營利事業所得稅
臺北高等行政法院(行政),訴字,102年度,619號
TPBA,102,訴,619,20130813,1

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臺北高等行政法院判決
102年度訴字第619號
102年7月23日辯論終結
原 告 犇亞證券股份有限公司
代 表 人 陸大文(董事長)
訴訟代理人 張芷(會計師)住臺北市信義路5段7號68樓
複代理人 何嘉容(會計師)
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳 (局長)
訴訟代理人 龍雲裳
上列當事人間營利事業所得稅事件,原告不服財政部中華民國10
2 年2 月26日臺財訴字第10213906890 號(案號:第10102391號
)訴願決定,提起行政訴訟,本院判決如下:
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
  事實及理由
一、事實概要:
原告辦理民國(下同)98年度所得基本稅額申報,列報證券 及期貨交易所得新臺幣(下同)131,071,378 元、基本所得 額負13,069,865元,經被告初查,分別核定為0 元及負141, 390,444 元。原告就核定證券及期貨交易所得不服,申請復 查,未獲被告101 年9 月25日財北國稅法一字第1010212962 號復查決定(下稱原處分)變更,提起訴願復經駁回,遂提 起本件行政訴訟。
二、原告起訴略以:
㈠按「法律不得牴觸憲法,命令不得牴觸憲法或法律,下級機 關訂定之命令,不得牴觸上級機關之命令。」「命令與憲法 或法律牴觸者無效。」分別為中央法規標準法第11條及憲法 第172 條定有明文。是以,法治國家之行政機關應遵守「法 律優位」及「法律保留」原則,所發布之命令不得牴觸法律 規定,否則無效。次按「營利事業之基本所得額,為依所得 稅法規定計算之課稅所得額,加計下列各款所得額後之合計 數:一、依所得稅法第4 條之1 及第4 條之2 規定停止課徵 所得稅之所得額。」「依前項第1 款及第9 款規定加計之所 得額,於本條列施行後發生並經徵機關核定之損失,得自發 生年度之次年度起5 年內,從當年度各該款所得中扣除。」 為所得基本稅額條例第7 條第1 項及第2 項所明定。蓋營利 事業計算基本所得額,係以所得稅法規定計算之「課稅所得 」為計算基礎,且於加計當年度證券及期貨交易所得時,倘



營利事業有以前年度經稽徵機關核定尚未扣除之證券及期貨 交易損失者,「得」自發生年度之次年度起5 年內,從當年 度證券及期貨交易所得中扣除。
㈡原告97年度營利事業所得稅結算申報案件,業經被告核定在 案,其中「停徵之證券、期貨交易所得(損失)」(科目代 號99)之核定數為負185,009,384 元,有被告97年度營利事 業所得稅申報核定通知書可稽。而原告辦理98年度營利事業 所得稅結算申報案件,原申報「停徵之證券、期貨交易所得 (損失)」(科目代號99)131,071,378 元、「課稅所得額 」負144,141,243 元。至於計算基本所得額之「證券及期貨 交易所得」(科目代號302 ),原告在98年度證券及期貨交 易所得131,071,378 元,未扣除97年度經核定之證券及期貨 交易損失下,係申報131,071,378 元在案。被告將「停徵之 證券、期貨交易所得(損失)」(科目代號99 ) 核定調減 為128,320,579 元,且核定「課稅所得額」為負141,390,44 4 元,茲為原告所不爭。從而,被告有關系爭「證券及期貨 交易所得」(科目代號302 )之核定,應依照原告申報方式 ,在98年度證券及期貨交易所得128,320,579 元,未扣除97 年度經核定之證券及期貨交易損失下,核定金額為128,320, 579 元,即原告尚有97年度證券及期貨交易損失185,009,38 4 元可供未來年度扣除;惟被告卻強制原告98年度證券及期 貨交易所得128,320,579 元,必須同額扣除97年度經核定之 證券及期貨交易損失,核定「證券及期貨交易所得」(科目 代號302 )為0 元,致原告97年度經核定之證券及期貨交易 損失僅餘56,688,805元(185,009,384 元-128,320,579 元 )可供未來年度扣除。原處分已與所得基本稅額條例第7 條 第2 項之立法意旨相悖,應予撤銷。
㈢原處分及訴願決定有如下違誤:
⒈按「查法律之解釋,旨在闡明法條之真意,使條文規定得 為適當之應用,並無創設或變更法律之效力,故其解釋不 得逾越立法本旨之範圍。」為最高行政法院61年判字第16 9 號判例所揭。次按「法官依據法律獨立審判,不受任何 干涉,憲法第80條載有明文。各機關依其職掌就有關法規 為釋示之行政命令,法官於審判案件時,固可予以引用, 但仍得依據法律,表示適當之不同見解,並不受其拘束, 本院釋字第137 號解釋即係本此意旨。」「憲法第19條規 定,人民有依法律納稅之義務,係指人民有依法律所定之 納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目,負 繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠而言。涉及租稅事 項之法律,其解釋應本於租稅法律主義之精神,依各該法



