贈與稅
臺北高等行政法院(行政),訴字,102年度,563號
TPBA,102,訴,563,20130815,1

臺北高等行政法院判決
102年度訴字第563號
102年8 月1 日辯論終結
原 告　徐旭東
訴訟代理人　林瑞彬　律師
　王嘉聰　會計師（兼送達代收人）
被 告　財政部臺北國稅局
代　表　人　何瑞芳 （局長）
訴訟代理人　簡士傑
　陳宜津
　謝詠媛

上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國102 年2 月
8 日台財訴字第10113927720 號訴願決定（案號：第10102309號
），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
　　事實及理由
一、事實概要：原告為遠東紡織股份有限公司（按民國（下同） 98年10月更名為遠東新世紀股份有限公司，下簡稱遠東紡織 公司）之董事長，於95年6 月14日與受託人遠東國際商業銀 行（下簡稱遠東銀行）簽訂3 年期股票本金自益、孳息他益 信託契約（下簡稱系爭信託契約），將名下所有之遠東紡織 公司股票10,000,000股作為信託財產，以境外公司EAST END INTERNATIONAL LIMITED （下簡稱EAST END公司）為信託孳 息受益人，並於95年6 月16日辦理贈與稅申報，經被告核定 贈與額計新臺幣（下同）14,699,303元，應納贈與稅額2,57 2,111 元在案。嗣被告依查得資料，以上開信託契約係在遠 東紡織公司股東會決議（95年6 月13日）通過股利分配之後 始簽訂，原告實係將已明確知悉可受分配之95年度股票股利 ，藉信託形式贈與受益人，乃依實質課稅原則，就遠東銀行 96年1 月10日撥付予受益人EAST END公司股票股利600,000 股，價值計15,232,303元，認屬原告之贈與，併同前次贈與 金額25,946,925元，核定96年度贈與總額計41,179,228元， 贈與淨額40,069,228元，扣除已繳納稅額6,256,954 元，本 次應補徵贈與稅額5,802,121 元。原告不服，申請復查，經 被告101 年10月18日財北國稅法二字第1010234997號復查決 定未獲變更（下稱原處分），遂提起訴願，亦遭決定駁回。 原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。




二、原告起訴主張略以：
（一）原告於95年6 月14日以所持遠東紡織公司10,000,000股股 票與遠東銀行簽訂3 年期本金自益孳息他益之信託契約（ 98年6 月13日到期），並於95年6 月16日向被告申報贈與 稅，被告於95年6 月22日核給贈與稅案件核定通知書在案 。原告完全依照行為時之信託法令、所得稅及贈與稅相關 法令之規定辦理，並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏 贈與稅。故其核課期間應為5 年。被告將受益人依95年6 月14日信託契約因贈與而取得之財產，即所獲配之孳息也 就是⑴將96年1 月10日受益人出售所獲配之股票股利60萬 股，按市價折算，於100 年10月14日增加計入原96年度核 定數，向原告開單補徵96年度贈與稅5,802,121 元( 受益 人於獲配股票股利時已依規定按面額扣繳20% 所得稅) 。 ⑵95年10月23日取得之現金股利10,000,000元( 委託人已 依規定向受益人扣繳20% 所得稅款) 增加計入原95年6 月 22日核定數，於101 年3 月22日向委託人即原告開單補徵 95年贈與稅1, 560,402元。被告以100 年10月14日被告之 補稅開單日逆算，已事隔5 年3 個月又28天，上述兩項補 稅均已違反稅捐稽徵法第21條及22條第1 項第1 款核課期 間5 年之規定。
（二）原處分所據之財政部99年9月27日台財稅字第09900203690 號函及100年5月6日台財稅字號第10000076610號令有下列 違法之處：
１、違反租稅法律主義：按原告依據法律規定所為之行為，發 生法律原先設定所欲發生之法律效果，此時原告所為者係 屬合法行為，應受法律之保障。對於本金自益、孳息他益 之信託契約，自應發生相關稅法規定所設定之法律效果， 查所得稅法第3 條之4 及遺產及贈與稅法第5 條之1 、第 10 條 之2 針對本金自益、孳息他益之信託契約，業已明 確規範其稅務處理方式，因此無論信託契約成立時點為何 ，或委託人與對被投資公司間之關係為何，只要原告之目 的確係以信託方式贈與股票孳息，則其自得依據所得稅法 第3條 之4 及遺產及贈與稅法第5 條之1 、第10條之2 規 定申報繳納相關稅負。上開釋令並無法律明確授權，卻限 縮上述所得稅法第3 條之4 等之適用範圍，加諸人民法律 所無之負擔，已違反租稅法律原則之要求。
２、違反信賴保護原則：查遺產及贈與稅法第5 條之1 、第10 條之2 ，所得稅法第3 條之4 及財政部94年2 月、5 月函 ，均已行之有年，並無重大明顯違反上位規範之情形，且 原告簽訂信託契約時，並無將已明確或可得確定之盈餘藉



