臺北高等行政法院判決
102年度訴字第712號
102年8 月8 日辯論終結
原 告 陳佩纓
訴訟代理人 賴明陽 會計師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳 （局長）
訴訟代理人 吳麗鳳
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國102 年3 月
14日台財訴字第10213901460 號訴願決定（案號：第10200027號
），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告為華擎科技股份有限公司（以下簡稱華擎公 司）之股東，於民國（下同）96年6 月21日將其所有華擎公 司股票140,000 股作為信託財產，與兆豐國際商業銀行股份 有限公司（下簡稱兆豐銀行）簽訂本金自益、孳息他益1 年 期信託契約（下稱系爭信託契約），以其女沙宸安、兄陳彥 曄、姊陳佩君為受益人，並於96年7 月17日辦理贈與稅申報 ，經被告核定贈與金額新臺幣（下同）1,466,025 元。嗣被 告以系爭信託契約係於華擎公司96年4 月19日董事會決議盈 餘分配後始簽訂，且受託人於96年9 月12日及同年11月6 日 已交付信託孳息計12,091,800元予受益人，乃就該孳息依實 質課稅原則，重新核定96年度贈與總額12,091,800元，並補 徵應納稅額1,853,845 元。原告不服，申請復查，經被告10 1 年11月19日財北國稅法二字第1010252151號復查決定未獲 變更（下稱原處分），原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回 。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告起訴主張略以：
（一）原告於96年6 月21日，委託兆豐銀行簽訂有價證券信託契 約，將其持有之華擎公司股票交付信託，約定就該信託財 產之孳息贈與特定受益人，委託人不保留變更受益人及分 配、處分信託利益之權利，並於依法申報信託贈與，經被 告核定發給贈與稅核定通知書，原告繳清稅款後，再由被 告核定發給贈與稅繳清證明書在案，已合於稅捐稽徵法第 34條第3 項第1 款所明定，經稅捐稽徵機關核定之案件， 納稅義務人未依法申請復查，而為核課確定之案件，合先
敘明。本案既已為稅捐稽徵法第1 條之1 所稱之核課確定 案件，則之後若有不利於納稅義務人的解釋函令，應不予 適用。因此，被告是否得自行變更原確定之查定處分，需 視原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處 分確有錯誤短徵情形者而言，改制前行政法院89年度判字 第2467號判決可資參酌。
（二）財政部於94年2 月23日與信託公會、各區國稅局官員研商 訂定「研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則」 （即財政部94年2 月23日台財稅第09404509000 號函，下 簡稱財政部94年2 月23日函），以委託人「保留指定受益 人或分配、處分信託利益權利」之有無，作為認定自益信 託或他益信託的基準；換句話說，信託契約內容，雖明訂 有委託人自身以外的受益人；但經委託人保留指定受益人 或分配、處分信託利益權利者，仍然是先以自益信託看待 。信託契約成立時，不課徵贈與稅，信託期間信託財產之 收益，課徵委託人之所得稅，嗣後委託人如將已實現之信 託孳息，贈與其指定之受益人，屬以自己之財產無償贈與 他人，依遺產及贈與稅法第4 條規定，課徵贈與稅。相反 的，信託契約明訂有委託人自身以外的受益人，而且委託 人未保留指定受益人或分配、處分信託利益權利者，即依 遺產及贈與稅法第5條之1規定，成立他益信託，依同法第 10條之2 規定，計算信託贈與額，並依同法第24條之1 規 定，決定贈與日。