律之立法目的,衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則 為之,業經本院釋字第420 號解釋在案。主管機關雖得基 於職權,就稅捐法律之執行為必要之釋示,惟須符合首開 意旨,乃屬當然。」「是有關稅捐稽徵之程序,除有法律 明確授權外,不得以命令為不同規定,或逾越法律,增加 人民之租稅程序上負擔,否則即有違租稅法律主義。」分 別為司法院釋字第216 號、第496 號及640 號解釋理由書 所揭櫫。據上,稅捐主管機關雖得基於職權,就稅捐法律 之執行為必要之釋示,惟須符合立法本旨,不得逾越法律 ,增加人民之租稅程序上負擔,否則即有違反租稅法律主 義,法官於審判案件時,自不受其拘束。
⒉79年12月29日公布「促進產業升級條例」第6 條明定:「 為促進產業升級需要,公司得在下列用途項下支出金額百 分之5 至百分之20限度內,抵減當年度應納營利事業所得 稅額;當年度不足抵減時,得在以後4 年度內抵減之:… …」,依照該條文義,公司「得」以其法定用途項目之支 出金額,抵減發生當年度應納稅額,並未限定當年度發生 之投資抵減稅額「應」先行抵減當年度應納稅額,即公司 有選擇是否以當年度發生之投資抵減稅額,先行抵減之權 利。惟財政部嗣於88年9 月23日臺財稅第881945800 號函 「有關投資抵減稅額扣抵各年度應納營利事業所得稅之計 算:二、依促進產業升級條例第6 條規定,公司於辦理當 年度營利事業所得稅結算申報申請適用投資抵減時,應先 就該年度內發生之投資抵減稅額,在不超過當年度應納營 利事業所得稅額百分之50限度內抵減之;……」卻要求公 司應先就當年度發生之投資抵減稅額抵減當年度之應納稅 額,將促進產業升級條例第6 條「『得』於當年度抵減」 解釋成「『應』於當年度抵減」,經最高行政法院98年度 判字第292 號判決認定確有違背促進產業升級條例立法目 的之情形,而不予適用。另觀最高行政法院94年度判字第 1278號、94年度判字第1488號、97年度判字第936 號、98 年度判字第223 號等判決,亦足資參照。益證,財政部所 發布之解釋函令,倘違反法律之立法意旨,增加人民之租 稅程序上負擔者,應不予適用,允先陳明。
⒊所得基本稅額條例制定之目的,乃在避免因適用租稅減免 產生繳納稅負偏低之情形,減少適用租稅獎勵之幅度,建 立納稅義務人所得稅負擔對國家財政之基本貢獻,立法機 關爰於第7 條第1 項明定,營利事業於計算基本所得額時 ,須將所得稅法規定計算之課稅所得額,加計入各款免徵 、免納或停徵營利事業所得稅之所得額,其中,包括所得



