臺北高等行政法院判決
102年度訴字第711號
102年7月25日辯論終結
原 告 沙韋旭
訴訟代理人 賴明陽（會計師）
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）
訴訟代理人 謝詠媛
陳宜津
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國102 年3 月
14日台財訴字第10213901000 號（案號：第10200011號）訴願決
定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告為華○科技股份有限公司（下稱華○公司）之股東，於 民國96年6 月21日與兆豐國際商業銀行股份有限公司（下稱 兆豐銀行）簽訂以其名下華○公司股票537,000 股作為信託 財產之孳息他益1 年期信託契約，而以其女沙○安、母王○ 、妹沙○儀、岳父陳○山、岳母王○琛及妻姐陳○君等6人 為受益人，並於96年7 月17日辦理贈與稅申報，經被告核定 贈與金額新臺幣（下同）5,623,254 元。嗣被告以該信託契 約係於華○公司96年4 月19日董事會決議盈餘分配後始簽訂 ，且受託人於96年9 月12日及同年11月6 日已交付信託孳息 計46,380,690元予受益人，乃依實質課稅原則，就該孳息重 新核定96年度贈與總額46,380,690元（現金股利9,864,690 元＋股票股利36,516,000元），減除原告前於96 年7月17日 已申報經核定贈與額5,623,254 元後，核定本次贈與總額為 40,757,436元，並補徵應納稅額13,858,869元。原告不服， 申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起 行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠原告於96年6 月21日委託兆豐銀行簽訂有價證券信託契約－ 將其持有之華○公司股票交付信託，約定就該信託財產之孳 息贈與特定受益人，委託人不保留變更受益人及分配、處分 信託利益之權利，並依法申報信託贈與，經被告核發贈與稅 核定通知書，繳清稅款後，再由被告核發贈與稅繳清證明書 在案，已符合稅捐稽徵法第34條第3 項第1 款「經稅捐稽徵
機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者」而為同法 第1 條之1 「核課確定」之案件，之後若有不利於納稅義務 人的解釋函令，應不予適用（最高行政法院89年度判字第24 67號判決參照）。被告是否得自行變更原確定之查定處分， 需視原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處 分確有錯誤短徵情形者而言。
㈡本件信託契約之委託人即原告，因工作職掌有別，於訂約前 無權參與董事會等內部會議得知是否有盈餘分配及分配數額 ，即使96年4 月19日董事會就盈餘擬具分配議案有發布訊息 ，原告非財會部門人員，從未查詢且無法確知股東會之決議 事項是否得以通過，故不符合被告100 年1 月28日財北國稅 審二字第1000210894號函說明二之情形。被告主張華○公司 盈餘發放事宜等訊息，於96年4 月19日（事實上只是董事會 通過盈餘擬分配議案，尚待提報股東會決議，並非確定發放 ）即應眾所周知，據此推論原告已知悉（被告欠缺稅捐稽徵 法第12條之1 的事實舉證責任）；又稱原告未提供該盈餘於 同年6 月21日簽約時已明確或可得確定之重大事項。原告可 同理推論，於同年7 月，稅務人員應知悉該盈餘擬分配議案 已經董事會通過一事。況贈與稅申報案件是由國稅局逐案審 查，原告呈報所有的委託人、受託人、受益人及信託契約等 相關資料，即使有任何不完備，稅務人員亦應相信那是眾所 周知之事，也就不是必要文件，更何況行為時法令規定及課 徵贈與稅之計算方式等，均與盈餘是否分配及分配多少無涉 。被告未要求原告必須另以文件申報網路即可查詢到的召開 股東會及決議股利發放事宜等訊息。因此，對於公知事項， 再經稅務人員嚴格審查後核定之稅額，納稅義務人應當予以 信賴，繼而完納稅款、移轉信託財產，使信託契約生效。被 告怎可歸責於原告未揭露一項眾所周知且無涉當時法令要求 的事項，推翻原已核課確定案件，並重新核定？蓋事實及課 稅資料均無改變，被告所稱未揭露重大事項，只是一項被告 認為眾所周知的事項，單純為片面法律見解改變，增加原法 令所無之附加條件，導致課稅標準有異。