按遺產及贈與稅法第5 條之1 ，是有關 贈與信託權利的構成要件規範、第10條之2 ，是有關應課 徵贈與稅權利價值（即贈與稅稅基）的計算規範、而第24 條之l ，是對信託權利成立贈與的時點規範，規範非常清 楚、明白，沒有模糊的空間。前揭財政部94年2 月23日函 ，以受益人不特定性太強為由，先以自益信託看待的解釋 ，勉強還算符合目的解釋。本件系爭信託契約的內容，是 約定就信託財產之孳息，贈予委託人自身以外的受益人， 受益人特定而明確，而且委託人未保留變更、指定受益人 及分配、處分信託利益之權利，依前揭財政部94年2 月23 日函，本件是他益信託，原處分並未否認，故無爭議。被 告於96年時，即依前揭法律規定及函釋精神，依法審核， 認定成立孳息他益信託贈與，核定贈與稅，已於前述。既 然本案是他益信託，贈與客體是未來發放股利的股息請求 權；因此，受託人依信託契約，交付信託股票所衍生的股 利予受益人的時點，很清楚是履行信託債務、滿足受益人 股息請求權的物權行為；被告自不應違背前揭法律規定及 函釋精神，將本案以自益信託看待，把原來受託人履行信
託債務的物權行為，當作是原告贈與契約的債權行為，依 遺產及贈與稅法第4 條規定，課徵贈與稅。
（三）本件有信賴保護原則之適用：
１、被告稱華擎公司的盈餘發放事宜等訊息於96年4 月19日發 布( 事實上只是董事會通過盈餘擬分配議案，尚待提報股 東會決議，並非確定發放)， 即應眾所周知，並據此推論 原告也應該已知悉( 此處被告仍欠缺依稅捐稽徵法第12條 之1 的事實舉證責任) ；又稱，原告未提供該盈餘於同年 6 月21日簽約時已明確或可得確定之重大事項。那麼是否 也可以同理推論於同年7 月，執公權力核定贈與稅額的稅 務人員，也應該清楚知悉該盈餘擬分配議案已經董事會通 過一事。更何況，贈與稅申報案件是由被告逐案審查，原 告呈報所有系爭信託契約等相關資料，即使有任何不完備 者稅務人員也應該相信那是眾所周知之事，也就不是必要 文件，更何況行為時有效的法令規定及課徵贈與稅之計算 方式等，均與盈餘是否分配及分配多少無涉。被告也沒有 要求原告，必須另以文件申報網路上輕易就可以查詢到的 召開股東會及決議股利發放事宜等訊息。因此經過國稅局 專業的稅務人員嚴格審查後核定之稅額，納稅義務人應當 予以信賴，繼而完納稅款、移轉信託財產使信託契約生效 。被告怎可歸責於原告未揭露一項眾所周知且無涉當時的 法令要求的事項，而推翻原已核課確定案件，並重新核定 。因此，本案之事實及課稅資料均無改變，被告所稱之未 揭露重大事項，只是一項被告認為眾所周知的事項，單純 為片面法律見解改變，增加原法令所沒有的附加條件，導 致課稅標準有異。況且原告既然簽訂系爭信託契約在96年 4 月19日之後，顯然原告也沒有意圖掩蓋事實或是刻意不 揭露之故意，自當有信賴保護原則之適用，殆無疑義。 ２、查適用信賴保護原則有以下要件：
⑴須有信賴之事實：參照司法院釋字第525 號解釋意旨， 遺產及贈與稅法第5 條之1 、第10條之2 、所得稅法第 3 條之4 、財政部94年2 月23日函，自得作為本件信賴 保護之基礎。
⑵信賴表現：本件原告依照行為時有效之遺產及贈與稅法 相關規定，及財政部94年2 月23日函，業已於原告及受 託人簽訂系爭信託契約時，即依據遺產及贈與稅法第10 條之2 規定，計算贈與價值，據以申報贈與，並經被告 核發贈與稅繳款書後，繳納贈與稅後始辦理有價證券移 轉過戶，且被投資公司所實際分配之任何股息紅利，均 依所得稅法第3 條之4 規定，由受益人併入受託人取得
年度之所得額申報納稅，故原告之信賴表現實足堪認定 。
⑶信賴值得保護：遺產及贈與稅法第5 條之1 、第10條之 2 、所得稅法第3 條之4 、財政部94年2 月23日函，均 行之有年，並無重大明顯違反上位規範之情形，且非原 告以不正當或提供不正確資料所促成，故本案原告並無 信賴不值得保護之情形。雖原處分稱原告並未揭露該盈 餘孳息於訂約時已明確或可得確定之重大事項……有行 政程序法第119 條所列信賴不值得保護之情形云云…… 。惟查，該等眾所周知之事項亦同為被告推論原告應當 知悉之事項。因此，同理可證被告亦早已知悉，故無可 歸責於原告之事由，已如前段所述，茲不再贅言。再者 ，稅務旬刊第2216期社論亦同樣支持本案確有信賴值得 保護之情形。