稅法所定停徵之證券及期貨交易所得。又查「所得基本稅 額條例草案」審查報告:「七、為發揮最低稅負制之最大 效益、降低其影響至最小,並考量社會發展、產業衝擊等 因素,另研擬下列數項配套措施:……㈡基於所得納入課 稅,相關損失得配合扣除之原則,納入營利事業基本所得 額之證券(期貨)交易所得、國際金融業務分行(OBU ) 免稅所得,及納入個人基本所得額之未上市(櫃)股票及 私募基金受益憑證交易所得,其相關損失得於往後一定年 度內自相關所得項下扣除。」「所得基本稅額條例草案」 立法說明:「二、第1 項第1 款及第9 款規定之所得額, 應納入基本稅額之稅基中計算基本稅額,其損失亦『應准 』予減除始為合理,爰於第2 項規定其於本條例施行後發 生之損失並經稽徵機關核定者,得自發生年度之次年度起 5 年內,從當年度各該款所得中扣除。」以及財政部所公 布「所得基本稅額條例疑義解答」第38題:「38. 將證券 (期貨)交易所得計入營利事業之基本所得額,證券(期 貨)交易損失是否可以扣除?由於營利事業所得稅之課徵 係以年度為期間計算營利事業之所得,且考量證券、期貨 交易損益之盈虧變動較大,故所得基本稅額條例乃規定, 該條例施行後發生並經稽徵機關核定之證券、期貨交易損 失,『得』自發生年度之次年度起5 年內,於計算證券、 期貨交易所得時,先行扣除。」據上,立法機關為降低「 最低稅負制」之影響至最小,且考量社會發展、產業衝擊 及證券期貨交易損益之盈虧變動較大等因素,基於「所得 納入課稅,相關損失『得』配合扣除之原則」,特別於所 得基本稅額條例第7 條第2 項訂定配套措施,准許營利事 業經稽徵機關核定之證券及期貨交易損失,「得」自發生 年度之次年度起5 年內,於計算證券及期貨交易所得時扣 除。益明所得基本稅額條例第7 條第2 項之立意,係賦予 營利事業得扣除證券交易及期貨損失之權益,並非加諸營 利事業之扣除義務,更未限制損失之扣除年度及扣除金額 。
⒋惟財政部101 年8 月29日臺財稅字第10100119890 號令( 下稱財政部101 年解釋令)規定:「營利事業計算其依所 得基本稅額條例第7 條第1 項第1 款及第9 款規定加計之 所得額時,如有同條第2 項規定經稽徵機關核定之損失, 其自損失發生年度之次年度起5 年內,從當年度各該款所 得額中扣除之順序,應按損失發生年度順序,逐年依序扣 除。當年度無各該款所得額可供扣除或扣除後尚有未扣除 餘額者,始得依同條第2 項規定遞延至以後年度扣除。」



將前開所得基本稅額條例第7 條第2 項有關稽徵機關核定 之損失「得於當年度各該款所得中扣除」之規定,解釋為 「應於當年度扣除」,而且限制損失扣除金額,其解釋令 內容已逾越所得基本稅額條例之文義,創設法律所無之限 制。
⒌前開財政部101 年解釋令之附件例釋,營利事業99年度之 課稅所得額為負值5,000 元,經加計當年度證券交易所得 4,000 元後,基本得額已為負值1,000 元,而無所得基本 稅額;惟稽徵機關卻強制要求營利事業「應」扣除以前年 度經核定之證券交易損失4,000 元,列報「證券及期貨交 易所得」(科目代號302 )0 元及基本所得額負值5,000 元,雖然當年度仍無所得基本稅額,惟卻導致營利事業未 來年度倘發生鉅額證券交易所得時,因無證券交易損失可 供扣除,而造成該年度之所得基本稅額急遽增加之後果。 益證,財政部101 年解釋令已曲解所得基本稅額條例第7 條第2 項「考量社會發展、產業衝擊等因素」之立法美意 。據上,財政部101 年解釋令規定,已與最高行政法院61 年判字第169 號判例、司法院釋字第496 號及第640 號解 釋理由書意旨相悖,依照前開中央法規標準法第11條「命 令不得牴觸憲法或法律」及憲法第172 條「命令與憲法或 法律牴觸者無效」規定,應屬無效。依據司法院釋字第21 6 號解釋理由書:「各機關依其職掌就有關法規為釋示之 行政命令,法官於審判案件時,固可予以引用,但仍得依 據法律,表示適當之不同見解,並不受其拘束」所揭櫫意 旨,本院於審理本件時,自不須受該解釋令之拘束。 ⒍至原處分謂:「三、查㈠……營利事業於計算其依所得基 本稅額條例規定加計之所得額時,如有同類損失,應逐年 依序扣除,並以該類所額為限,合先敘明。㈡本件申請人 98年度證券及期貨交易所得既經核定為128,320,579 元, 則其經核定之前5 年證券及期貨交易淨損失(即97年度18 5,009,384 元)應依序扣除,依同條例施行細則第5 條計 算公式,核定基本所得額負141,390,444 元並無不合。」 被告未審究財政部101 年解釋令已違反租稅法律主義,卻 逕予援引,強制原告97年度經核定之證券及期貨交易淨損 失185,009,384 元,必須於98年度證券及期貨交易所得12 8,320,579 元扣除,且應扣除損失金額為128,320,579 元 ,致核定「證券及期貨交易所得」(科目代號302 )金額 為0 元,其處分已與所得基本稅額條例第7 條第2 項規定 之立法意旨相悖,應予撤銷。
⒎而訴願決定謂:「有關營利事業於計算所得基本稅額條例