㈢原告簽訂信託契約既然在96年4 月19日之後，顯無刻意不揭 露之故意；且本件贈與稅案，與核課土地增值稅處分同為「 先核定，後繳納」的流程，自有信賴保護原則之適用（最高 行政法院98年度判字第828 號判決意旨參照）： ⒈須有信賴之事實：參照司法院釋字第525 號解釋意旨，原告 辦理本件孳息他益信託，被告之核定處分、贈與稅繳清證明 書、遺產及贈稅法第5 條之1 、第10條之2 、所得稅法第3 條之4 規定及財政部94年2 月23日台財稅字第09404509000
號函釋（下稱財政部94年2 月23日函釋），均為本件信賴保 護之基礎。
⒉信賴表現：原告依照行為時有效之遺產及贈與稅法相關規定 ，及財政部94年2 月23日函釋，業已於委託人及受託人簽訂 信託契約時，依據遺產及贈稅法第10條之2 規定，計算贈與 價值，據以申報贈與，並經被告核發贈與稅繳款書，繳納贈 與稅後，始辦理有價證券移轉過戶，且被投資公司實際分配 之任何股息紅利，均依所得稅法第3 條之4 規定，由受益人 併入受託人取得年度之所得額申報納稅，故原告之信賴表現 足堪認定。
⒊信賴值得保護：遺產及贈稅法第5 條之1 、第10條之2 、所 得稅法第3 條之4 規定及財政部94年2 月23日函釋，均行之 有年，無重大明顯違反上位規範之情形，且非原告以不正當 方法或提供不正確資料促成，原告並無信賴不值得保護之情 形。雖被告提及原告未揭露該盈餘孳息於訂約時已明確或可 得確定之重大事項，惟同理可證，該等眾所周知之事項，被 告亦早已知悉，故無可歸責於原告之事由（稅務旬刊第2216 期社論，亦支持本案確有信賴值得保護之情形）。 ㈣依財政部94年2 月23日函釋意旨，信託契約內容，雖明訂有 委託人自身以外的受益人，但經委託人「保留指定受益人或 分配、處分信託利益權利」者，仍先以自益信託看待。信託 契約成立時，不課徵贈與稅，信託期間信託財產之收益，課 徵委託人之所得稅，嗣後委託人如將已實現之信託孳息，贈 與其指定之受益人，屬以自己之財產無償贈與他人，依遺產 及贈與稅法第4 條課徵贈與稅。相反的，信託契約明訂有委 託人自身以外的受益人，而且委託人「未保留指定受益人或 分配、處分信託利益權利」者，即依同法第5 條之1 成立他 益信託，依同法第10條之2 計算信託贈與額，並依同法第24 條之1 決定贈與日。遺產及贈與稅法第5 條之1 是有關贈與 信託權利的構成要件規範，第10條之2 是有關應課徵贈與稅 權利價值（即贈與稅稅基）的計算規範，第24條之l 是對信 託權利成立贈與的時點規範，沒有模糊空間。財政部94年2 月23日函釋以受益人不特定性太強為由，先以自益信託看待 ，勉強符合目的解釋。本件有價證券信託契約的內容，約定 就信託財產之孳息，贈與委託人自身以外的受益人，受益人 特定而明確，而且委託人「未保留變更、指定受益人及分配 、處分信託利益之權利」，依前揭函釋，本件有價證券信託 是他益信託，復查決定書並未否認，故無爭議。被告於96年 時即依法審核，認定成立「孳息他益信託贈與」而核定贈與 稅，既然本案是他益信託，贈與客體是未來發放股利的股息
請求權，受託人依信託契約，交付信託股票所衍生的股利予 受益人的時點，是履行信託債務、滿足受益人股息請求權的 物權行為，絕非「財產所有人以自己之財產，無償給予他人 ，經他人允受，而生效力之行為。」
㈤財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號令釋（下 稱財政部100 年5 月6 日令釋），對於經由股東會、董事會 等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘，且該盈餘於訂約時 已明確或可得確定者，認定孳息仍為委託人所得，亦即將訂 約時，稅基是否「明確或可得確定」，作為認定自益信託或 他益信託的基準；與財政部94年2 月23日函釋，以委託人「 保留指定受益人或分配、處分信託利益權利」之有無，作為 認定自益信託或他益信託的基準，完全不同；等同將適用財 政部94年2 月23日函釋之條件，增列盈餘於訂約時已明確或 可得確定者等，變更原來的函釋與法律見解。事實上，究竟 是自益信託或他益信託，應取決於信託契約簽訂時，受益人 是否已有跡可循，只有在受益人不特定性太強，才會先以自 益信託看待，此即財政部94年2 月23日函釋精神所在（法務 部93年法律字第0930010466號函釋意旨參照）。至於受益人 已特定而明確者，都是他益信託，絕不可能因信託契約訂約 時「股息明確或可得確定」，即可變性為自益信託。信託契 約訂約時，「股息是否明確或可得確定」，只會影響推計之 贈與額（即俗稱稅基），不會影響孳息他益或自益的認定（ 遺產及贈與稅法第10條之1 規定參照）。被告依據財政部10 0 年5 月6 日令釋，將本件他益信託變性為自益信託，認定 信託財產之孳息為委託人所得，再主張受託人依信託契約， 交付信託孳息予受益人日，是委託人委任受託人行使贈與的 贈與日，係被告片面臆測，違反遺產及贈與稅法及財政部94 年2 月23日函釋精神，將本案受託人履行信託債務的物權行 為，當作是委託人贈與契約的債權行為，完全不符事實，加 上恣意認定下的贈與日，認事用法均有違誤。