３、又參酌最高行政法院98年度判字第828 號判決，本件贈與 稅案，與核課土地增值稅處分同為「先核定，後繳納」的 流程，自有信賴保護原則之適用。被告自行以多年後之見 解變更，創設違反法律條文之計算贈與稅價值方式，重為 核定，顯屬違法處分。
４、被告就其欲命原告補繳贈與稅乙節，援引事後發布之財政 部99年9 月27日台財稅字第09900203690 號函釋及財政部 10 0年5 月6 日以台財稅第10000076610 號函釋（下稱財 政部100 年5 月6 日函釋）而作成原處分命原告補稅。觀 諸作成原處分之過程，實非法治國家所應存在之現象，亦 違反信賴保護原則，應予撤銷，況法務部101 年8 月29日 法律字第10103106270 號函，亦載明對於財政部100 年5 月6 日函釋是否符合遺產及贈與稅法規定及憲法第19條租 稅法律主義，建請再行考量其適法性。因此，本件原處分 顯有違法。
（三）財政部100 年5 月6 日函釋核釋個人簽訂孳息他益之股票 信託相關課稅規定，對於經由股東會、董事會等會議資料 知悉被投資公司將分配盈餘，且該盈餘於訂約時已明確或 可得確定者，認定孳息仍為委託人所得；也就是將訂約時 ，「稅基是否明確或可得確定」作為認定為自益信託或他 益信託的基準。這樣的信託定性，與前揭財政部94年2 月 23 日 函，以委託人保留指定受益人或分配、處分信託利 益權利之有無，作為認定為自益信託或他益信託的基準， 是完全不同的。也等同於，將適用財政部94年2 月23日函 之條件，增列盈餘於訂約時已明確或可得確定者等條件， 當然是變更原來的函釋與法律見解。信託契約之性質應取
決於信託契約簽訂時，受益人是否已經特定，只有在受益 人未能特定，才會先以自益信託看待，這也是前揭財政部 94年2 月23日函的精神所在。依法務部93年法律字第0930 0104 66 號函釋，對受益人「不特定或尚未存在」的解釋 ，只要有一個明確的辦法，以備在信託期限內，得以確定 ；或是在信託設立之時，受益對象尚未出生( 自然人) 或 尚未設立完成( 法人) ，都還算是他益信託。至於受益人 已特定而明確者，即為他益信託；絕不可能因為信託契約 訂約時，股息明確或可得確定，即可變為自益信託。信託 契約訂約時，是否「股息明確或可得確定」？至多只會影 響到贈與額，並不會影響到孳息他益或自益的認定，依遺 產及贈與稅法第10條之1 規定，股息明確或可得確定者： 將「明確或可得確定的股息」，依贈與時郵政儲金匯業局 一年期定期儲金固定利率，折算現值至信託契約訂立日； 股息尚不明確或未得以確定者，先將成立信託時的本金或 時價，當作是信託期滿的本金或時價，依贈與時郵政儲金 匯業局一年期定期儲金固定利率，折算現值至信託契約訂 立日，再以成立信託時的本金或時價，減去該折算現值， 推計尚不明確或未得以確定的股息。受益人已特定而明確 者，委託人對該部分明確或可得確定的股息，早已失去控 制權及支配權，豈能稱該股權信託期間孳息，仍屬委託人 所有，課徵委託人之所得稅，嗣後受託人依信託契約規定 ，將股權信託孳息，交付予受益人時，反而變成委託人委 由受託人，以自己之財產無償贈與他人，依遺產及贈與稅 法第4 條規定，課徵贈與稅，完全背離量能課稅，矛盾至 極。因此，只要受益人已特定而明確，且委託人未保留指 定受益人或分配、處分信託利益權利者，不論信託契約訂 約時股息是否明確或可得確定，均應屬他益信託，絕不可 能因為信託契約訂約時股息明確或可得確定，即可變為自 益信託；被告依據財政部100 年5 月6 日函釋，逕行將本 件他益信託變為自益信託，認定信託財產之孳息為原告所 得，再主張受託人依信託契約，交付信託孳息予受益人日 ，是委託人委任受託人行使贈與的贈與日，純然是被告的 片面臆測，顯然違背前揭遺產及贈與稅法及財政部94年2 月23日函之精神，將本案當作是原告贈與契約的債權行為 ，完全不符事實，加上恣意認定下的贈與日，認事用法均 有違誤。
（四）按信託是英美法產物，所有權、受益權、使用權是可以分 離的，信託行為以契約方式成立者，只要受益人已特定而 明確，或是受益人已經有跡可循，在委託人未保留變更受