第7 條第1 項第1 款規定之證券及期貨交易所得時,應否 先扣除同條例第2 項規定經稽徵機關核定之前5 年證券及 期貨交易損失疑義,本部業以101 年8 月29日臺財稅字第 10100119890 號令……釋明,……本件原處分機關復查決 定,援引上開令釋,以訴願人98年度既有證券及期貨交易 所得128,320,579 元,則其經核定之前5 年證券及期貨交 易損失應依序扣除,乃維持系爭證券及期貨交易所得0 元 之原核定〔即證券及期貨交易所得128,320,579 元-前5 年(97年度)證券及期貨交易損失128,320,579 元;基本 所得額負141,390,444 元亦據以維持〕,並無不合。」訴 願決定仍未重新審查財政部101 年解釋令之適法性,逕續 予援引,而維持原處分,難謂有合,應併予撤銷等語。並 求為撤銷原處分(即復查決定)與訴願決定。
三、被告答辯略以:
㈠按「營利事業之基本所得額,為依所得稅法規定計算之課稅 所得額,加計下列各款所得額後之合計數:一、依所得稅法 第4 條之1 及第4 條之2 規定停止課徵所得稅之所得額。… …依前項第1 款及第9 款規定加計之所得額,於本條例施行 後發生並經稽徵機關核定之損失,得自發生年度之次年度起 5 年內,從當年度各該款所得中扣除。」「營利事業依本條 例第7 條規定計算基本所得額之公式如下:基本所得額=課 稅所得額+(本條例第7 條第1 項第1 款規定之所得額-本 條例第7 條第2 項規定之損失+……)」為行為時所得基本 稅額條例第7 條第1 項第1 款、第2 項及同條例施行細則第 5 條第3 項所明定。次按「營利事業計算其依所得基本稅額 條例第7 條第1 項第1 款及第9 款規定加計之所得額時,如 有同條第2 項規定經稽徵機關核定之損失,其自損失發生年 度之次年度起5 年內,從當年度各該款所得額中扣除之順序 ,應按損失發生年度順序,逐年依序扣除。當年度無各該款 所得額可供扣除或扣除後尚有扣除餘額者,始得依同條第2 項規定遞延至以後年度扣除。」為財政部101 年解釋令所明 釋。
㈡所得基本稅額條例第7 條第2 項規定經稽徵機關核定之證券 及期貨交易損失,「得」自發生年度之次年度起5 年內,從 當年度各該款所得額中逐年依序扣除,係指營利事業「得」 適用虧損自以後年度所得額扣除之規定,並非指營利事業得 自行選擇損失扣除順序及金額,以避免營利事業藉操縱基本 所得額加計項目之相對減項之減除年度及金額,規避應繳納 之最低稅負。復依司法院釋字第407 號解釋,主管機關基於 職權因執行特定法律之規定,得為必要之釋示,以供行使職