㈥啟動實質課稅一定要有「規避意圖」及「法律事實形成之濫 用」，亦即要有濫用私法形成自由，規避稅捐的主觀意圖及 客觀行為。孳息他益股票信託，自始即被定位為「擬制贈與 」，遺產及贈與稅法第5 條之1 規定在案。原告以贈與（信 託孳息他益）之名，依稅法「擬制贈與」規定，繳納贈與稅 之實，根本不發生濫用私法形式，規避稅負之問題，何來「 藉信託之名，行贈與之實」？尤其本案簽訂信託契約、申報 贈與均在96年董事會之後，若引用復查決定指稱的眾所周知 （原告仍否認簽訂信託契約時，已知盈餘分配之董事會訊息 ），即應無「規避意圖」；又在依法申報，經被告核定後，
才完稅繳納之行為，自然也無「法律事實形成之濫用」。本 案直接適用遺產及贈與稅法「擬制」規定課徵贈與稅，與實 質課稅無關。依稅捐稽徵法第12條之1 第3 項規定，稅捐稽 徵機關就其事實有舉證責任。包括僅以公開資訊觀測站的公 告，被告如何能證明原告有參與董事會或內部有關盈餘分配 會議？進而推論原告知悉華○公司將分配多少盈餘？再推論 股東會一定會依照董事會擬具之議案通過？原告如何能讓稅 務官員不上網、不查詢公開資訊觀測站之公告，進而達成掩 蓋盈餘分配的重大事項？
㈦依司法院釋字第287 號解釋意旨，財政部100 年5 月6 日令 釋內容涉及變更人民課徵贈與稅及所得稅之權利義務關係， 絕非單純之行政規則，係具有法規性質之法規命令，財政部 100 年5 月6 日令釋變更94年2 月23日函釋至為明確，依稅 捐稽徵法第1 條之1 ，後法優於前法、從新從優及不溯及既 往等原則，財政部100 年5 月6 日令釋應就其發布生效後產 生的案件適用，始符租稅法定主義（本件在稅捐稽徵法第1 條之1 於100 年11月8 日修正施行前尚未確定，依據同條第 3 項，自有同條第2 項適用）。前述對於股利贈與價值的爭 議，其產生原因，與信託贈與課稅相關規定立法的時空背景 有關。既然涉及對於贈與價值（稅基）的計算，其正本清源 之道，應透過法律規範的修正為之，不宜以發布解釋函令之 方式替代，否則與租稅法律主義有違。財政部100 年5 月6 日令釋作成對此類信託贈與課稅案件的規範，不僅違反租稅 法律主義，其重新界定租稅主體及租稅客體，改變原信託贈 與的稅基及納稅方法等租稅構成要件，亦屬違憲。稅捐核課 除考量租稅公平以外，亦必須考慮法安定性，尤其針對已核 定案件的補徵稅捐，涉及對納稅義務人的信賴保護，更是如 此（最高行政法院97年度判字第520 號判決意旨參照）。又 法務部101 年8 月29日法律字第10103106270 號函釋亦認為 財政部100 年5 月6 日令釋增列遺產及贈與稅法有關課稅構 成要件之規定，包括簽訂信託契約前是否知悉股利即將分配 等事項，違反法律保留原則。
㈧退萬步言，被告核定原告之股票股利贈與日為96年11月6 日 （原告仍否認），每股金額依復查決定書所述係以96年11月 6 日華○公司於興櫃市場之最後成交價340 元，核算其贈與 價值。而華○公司係於96年7 月18日經金融監督管理委員會 （下稱金管會）證券期貨局（下稱證期局）核准上市契約， 並於96年11月8 日股票上市買賣。因此，若贈與日為96年11 月6 日，即應依行為時遺產及贈與稅法施行細則第28條第2 項採該項證券之承銷價格，認定該股票股利每股金額為250
元。被告復查決定引用財政部94年9 月7 日台財稅字第0940 4558740 號函釋，將遺產及贈與稅法施行細則第28條第1 項 所稱「在證券商處所買賣之有價證券」納入興櫃股票，據以 採用興櫃市場96年11月6 日之最後成交價每股金額340 元核 算股票股利之贈與價值。惟94年9 月7 日台財稅字第094045 58740 號函釋，除未論及遺產及贈與稅法施行細則第28條第 2 項是否一併納入外，也未否定該規定之應適用情形，又依 復查決定邏輯，將導致與興櫃股票交易市場僅為上市櫃的預 備市場資格之事實相悖，亦導致遺產及贈與稅法施行細則第 28條第2 項形同具文。