益人或分配、處分信託利益權利情形下，受益人在信託行 為成立後，即享有信託利益，委託人已喪失對信託財產或 孳息之控制權、支配權，受益人享有對信託財產或孳息之 受益權。換句話說，已發生財產移轉之效果，所以遺產及 贈與稅法規定契約簽訂日即為贈與行為發生日，良有以也 ；財政部100 年5 月6 日函釋，反向規範該部分孳息仍為 委託人之所得，完全背離量能課稅原則；嗣後以受託人依 信託契約，交付孳息予受益人日為贈與日，更是完全與贈 與的構成要件不合。
（五）參98年5 月13日修正稅捐稽徵法第12條之1 之立法意旨， 所謂實質課稅原則，啟動實質課稅一定要有規避意圖及法 律事實形成之濫用，也就是要有濫用私法形成自由，規避 稅捐的主觀意圖及客觀行為。本件系爭信託契約，自始即 被定位為擬制贈與，遺產及贈與稅法第5 條之1 明文規定 在案，同法第10條2 及第24條之l 並規範課徵贈與稅權利 價值的計算方式以及信託權利成立擬制贈與的時點。本案 原告以贈與（信託孳息他益）之名，依稅法擬制贈與規定 ，繳納贈與稅之實，根本不發生濫用私法形式，規避稅負 之問題，何來藉信託之名，行贈與之實。尤其本案是簽訂 信託契約、申報贈與均在96年董事會之後，若如原處分所 指稱原告簽訂系爭信託契約時已知盈餘分配內容（但原告 仍否認之），即應無規避意圖。本案有何規避稅捐的主觀 意圖及客觀行為，被告均無推論過程。依稅捐稽徵法第12 條之1 第3 項規定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任 。因此，包括僅以公開資訊觀測站的公告，被告如何能夠 證明原告有參與董事會或內部有關盈餘分配會議，並進而 推論原告知悉華擎公司將分配多少盈餘，再推論股東會一 定會依照董事會擬具之議案通過，原告如何能夠讓全體稅 務官員不上網、不查詢公開資訊觀測站的公告，進而達成 掩蓋盈餘分配的重大事項。
（六）原處分及訴願決定違反100 年11月23日新修訂稅捐稽徵法 第1 條之1 規定。
１、財政部100 年5 月6 日函釋，將受益人已特定而明確，而 且委託人未保留指定受益人或分配、處分信託利益權利者 ，只因為信託契約訂約時股息明確或可得確定為由，即將 本件課稅主體及課稅客體均以變更，即已變更了前揭財政 部94年2 月23日函內容，並增加原告應納之贈與稅，當然 是不利於本案原告，依100 年11月23日修訂的稅捐稽徵法 第1 條之1 第2 項及第3 項規定，不得溯及適用於本案。 因此，本案原告於96年6 月所簽定之孳息他益股票信託，
仍應適用財政部94年2 月23日函。而前揭財政部100 年5 月6 日之函釋，並無拘束適用本案餘地。
２、按司法院釋字第287 號解釋理由書，因此財政部100 年5 月6 日令，其內容涉及變更人民課徵贈與稅及所得稅之權 利義務關係，絕非單純之行政規則，而係具有法規性質之 法規命令，故財政部100 年5 月6 日函釋變更財政部94年 2 月23日函應至為明確，依稅捐稽徵法第1 條之1 之規定 ，後法優於前法、從新從優及不溯及既往等原則，100 年 5 月6 日函釋應就其發布生效後產生的案件適用，始符租 稅法定主義。按憲法第23條所定法律保留原則，係指與限 制人民自由權利有關之事項，應以法律或法律授權命令加 以規範，主管機關於無法律授權的情形下不得自行發布職 權命令定之。法律保留原則落實在租稅課徵的領域，則為 憲法第19條的租稅法律主義，是應以法律明定的租稅構成 要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律 所無的要件或限制，而課人民以法律所未規定的租稅義務 ，否則即有違租稅法律主義。
３、查原告於96年間辦理孳息他益信託時之規範狀態，並無財 政部100 年5 月6 日函釋，只有90年6 月13日增訂之遺產 及贈與稅法第10條之2 規定，以及財政部94年2 月23日函 。依據遺產及贈與稅法第10條之2 及財政部94年2 月23日 核課原則之規範，並無限制訂立孳息他益信託契約之時點 須在股東會或董事會之前，而只要求信託契約之受益人是 否特定、委託人有無保留變更受益人及分配、處分信託利 益之權利等。對財政部100 年5 月6 日函釋發布以前所有 的辦理孳息他益信託之人民及信託業者，所信賴者、所能 預見者，即為上開內容。