權時之依據。準此,被告依首揭所得基本稅額條例及財政部 101 年解釋令核定原告98年度基本所得額負141,390,444 元 ,尚無違誤。
㈢原告雖主張所得基本稅額條例應與促進產業升級條例為相同 解釋云云。惟:
⒈所得基本稅額條例與促進產業升級條例之立法目的不同。 促進產業升級條例之立法目的在於促進經濟發展,鼓勵廠 商做研發、創投等;所得基本稅額條例之立法目的是因租 稅減免規定,導致有些公司稅額偏低甚至不用繳稅,故所 得基本稅額條例是要讓公司至少繳納最基本的稅負,避免 發生公司雖有很多證券交易所得,但因過去免稅的關係, 導致公司沒有繳納最低稅負之情形。
⒉如給予公司選擇權,將對國家稅收有不利影響。所得基本 稅額條例讓納稅義務人有5 年減除期間,是因為公司有所 得,該所得要進入所得基本稅額條例裡去計算課稅;以證 券交易所得為例,原本證券交易所得是免稅,若今年度的 證交所得計入,前幾年度有虧損,虧損不予計入,但所得 卻予以計入,對於納稅義務人就不公平。為了彌平公平性 ,因此才准許前5 年有同類虧損時,納稅義務人可予以減 除,其實這是一個累積的概念。今年若有所得,但前5 年 結算是虧損,就可在今年度的所得中減除。不能在有所得 時不減除,而將虧損全額拉到某一年度來減除,此亦不符 合所得稅額條例之立法目的等語。並求為駁回原告之訴。四、本件兩造主要爭點厥為:被告核定原告98年度基本所得額負 141,390,444 元,認事用法有無違誤?五、本院判斷如下:
㈠按所得基本稅額條例第7 條第1 項第1 款規定:「營利事業 之基本所得額,為依所得稅法規定計算之課稅所得額,加計 下列各款所得額後之合計數:一、依所得稅法第4 條之1 及 第4 條之2 規定停止課徵所得稅之所得額。」行為時同條第 2 項規定:「依前項第1 款及第9 款規定加計之所得額,於 本條例施行後發生並經稽徵機關核定之損失,得自發生年度 之次年度起5 年內,從當年度各該款所得中扣除。」行為時 同條例施行細則第5 條第3 項規定:「營利事業依本條例第 7 條規定計算基本所得額之公式如下:基本所得額=課稅所 得額+(本條例第7 條第1 項第1 款規定之所得額-本條例 第7 條第2 項規定之損失)+……。」
㈡查本件原告辦理98年度所得基本稅額申報,列報證券及期貨 交易所得131,071,378 元、基本所得額負13,069,865元,經 被告初查,分別核定為0 元及負141,390,444 元。原告就核



定證券及期貨交易所得不服,申請復查,未獲原處分變更, 提起訴願復經駁回,遂提起本件行政訴訟。本件兩造主要爭 執為關於所得基本稅額條例第7 條第2 項規定之適用問題, 即所謂「得自發生年度之次年度起5 年內」之解釋。對此, 原告主張所得基本稅額條例第7 條第2 項係規定,第1 款及 第9 款規定加計之所得額,於該條例施行後發生並經稽徵機 關核定之損失,「得」自發生年度之次年度起5 年內,從當 年度各該款所得中扣除。法條文字既係以「得」為規定,與 「應」字有別,乃賦予原告選擇何時列計、列計多少,或不 予列計之權利等語。對此,所得基本稅額條例第7 條第2 項 規定,經稽徵機關核定之損失,「得自發生年度之次年度起 5 年內」,從當年度各該款所得中扣除。所稱「得自發生年 度之次年度起5 年內」係指何而言?原告固謂自法條文字係 以「得」字為規定,應係賦予納稅義務人選擇何時列計、列 計多少,或不予列計之權利。惟按:
⒈自上開同條例施行細則第5條第3項之計算公式【基本所得 額=課稅所得額+(本條例第7 條第1 項第1 款規定之所 得額-本條例第7 條第2 項規定之損失……】觀之,納稅 義務人均應將「本條例第7 條第2 項規定之損失」予以列 計,並未賦予納稅義務人就同條例第7 條第2 項規定之損 失,於申報時選擇何時列計、列計多少,或不予列計之選 擇權,揭明有所得應優先扣除損失之原則,以避免徵納雙 方就上開條例「得自發生年度之次年度起5 年內,從當年 度各該款所得中扣除」適用之困擾。「有所得應優先扣除 損失之原則」,即為同條例施行細則第5 條第3 項計算公 式之基本精神。
⒉又按財政部101 年解釋令規定:「營利事業計算其依所得 基本稅額條例第7 條第1 項第1 款及第9 款規定加計之所 得額時,如有同條第2 項規定經稽徵機關核定之損失,其 自損失發生年度之次年度起5 年內,從當年度各該款所得 額中扣除之順序,應按損失發生年度順序,逐年依序扣除 。當年度無各該款所得額可供扣除或扣除後尚有扣除餘額 者,始得依同條第2 項規定遞延至以後年度扣除。」更進 一步明示,納稅義務人如有同條第2 項規定經稽徵機關核 定之損失時,其自損失發生年度之次年度起5 年內,從當 年度各該款所得額中扣除之順序,應按損失發生年度順序 ,逐年依序扣除,採取與上開同條例施行細則第5 條第3 項之計算公式意旨相符之精神。而於當年度無各該款所得 額可供扣除或扣除後尚有扣除餘額者,始生得依同條第2 項規定遞延至以後年度扣除之餘地。