又華○公司初次上市辦理公開承銷股 數為11,443,000股，再加計過額配售股數1,459,000 股，總 計高達12,902,000股，係按250 元初次上市交易（依復查決 定邏輯，此為眾所周知事項，不必檢附該等資料供參，以下 成交量資訊亦同），統計96年11月5 日至11月7 日上市前3 天興櫃成交量僅為194,526 股（平均每日成交量為64,842股 ；及11月6 日成交量為42,400股），與上市後3 天成交量為 4,109,147 股及上市後當月每日平均成交量為694,307 股， 差異甚鉅。再參酌改制前財政部證券暨期貨管理委員會（下 稱證期會）91年2 月19日台財證六第1241號函意旨，公開發 行公司持有興櫃股票應採成本法評價，究其旨意，無非係興 櫃股票成交價不具公允之參考價值，斷無以興櫃成交價替代 普遍認知具參考價值也為市場普遍接受、又有高達12,902,0 00股初次上市公開承銷完成的承銷價之理。
㈨雖被告核定本件贈與日係採實際撥付日，於現金股利部分為 96年9 月12日，於股票股利部分為96年11月6 日，惟構成贈 與行為之日即為贈與日，於遺產及贈與稅法第5 條之1 及財 政部89年6 月29日台財稅第0890454543號函規定，契約訂定 日為贈與行為發生日；於同法第4 條第2 項規定稱贈與者， 指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生 效力之行為，該行為日應為贈與日；於民法第406 條規定為 一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約，該契約 成立日應為贈與日。不論被告是否認同原信託契約對於孳息 他益部分，是否應按遺產及贈與稅法第10條之2 計算贈與價 值，均應於契約訂定（成立）日或財產無償給予他人，經他 人允受之日為贈與行為發生日，斷無逕以實際撥付日為贈與 日，無視原信託契約之約定、贈與人的無償贈與及受贈人是 否允受之意思表達。本件早已於96年6 月21日贈與行為發生 日，依法申報贈與，並檢附原信託契約相關文件為明確之贈 與意思表達，經被告詳盡審查後核定、繳納，被告逕以實際 撥付現金及股票股利日為贈與行為發生日，當屬誤解。
㈩被告忽略該股利分配之請求權已經移轉之事實，改歸課原告 最高稅率為40% 之綜合所得稅，同時歸課委託人該等股利（ 未扣除需繳納40% 之綜合所得稅）最高稅率為50% 之贈與稅 ，兩者合計高達90% 的邊際稅負，且對同一標的課徵兩種稅 負，顯有重覆課徵及稅負過重問題。參考德國聯邦憲法法院 西元1955年6 月22日「財產稅判決」，認為稅課對於財產課 稅的憲法界限，僅得侷限於財產的「收益」或「收益可能性 」為之，基於財產權的存續性保障，稅課既不得發生沒收財 產效果，或因過度負擔而根本改變人民的財產關係，即所謂 的「絞殺禁止原則」，稅負總額上限至多僅及於財產收益的 半數（即「半數理論」，Halbteilungsgrundsatz ）。財政 部100 年5 月6 日令釋不但總稅負可能高達90% （未扣除累 進差額），再加計所得稅法第110 條第1 項（0.5 倍）及遺 產及贈與稅法第44條之罰鍰（1 倍），總稅負更可高達160% 。對於僅因被告片面推論為委託人事前知悉，事後又刻意漏 報綜合所得稅及贈與稅所致，認事用法違誤且違反重覆課稅 及比例原則。退萬步言，若仍認定本案應改依一般贈與核課 （原告仍不同意），亦應依完納綜合所得稅（40% ）後之股 利淨額（60% ）為贈與總額，以免有重覆課稅及稅上加稅之 情。
原告與受託人兆豐銀行簽訂系爭有效信託契約，係以直接明 確單一之孳息他益信託契約之法律形式，為股票孳息之移轉 ，並非採取複雜迂迴法律關係之異常手段，且其形式上之法 律行為安排，與實質上之經濟利益歸屬與享有，並無不合， 具有相當之經濟目的，與遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項 擬制視為「委託人將享有信託利益之權利贈與他益受益人」 之規範意旨相符，合乎法規範法律形式之選擇，顯非屬濫用 法律事實形成自由之租稅規避行為（高雄高等行政法院101 年度訴字第470 號判決與本件情形相同，足資參照）等情。 並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。三、被告則以：
㈠原告於96年6 月21日與兆豐銀行（即受託人）訂立1 年期股 票孳息他益信託契約，將其持有華○公司股票537,000 股移 轉予兆豐銀行，作為信託財產，以其女沙○安、岳母王○琛 、岳父陳○山、妻姐陳○君、妹妹沙○儀及母親王○等6人 為信託孳息受益人。華○公司於96年4 月19日召開董事會， 並於同日公告董事會決議盈餘分派，公告內容略以：「發放 股票股利種類及金額：股票股利：依面值分派每股2.00元、 現金股利：依面值分派每股18.37 元。」又於96年4 月20日 公告96年6 月26日召開股東常會，預擬配發現金股利18.37