（七）關於股利贈與價值的爭議，其產生原因，與信託贈與課稅 相關規定立法的時空背景有關。參考立法當時（即90 年5 月29日）的郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率4.05 % 。可知其基本假設為，在市場上股票投資報酬率，約與 郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率相當。因此，以 此作為計算贈與價值的基礎，並無不公。然而，郵政儲金 匯業局一年期定期儲金固定利率自91年以後大幅下滑，遠 低於許多股票的投資報酬率，使得孳息他益的股票信託合 約，若採取此種計算公式，其所贈與股利的課稅價值將低 於實際價值許多。如此一來，就形成法律規範上的漏洞， 而產生租稅規劃的空間，惟對於此種立法漏洞的填補，因 涉及對於贈與價值（稅基）的計算，其正本清源之道，實 應透過法律規範的修正為之，而不宜以發布解釋函令的方
式替代，否則，即與租稅法律主義有違。據此，財政部10 0 年5 月6 日函釋作成對此類信託贈與課稅案件的規範， 即有違反租稅法律主義之處。信託課稅方式是立法者的選 擇，若因經濟環境的改變，仍應以修法解決，財政部100 年5 月6 日函釋增列課稅要件，回歸現金贈與來矯正此立 法瑕疵，自當已違反租稅法律主義。況且，參酌司法院釋 字第705 號解釋意旨，財政部100 年5 月6 日函釋顯然也 是重新界定租稅主體及租稅客體，並改變原信託贈與的稅 基及納稅方法等租稅構成要件，則同屬違憲的行政解釋。（八）查本件原告之夫從事研究發展工作，且並非上述華擎公司 之董、監事、經濟部登記之經理人，且查原告之夫因工作 職掌有別，並未參與、也無權參與任何董事會及內部有關 財務或盈餘分配議案之會議，又華擎公司96年度股東常會 係於96年6 月26日舉行，並於該日決議分配盈餘，蓋盈餘 分配係專屬於股東會之決議事項，董事會不得代為決定， 經濟部79年5月4日商第207413號函令已訂有明文解釋。換 言之，凡股東會尚未決議之盈餘分配事項，均非屬明確。 因此，原告於訂約前非但沒有參與、也無權參與董事會等 內部會議得知是否有盈餘分配及分配數額，即使96年4月 19日董事會已就盈餘擬具分配議案有發布訊息，且即便被 告以此推論原告即時知曉該公司大小事（惟與事實不符， 被告也未舉證），原告之夫並非財務會計部門人員，也從 未查詢該等訊息，亦無法確知股東會之決議事項是否得以 通過，故不符合被告100 年1 月28日財北國稅審二字第10 00210894號函之情形至明。又如前所述，董事會並無決定 盈餘分配之權，故股東會尚未決議之盈餘分配事項，均非 屬明確或可得確定外，財政部100 年5 月6 日函釋改用「 經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈 餘」的時點，作為判斷基準，也就是從股東常會擴大到股 東會、董事會，而且不限於內部人，並將委託人知悉也列 入之依據法理何在？所謂知悉乃主觀要件，如何證明委託 人已知悉？其次，被投資公司是否將累積未分配之盈餘進 行分配，涉及被投資公司之財務管理政策，本屬公司自治 範圍，其與稅務並不必然具備事實因果關係？該令釋不但 未予說明及明確定義，顯然有違課稅要件明確主義。又被 告單純以人民之主觀意願或動作，而對遺產及贈與稅法第 10 條 之2 第3 款規定，給予不同之解釋及評價，顯然有 失客觀的標準。
（九）退萬步言，被告核定原告之股票股利贈與日為96年11月6 日( 原告仍否認) ，每股金額係以96年11月6 日華擎公司