⒊另查,財政部於擬訂「所得基本稅額條例草案」,當時部 長為立法院審查報告時(立法院第6 屆第2 會期第13次會 議議案關係文書):「……三、稅基(即基本所得額): 基於降低諸多租稅減免規定所造成之不利影響,及整體產 業間租稅待遇平衡之考量,爰將促進產業升級條例、獎勵 民間參與交通建設條例、促進民間參與公共建設法等(5 年)免稅所得、證券(期貨)交易所得及國際金融業務分 行之免稅所得,計入營利事業最低稅負之稅基,計算基本 所得額。」揭明所得基本稅額條例之稅基範圍,係為降低 諸多租稅減免規定所造成之不利影響,以平衡整體產業間 租稅待遇;又同一審查報告內容,「……七、配套措施: 為發揮最低稅負制之最大效益、降低其影響至最小,並考 量社會發展、產業衝擊等因素,另研擬下列數項配套措施 : ……㈡基於所得納入課稅、相關損失得配合扣除之原則 ,納入營利事業基本所得額之證券(期貨)交易所得、國 際金融業務分行(OBU )免稅所得,及納入個人基本所得 額之未上市(櫃)股票及私募基金受益憑證交易所得,其 相關損失得於往後一定年度內自相關所得項下扣除。…… 」亦指明將納入營利事業基本所得額之證券交易所得,其 相關損失得於往後一定年度內自相關所得項下扣除之意旨 。據上,可知所得基本稅額條例之立法目的,在使納稅義 務人繳納最基本之稅負,以避免國家租稅減免規定(例如 所得稅法第4 條之1 證券交易所得停止課徵所得稅,證券 交易所得免稅)導致納稅義務人稅額偏低,甚至毋需繳納 稅額之不衡平現象。因而,前揭所得基本稅額條例第7 條 第2 項關於「得自發生年度之次年度起5 年內」,如解為 係賦予納稅義務人選擇何時列計、列計多少,或不予列計 之權利者,將使納稅義務人有操作基本所得額減項之減除 年度及減除金額之空間,而得以規避應納之最低稅負,將 致所得基本稅額條例之立法目的不達。茲以證券交易所得 為例,因證券交易所得依所得稅法第4 條之1 規定為免稅 ,惟依所得基本稅額條例第7 條第1 項第1 款之規定為應 稅,如納稅義務人前5 年有證券交易損失,而於今年有證 券交易所得時選擇不予扣除,嗣往後年度有更鉅額之證券 交易所得時,方選擇予以扣除,將使納稅義務人藉由選擇 虧損扣除年度、金額之方式,操作基本所得額,而得以規 避應納之最低稅負;反之,如納稅義務人今年度之證券交 所得列入基本所得額,惟其前幾年度已有證券交易損失, 如該等損失均不予列計,但證券交易所得卻予以列計,即 與所得基本稅額條例「所得納入課稅,相關損失得配合扣



