅字第32305 號函釋示在案。依此函釋意旨 ，係以「無償供公共通行之事實」為依據，在完成都市計 畫法定程序之巷道用地，為主管工務、建設機關所明知者 ，應主動通報；至於未完成都市計畫法定程序之私設巷道 用地，於土地所有權人未表示願無償提供使用，則主管工