元／股，每股配發股利2.00元，有華○公司於公開資訊觀測 站發布訊息紀錄可稽，嗣後本件分配之股利，確實與華○公 司於96年4 月19日經董事會決議分配之結果相合。原告簽訂 信託契約時，為華○公司之協理（公司高級職員），有華○ 公司於公開資訊觀測站提供之董事、監察人、經理人及大股 東持股餘額明細96年4 月、同年7 月、8 月資料可稽，原告 於知悉華○公司96年4 月19日董事會決議分配股息，即可確 定將獲配高額盈餘後，始於96年6 月21日簽訂孳息他益之信 託契約，是該決議分配之盈餘，於信託契約訂約時已明確， 尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生 之收益，足見原告係透過信託孳息方式，將獲配盈餘贈與其 女、母、妹、岳父、岳母及妻姐，以信託形式贈與該部分已 明確之孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之 情形，並無不同。此種規劃減少稅負之信託行為，自應以其 實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具 備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，俾符合課稅公平 之原則。從而，被告依實質課稅原則，按兆豐銀行100 年12 月12日（100 ）兆銀信字第1090號函覆資料，依受託人實際 撥付至受益人現金股利及股票股利之日期（96年9 月12日及 同年11月6 日），以現金股利9,864,690 元及股票股利36,5 16,000元（107,400 股每股收盤價340 元），另減除本件 信託財產96年7 月17日已申報贈與額5,623,254 元部分，依 法核課96年度該次贈與額40,757,436元，並無不合。 ㈡憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有 保護之必要，適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴表現 行為及信賴值得保護等情，始足當之。原告雖已就信託孳息 申報贈與稅，並經被告核定在案，惟申報時並未揭露該盈餘 於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致被告依其提供之 申報資料作成核課處分，未包含實際贈與股利之價值，屬行 政程序法第119 條第2 款「對重要事項……為不完全陳述， 致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」之情形， 尚無信賴保護原則之適用。又原告涉有藉股票信託財產自益 ，孳息他益之信託契約形式降低贈與價額等情，其利用信託 之法律外觀形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為 ，至為明確，亦足認其對重要事項提供不正確資料，而為不 完全之陳述，致使被告依原告申報資料核發贈與稅核定通知 書，自難謂原告有信賴值得保護之情形。原告違反稅法上誠 實申報繳納稅款義務，依行政程序法第8 條規定，亦難謂其 有正當合理之信賴值得保護情形。
㈢關於原告主張本件96年6 月簽訂之信託契約，應適用財政部
94年2 月23日函釋；財政部100 年5 月6 日令釋變更94年2 月23日函釋，應就其發布生效後產生之案件適用，始符合租 稅法定主義乙節：
⒈財政部94年2 月23日函釋係「研商信託契約形式態樣及其稅 捐審查、核課原則」之會議紀錄，適用於不涉及逃漏稅捐之 信託契約；而100 年5 月6 日令釋係針對藉信託之名，行贈 與之實之信託案件，就委託人知悉被投資公司將分配盈餘後 ，始簽訂孳息他益之信託契約，如何調整課稅所為之處理原 則，並無原告所稱財政部100 年5 月6 日令釋變更94年2 月 23日函釋之情形。依司法院釋字第287 號解釋意旨，解釋函 令乃未經立法程序，僅由行政機關本諸職權之規定或對於租 稅法律、規章適用性上發生疑義時，為闡明其真意，所為正 確適用之釋示；其旨在說明法條真意，使條文能正確使用， 本身無創設或變更法律之效力，亦無溯及既往之問題。有關 實質課稅原則之適用，本不待財政部發布解釋函令，應由稽 徵機關就其實質上具備課徵租稅構成要件之事實，適用行為 時相關之租稅法規辦理。