於興櫃市場之最後成交價340 元核算其贈與價值。惟查行 為時遺產及贈與稅法施行細則第28條第2 項規定，而華擎 公司係於96年7 月18日核准上市，並於96年11月8 日股票 上市買賣。因此，若贈與日為96年11月6 日，即應依上述 規定採該項證券之承銷價格認定該股票股利之每股金額為 250 元。原處分引用財政部94年9 月7 日台財稅字第0940 4558740 號令之規定，將遺產及贈與稅法施行細則第28條 第1 項所稱「在證券商處所買賣之有價證券」納入興櫃股 票，因此據以採用興櫃市場96年11月6 日之最後成交價每 股金額340 元核算股票股利之贈與價值。惟查財政部94年 9 月7 日台財稅字第09404558740 號函之規定，除並未論 及遺產及贈與稅法施行細則第28條第2 項規定是否一併納 入外，也未否定遺產及贈與稅法施行細則第28條第2 項規 定之應適用情形，又依原處分之邏輯將導致與興櫃股票交 易市場僅為上市櫃的預備市場資格之事實相悖，也導致遺 產及贈與稅法施行細則第28條第2 項規定形同具文，顯有 認事用法違誤之情事。再參酌財政部證期會91年2 月19日 台財證六第1241號函規定，公開發行公司持有興櫃股票應 採成本法評價，究其旨意無非係興櫃股票成交價並不具有 公允價值之參考價值，因此，斷無以不具參考價值的興櫃 成交價替代普遍認知具參考價值的承銷價之理，實乃以偏 概全之誤也。雖被告核定本件之贈與日係採實際撥付日， 於現金股利部分為96年9 月12日；於股票股利部分為96年 11 月6日。惟按民法第406 條、遺產及贈與稅法第5 條之 1 、第4 條第2 項及財政部89年6 月29日台財稅第089045 4543號函規定，不論被告是否認同系爭信託契約對於孳息 他益部分是否應按遺產及贈與稅法第10條之2 規定計算贈 與價值，均應於契約訂定( 成立) 日或財產無償給予他人 ，經他人允受之日為贈與行為發生日，斷無逕以實際撥付 日為贈與日，而無視系爭信託契約之約定、贈與人的無償 贈與及受贈人是否允受之意思表達。因此，本件已早於96 年6 月21日贈與行為發生日，依法申報贈與並檢附系爭信 託契約相關文件為明確之贈與意思表達，並經被告詳盡審 查後核定、繳納，絕無模糊空間。本件被告逕以實際撥付 現金及股票股利日為贈與行為發生日，當屬誤解。（十）被告忽略該股利分配之請求權已經移轉之事實改歸課原告 最高稅率為40% 之綜合所得稅，同時歸課原告該等股利（ 未扣除需繳納40% 之綜合所得稅）最高稅率為50% 之贈與 稅，兩者合計高達90% 的邊際稅負，且對同一標的課徵兩 種稅負，顯然有重覆課徵及稅負過重問題。對於僅因被告
片面主觀推論為原告事前然知悉，且事後又刻意漏報綜合 所得稅及贈與稅所致，顯然認事用法均有違誤、重覆課稅 及違反比例原則。稅捐核課除考量租稅公平以外，法安定 性也是必須考慮的一環，尤其針對已核定案件的補徵稅捐 ，因涉及對納稅義務人的信賴保護，更是如此。於解釋函 令有增訂或變更之情形，若該函令的適用將變動納稅義務 人的納稅義務，應自公布日後始生效力，否則，將導致納 稅義務人之納稅義務長期處於不確定狀態，與法治國家所 應遵循之法安定性原則相悖，最高行政法院97年度判字第 520 號判決可資參酌。本件至多應以綜合所得稅後淨額計 算贈與總額，原處分歸課原告最高稅率為40% 之綜合所得 稅，同時歸課原告該等股利最高稅率為50% 之贈與稅，兩 者合計高達90% 的邊際稅負，且對同一標的課徵兩種稅負 ，顯然有重覆課徵及稅負過重問題。因此，退萬步言，如 仍認定本案應改依一般贈與核課（惟原告否認），亦應依 完納綜合所得稅(40%) 後之股利淨額(60%) 為贈與總額， 以免有重覆課稅及稅上加稅之情。
（）本件原告與兆豐銀行簽訂系爭信託契約，係以直接明確單 一之孳息他益信託契約之法律形式為股票孳息之移轉，並 非採取複雜迂迴之法律關係之異常手段，且其形式上之法 律行為安排與實質上之經濟利益歸屬與享有無不合，具有 相當之經濟目的，與遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項之 規範意旨相符，合乎法規範之法律形式之選擇，顯非係屬 濫用法律事實形成自由之租稅規避行為，為此起訴並聲明 ：１、原處分（即復查決定）及訴願決定均撤銷。２、訴 訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：