除之原則」有違,對納稅義務人亦屬不公,因企業係以永 續經營為目標,其稅負能力之表現,當以長期績效為準, 自未能以稅捐週期將各期損益間之連動性予以切割或忽視 ,因而如不許納稅義務人將各期證券交易之損益互抵,即 未能充分反應納稅義務人之真實稅負能力,而對納稅義務 人產生不公平情形。因此,基於衡平性考量,適用所得基 本稅額條例第7 條第2 項時,自不能允許納稅義務人於前 5 年有虧損時自行選擇何時列計、列計多少,或不予列計 之權利,而造成所得與虧損未能配合之失衡現象。基上所 述,當吾人解讀相關所得基本稅額條例第7 條第2 項立法 條文之意旨時,上開財政部擬訂「所得基本稅額條例草案 」之立法審查報告說明,當足為探索立法原意之最佳文件 ,故而,上開條例第7 條第2 項所謂「得自發生年度之次 年度起5 年內」之規定,宜解為如上述同條例施行細則第 5 條第3 項所臚列計算公式所揭露之「有所得應優先扣除 損失」之基本精神。
⒋末按「行政主管機關就行政法規所為之釋示,係闡明法規 之原意,固應自法規生效之日起有其適用。」司法院釋字 第287 號著有解釋明文。上開財政部101 年解釋令意旨, 既與同條例施行細則第5 條第3 項所臚列計算公式意旨精 神及財政部擬訂「所得基本稅額條例草案」審查報告說明 意旨相吻合;且此為財政部有關稅務事件法令解釋之法定 職掌,則其對所發布之法規命令適用上發生疑義時,自可 本於其法定職掌,依據母法之規定、立法意旨,闡明法規 命令之真意,以統一法規之適用並釐清爭議,上開函釋係 解釋性行政規則,核與行為時所得基本稅額條例第7 條第 2 項規定並無牴觸,且與所得基本稅額條例之稅基規定目 的,在降低諸多租稅減免規定所造成之不利影響,及整體 產業間租稅待遇平衡之考量之旨相符,原處分自得加以援 引。又本案系爭事實發生於98年間,而所得基本稅額條例 係自95年1 月1 日施行,自無所謂違反「法律不溯及既往 」原則之情事。是所得基本稅額條例第7 條第2 項規定經 稽徵機關核定之證券及期貨交易損失,「得」自發生年度 之次年度起5 年內,從當年度各該款所得中扣除,係指營 利事業「得」適用虧損自以後年度所得額扣除之規定,尚 非指營利事業得自行選擇損失扣除順序及金額,以避免營 利事業藉操縱基本所得額加計項目之相對減項之減除年度 及金額,規避應繳納之最低稅負。原告僅就法條文字形式 以「得」為規定,並未考慮所得基本稅額條例第7 條第2 項之立法意旨,即遽認其與「應」字有別,係賦予原告對



核定之證券及期貨交易損失選擇何時列計、列計多少,或 不予列計之權利,容有忽略所得基本稅額條例第7 條第2 項之實質立法精神,核屬歧異之法律見解,難謂客觀足採 。
㈢綜上,被告依首揭所得基本稅額條例規定及財政部101 年解 釋令,核定原告98年度基本所得額負141,390,444 元,於法 核屬有據,並無不合。
六、從而,本件原處分並無違法,訴願決定予以維持亦無不合。 原告仍執前詞訴請撤銷,為無理由,應予駁回。又本件事證 已明,兩造其餘主張或答辯,已不影響本件裁判結果,爰毋 庸一一論列,併此敘明。
據上論結,本件原告之訴為無理由,爰依行政訴訟法第98條第1項前段,判決如主文。
中  華  民  國  102  年  8   月  13  日 臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王 立 杰
法 官 許 麗 華
法 官 陳 鴻 斌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決,應於送達後20日內,向本院提出上訴狀並表 明上訴理由,如於本判決宣示後送達前提起上訴者,應於判 決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人,並提出委任書。(行政訴 訟法第241條之1第1項前段)
四、但符合下列情形者,得例外不委任律師為訴訟代理人。(同 條第1項但書、第2項)
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者,得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人  │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件,上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件,上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│




│ 形之一,經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件,具備會計師資格者│
│ ,亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件,具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時,其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形,而得為強制律師代理之例外,上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之,並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中  華  民  國  102  年  8   月  14  日 書記官 林 俞 文

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參考資料
犇亞證券股份有限公司 , 台灣公司情報網
亞證券股份有限公司 , 台灣公司情報網