財政部100 年5 月6 日令釋係在闡 明「藉信託之名、行贈與之實」情形，依實質課稅原則認定 之課稅構成要件事實為「贈與股利」，應依遺產及贈與稅法 第4 條第2 項課徵贈與稅（財政部99年9 月27日台財稅字第 09900203690 號函見解一致），是該令釋發布前，稽徵機關 即得依實質課稅原則核課稅捐，尚無追溯既往課稅之問題。 ⒉100 年11月25日修正生效之稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規 定，旨在明定解釋函令之見解涉有變更時，如後釋示變更前 釋示之見解且不利於納稅義務人者，應有從新從優原則之適 用。觀諸財政部100 年5 月6 日令釋，係闡明委託人就其訂 約時已明確或可得確定之盈餘，藉孳息他益之信託形式贈與 受益人，其實質與委託他人領取股利後再為贈與並無不同， 應就其實質贈與之股利依法課徵贈與稅，其認定之課稅事實 係贈與「股利」，非「孳息他益之信託利益」，故不適用遺 產及贈與稅法第10條之2 第3 款之複利現值折算課稅，應依 同法第4 條第2 項課徵委託人贈與稅。該令釋係中央主管機 關就遺產及贈與稅法第4 條第2 項之適用上發生疑義，以主 管機關之地位為闡明法規原意所為之釋示，既係闡述遺產及 贈與稅法第4 條之適用，依司法院釋字第287 號解釋意旨， 應自法規生效之日起有其適用。財政部就類此課稅事實案件 ，並未發布與100 年5 月6 日令釋不同之解釋函令，尚無「 變更已發布解釋函令之法令見解」或「不適用該變更後之解 釋函令」之問題，核無稅捐稽徵法第1 條之1 規定之情事。 本件系爭信託契約，被告予以援用財政部100 年5 月6 日令
釋，並無違誤。
㈣原告藉由信託契約的法律形式，將已預知短期內可得之孳息 贈與其女、母、妹、岳父、岳母及妻姐等人以規避稅負，實 質上與其直接贈與系爭盈餘並無不同，乃依實質課稅原則， 就實質贈與財產交予受贈人之時點（即受託人將信託孳息即 系爭現金股利及股票股利交付受益人之時點，為96年9 月12 日及同年11月6 日），認定本件實質贈與之贈與時點，並無 違誤。且依財政部94年9 月7 日台財稅字第09404558740 號 令釋意旨，華○公司於股票上市（96年11月8 日）前為興櫃 公司，有華○公司於公開資訊觀測站提供之公司基本資料可 稽，本件依贈與日（受託人實際撥付股票股利至受益人之日 期96年11月6 日）該證券之最後成交價格每股340 元，核算 其贈與價值，並無違誤。至原告主張本件顯有重複課稅乙節 ，原告持有華○公司股票，於董事會決議盈餘分配後，簽訂 本金自益、孳息他益信託契約，依實質課稅原則，該部分孳 息仍屬原告之營利所得，依所得稅法第2 條規定，自應就其 中華民國來源所得，依法課徵綜合所得稅。原告將取自該公 司之股利以信託形式達贈與之實，依遺產及贈與稅法第3 條 規定，就其財產為贈與者，應依法課徵贈與稅。所得稅法與 遺產及贈與稅法，兩者稅基不同，並無重複課稅問題。 ㈤原告引高雄行政法院101 年度訴字第470 號判決，主張該判 決之實體案情與系爭情形相同，本件非屬濫用法律事實形成 自由之租稅規避行為乙節：
⒈高雄行政法院101 年度訴字第470 號判決僅係單一個案，該 訴訟案件之被告財政部南區國稅局業已提起上訴，是該判決 尚非屬確定判決，自難援引。按「稅捐規避」是指利用私法 自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從 私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常 所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的 或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要 件，得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與 合法之節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意 圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐 法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔 之行為。故而納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法 形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行 為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基 本上相同之經濟效果，同時卻能減輕或排除與通常法形式相 連結之稅捐負擔者，即應認屬「稅捐規避」，而非合法之節 稅。故於效果上參諸司法院釋字第420 號解釋意旨，應本於