（一）本件原告於96年6 月21日與兆豐銀行（即受託人）訂立系 爭信託契約，將其持有華擎公司股票140, 000股移轉予兆 豐銀行，作為信託財產，以其女沙宸安、兄陳彥曄、姐陳 佩君等3 人為信託孳息受益人。查華擎公司於96年4 月19 日召開董事會，並於同日公告董事會決議盈餘分派，公告 內容略以：「發放股票股利種類及金額：股票股利：依面 值分派每股新臺幣2.00元、現金股利：依面值分派每股新 臺幣18.37 元。」；又於96年4 月20日公告96年6 月26日 召開股東常會，預擬配發每股現金股利18.37 元，每股配 發股利2.00元，此有華擎公司於公開資訊觀測站發布訊息 紀錄可稽；嗣後本件分配之股利，確實與華擎公司於96年 4 月19日經董事會決議分配之結果相合。次查原告簽訂系 爭信託契約時，其配偶沙韋旭為華擎公司之協理（其配偶
於當日亦與兆豐銀行簽訂信託契約），有華擎公司於公開 資訊觀測站提供之董事、監察人、經理人及大股東持股餘 額明細96年4 月、同年7 月、8 月資料可稽，華擎公司96 年4 月19日董事會決議分配股息，原告即可確定將獲配高 額盈餘後，始於96年6 月21日簽訂孳息他益之信託契約， 是該決議分配之盈餘於信託契約訂約時已明確，尚非信託 契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益 ，足見原告係透過信託孳息方式將獲配盈餘贈與其女、其 兄姐，以信託形式贈與該部分已明確之孳息，其實質與委 任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同。此種規 劃減少稅負之信託行為，自應以其實質上經濟事實關係及 所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實 質經濟行為加以課稅，俾符合課稅公平之原則。從而，被 告依實質課稅原則，按兆豐銀行100 年12月12日(100)兆 銀信字第1090號函覆資料，依受託人實際撥付至受益人現 金股利及股票股利之日期（96年9 月12日及同年11月6 日 ），以現金股利2,571,800 元及股票股利9, 520,000元（ 28,000股×每股收盤價340 元），另減除本件信託財產96 年7 月17日已申報贈與額1,466,025 元部分，依法核課原 告96年度本次贈與額10,625,775元，並無不合。（二）按憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益 而有保護之必要，適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信 賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。查原告雖已 就信託孳息申報贈與稅並經被告核定在案，惟申報時並未 揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致 被告依其提供之申報資料作成核課處分，未包含實際贈與 股利之價值，屬行政程序法第119 條第2 款之情形，尚無 信賴保護原則之適用。又原告涉有藉股票信託財產自益， 孳息他益之信託契約形式降低贈與價額等情，已如前述， 其利用信託之法律外觀形式，藉以分散股利所得及掩飾贈 與之實質行為，至為明確，亦足認其對重要事項提供不正 確資料，而為不完全之陳述，致使被告依原告申報資料核 發贈與稅核定通知書，依行政程序法第119 條第2 款規定 ，自難謂原告有信賴值得保護之情形。另原告違反稅法上 誠實申報繳納稅款義務，依行政程序法第8 條規定，亦難 謂原告有正當合理之信賴值得保護之情形。
（三）原告主張本件96年6 月簽訂之系爭信託契約，應適用財政 部94年2 月23日函釋；財政部100 年5 月6 號函釋變更94 年2 月23日函釋，增加原告應納稅負，不利於原告，依稅 捐稽徵法第1 條之1 第2 項及第3 項規定，100 年5 月6