實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相 當之法形式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既是以與其 經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依 稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即符合 租稅法定原則（最高行政法院101 年度判字第167 號判決意 旨參照）。
⒉依遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定，成立本金自益、 孳息他益之有價證券（如股票）信託，其享有孳息部分信託 利益（股息）之權利價值計算，係以贈與時信託財產（股票 ）之時價，減除信託金額以定存固定利率按年複利折算現值 後之差額為孳息價值。即其股息計算是以定存利率，按年複 利折算現值之總和計算，在現今低利率時代，依該法條規定 計算之贈與價額亦低，可繳納較少的贈與稅額。原告就系爭 信託契約申報時，未就當下已知可得獲配股利之重大資訊申 報涵蓋於該次贈與範圍內，故被告原核定僅得依一般正常信 託情形，在一定期間經過後，始得獲得之股利分配，依上開 法條規定計算贈與價值，核定贈與金額為5,623,254 元，原 告負擔之贈與稅額僅384,820 元。若原告贈與申報時即已說 明契約內包含贈與已可得確定獲配之股利者，或若原告自始 未藉「信託契約」方式將財產贈與他人，單純就一般股利贈 與而申報贈與稅者，原告已可得確定獲配之股利所計算之贈 與額，即係依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，按獲配股 利時價核定贈與總額為46,380,690元，應納贈與稅額為14,2 43,689元。二者比較其稅負，原告實際規避之贈與稅額為13 ,858,869元（14,243,689元－384,820 元，即本次補徵之應 納稅額）。顯見原告係利用現行稅法有關受益權價值計算無 法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算贈與價額 亦偏低），藉由信託契約的法律形式，將訂約時已預知短期 內可得之孳息贈與其女等6 人，此將贈與標的由應按時價課 徵之「股利」，轉換成僅按信託標的時價與現值差額課徵之 「信託孳息」，以迂迴減輕其原應負擔之贈與稅負情事，應 認屬「稅捐規避」，被告本於實質課稅原則，按遺產及贈與 稅法第4 條第2 項調整核課本件贈與稅，即符合租稅法定原 則，並無不合。
㈥綜上，被告以原告涉有藉股票孳息他益之信託契約形式，以 降低贈與價額規避稅負，乃依實質課稅原則，就受託人96年 9 月12日及同年11月6 日交付受益人系爭股票孳息，認屬原 告對受益人沙○安等6 人之贈與，依遺產及贈與稅法第4條 規定，重行核定96年度贈與總額46,380,690元，本次應納稅 額13,858,869元，尚無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判
決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有贈與稅申報書（第24-28 頁）、華○公司於公開資訊觀測站提供之公司基本資料（第 114 頁）、華○公司於公開資訊觀測站發布訊息紀錄（第11 5-117 頁）、華○公司於公開資訊觀測站提供之董事、監察 人、經理人及大股東持股餘額明細96年4 月、同年7 月、8 月資料（第107-112 頁）、兆豐銀行100 年12月12日（100 ）兆銀信字第1090號函覆資料（第67-70 頁）、贈與稅應稅 案件核定通知書（第95-96 頁）、96年度贈與稅繳款書（第 94頁）、被告101 年11月9 日財北國稅法二字第1010252532 號復查決定書（第120-127 頁）、財政部102 年3 月14日台 財訴字第10213901000 號訴願決定書（第130-142 頁）等影 本附原處分卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭 點厥在：被告以原告涉有藉股票孳息他益之信託契約形式， 以降低贈與金額，乃就受託人96年9 月12日及同年11月6 日 交付受益人系爭股票孳息，認屬原告對沙○安等6 人之贈與 ，依遺產及贈與稅法第4 條規定，重行核定96年度贈與總額 46,380,690元，本次應補稅額13,858,869元，是否適法有據 ？