日函釋應就其發布生效後產生之案件適用，始符租稅法定 主義，不應追溯適用於本件乙節，惟查：
１、財政部94年2 月23日函釋係「研商信託契約形式態樣及其 稅捐審查、核課原則」之會議紀錄，適用於不涉及逃漏稅 捐之信託契約；而財政部100 年5 月6 日函釋係針對藉信 託之名，行贈與之實之信託案件，就委託人於被投資公司 將分配盈餘後，始簽訂孳息他益之信託契約，如何調整課 稅所為之處理原則；故並無原告所稱財政部100 年5 月6 日函釋變更其94年2 月23日函釋之情形。
２、次按司法院釋字第287 號解釋意旨，解釋函令乃未經立法 程序，而由行政機關本諸職權之規定或對於租稅法律、規 章適用性上發生疑義時，為闡明其真意，所為正確適用之 釋示；其旨在說明法條真意，使條文能正確使用，本身無 創設或變更法律之效力，亦無溯及既往之問題。觀諸首揭 財政部100 年5 月6 日函釋，係在闡述遺產及贈與稅法第 4 條之適用，核係財政部就行政法規所為之解釋，為闡明 法規之原意，依前揭司法院解釋之意旨，應自法規生效之 日起有其適用，與法律之本旨亦無違誤。
３、又按稅捐稽徵法第12條之1 第2 項、第3 項及第4 項規定 ，有關實質課稅原則之適用，本不待財政部發布解釋函令 ，而應由稽徵機關就其實質上具備課徵租稅構成要件之事 實，適用行為時相關之租稅法規辦理。財政部100 年5 月 6 日函釋係在闡明「藉信託之名、行贈與之實」情形，依 實質課稅原則認定之課稅構成要件事實為贈與股利，應依 行為時遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定課徵贈與稅，是 該令釋發布前，稽徵機關即得依實質課稅原則核課稅捐， 尚無追溯既往課稅之問題。
４、再按100 年11月25日修正生效之稅捐稽徵法第1 條之1 第 2 項規定，旨在明定解釋函令之見解涉有變更時，如後釋 示變更前釋示之見解且不利於納稅義務人者，應有從新從 優原則之適用。觀諸財政部100 年5 月6 日函釋，係闡明 委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉孳息他益 之信託形式贈與受益人，其實質與委託他人領取股利後再 為贈與並無不同，應就其實質贈與之股利依法課徵贈與稅 ，其認定之課稅事實係贈與股利而非孳息他益之信託利益 ，故不適用遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定之複利 現值折算課稅，應依同法第4 條第2 項規定課徵委託人贈 與稅。該令釋，係中央主管機關就遺產及贈與稅法第4條 第2 項之規定適用上發生疑義，以主管機關之地位為闡明 法規之原意所為之釋示，既係闡述遺產及贈與稅法第4條
之適用，依前揭司法院釋字第287 號解釋之意旨，應自法 規生效之日起有其適用。再查，財政部就類此課稅事實案 件，並未發布與財政部100 年5 月6 日函釋不同之解釋函 令，故尚無「變更已發布解釋函令之法令見解」或「不適 用該變更後之解釋函令」之問題，核無稅捐稽徵法第1條 之1 規定之情事。綜上，本件系爭信託契約，被告予以援 用財政部100 年5 月6 日函釋，並無違誤，原告所訴，容 有誤解。
（四）原告主張96年6 月21日為本件贈與行為發生日，被告逕以 實際撥付日為贈與日，當屬誤解乙節，查本件原告藉由信 託契約的法律形式，將已預知短期內可得之孳息贈與其女 、其兄、其姐等人以規避稅負，實質上與其直接贈與系爭 盈餘並無不同，乃依實質課稅原則，就實質贈與財產交予 受贈人之時點（即受託人將信託孳息即系爭現金股利及股 票股利交付受益人之時點，為96年9 月12日及同年11月6 日），認定本件實質贈與之贈與時點，並無違誤。原告所 訴，核不足採。至原告主張因股利分配歸課40% 之綜合所 得稅，同時歸課50% 之贈與稅，顯然有重複課稅乙節，查 原告持有華擎公司股票，於董事會決議盈餘分配後，簽訂 本金自益、孳息他益信託契約，依實質課稅原則，該部分
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