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華 民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與 稅。」「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一 切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有 人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為 。」「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委 託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人， 依本法規定，課徵贈與稅。」「遺產及贈與財產價值之計算 ，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……」「 依第5 條之1 規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依 左列規定估定之：一、享有全部信託利益之權利者，該信託 利益為金錢時，以信託金額為準；信託利益為金錢以外之財 產時，以贈與時信託財產之時價為準。二、享有孳息以外信 託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與 時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1 年期定 期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外 之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時 止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1 年期定期儲金固定利 率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利 者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定 所計算之價值後之餘額為準。但該孳息係給付公債、公司債
、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每 年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局1 年期定期儲金固 定利率，按年複利折算現值之總和計算之。四、享有信託利 益之權利為按期定額給付者，其價值之計算，以每年享有信 託利益之數額，依贈與時郵政儲金匯業局1 年期定期儲金固 定利率，按年複利折算現值之總和計算之；享有信託利益之 權利為全部信託利益扣除按期定額給付後之餘額者，其價值 之計算，以贈與時信託財產之時價減除依前段規定計算之價 值後之餘額計算之。五、享有前4 款所規定信託利益之一部 者，按受益比率計算之。」及「凡已在證券交易所上市（以 下稱上市）或證券商營業處所買賣（以下稱上櫃）之有價證 券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定之。…… 」遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項、 第5 條之1 第1 項、第10條第1 項前段、第10條之2 及行為 時同法施行細則第28條第1 項分別定有明文。 ㈡查「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精 神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅 之公平原則為之。」業經司法院釋字第420 號解釋在案；且 於98年5 月13日稅捐稽徵法修訂時，增列第12條之1 規定： 「（第1 項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律