信託形式贈與受益人，更何況行為時( 即95年6 月14 日) 尚無前開新釋令所稱：盈餘於訂約時已明確或可得確定則 依實質課稅原則等規定。從而本案申報贈與稅時亦無對重 要事項提供不正確資料或為不完全陳述之情事。故並未違 反行政程序法第119 條第2 款規定，仍應享有受信賴保護 原則之適用，否則恐違反司法院釋字第525 號及529 號解 釋對於信賴保護原則之要求。
３、違反不溯及既往原則：
⑴本案相關之所得稅及贈與稅之課稅處理均係遵照行為時 有效之法令，不料財政部卻於100年5月6日頒發新釋令 ，重新規定所得稅及贈與稅之計算方式，前後釋令之規 定並不一致，且差距甚大，原告於95年6月14日申辦信 託契約時，該新釋令並未發布，當時原告及被告均不可 能依該新釋令規定計算。職是之故，被告於100年10月 14日援引行為後之新釋令追溯適用本案，顯已違反租稅 法律不溯既往原則。
⑵本案在行為時已由被告審核確定，且信託期為3 年( 即 95 年6月14日起至98年6 月13日止) ，迄今亦已結案多 年，實不應由被告於100 年10月14日再以實質經濟利益 為由，推翻原核定而重新核定補徵稅額。蓋本案依當時 法令之規定究其本質而言，其法律形式之利益與實質經 濟利益應是相同的。
⑶退步而言，查本案在簽訂契約時，原告全係遵照行為時 相關法令辦理，故簽約日期並無刻意安排，如果財政部 100年5月6日台財稅字第10000076 610號函早在95年6月 以前公佈，原告就不會安排在95年6月13日遠東紡織公 司股東會第2 天即95年6 月14日簽約，以符新釋令之規 定。甚或若被告在95年6 月14日審核時就注意到上市公 司董事會約在每年3 、4 月間舉行，其股東大會亦會在 當年6 月份舉行，其有關當年度股利都會在會議上議訂 並在公開資訊觀測站公告，故於審核時已有公開資訊可 供核算( 當時之法令並未規定行為人應負責揭露此事項 ) ，此時所核定之贈與稅就會比按行為時之計算公式( 即依郵局一年定儲固定利率複利折算現值而計算孳息價 值) 所導算出之贈與稅為高，此時申請人就會有機會保 有因為贈與稅太高而可選擇是否放棄申辦信託契約之權 利，如果放棄申辦則相關之贈與稅就可全部免繳。故前 開釋令之追溯既往，實有損及人民之權益，更背離了現 代大有為政府為民維護公平、合理租稅環境之世界潮流 。




（三）又觀財政部100 年5 月6 日令第3 項規定：上開信託契約 訂定時本令發佈日以前者，准予補稅免罰。所稱免罰部份 ，即意指類此契約所衍生之贈與稅申報概無故意以詐欺或 其他不正當方法逃漏贈與稅之意圖，故免罰。再查本案既 已繳納贈與稅，即係屬贈與行為，其受益人因此項贈與而 獲得之財產，即本案之現金股利及股票股利，符合所得稅 法第4 條第1 項第17款之所得，應免納所得稅。故財政部 94年2 月23日台財稅字第09404509000 號函及94年5 月24 日台財稅字第09404527580 號函對有關此類受益人之所得 課徵所得稅之解釋，實已違反所得稅法第4 條第1 項第17 款之規定。否則該項孳息收益既徵收贈與稅又徵收所得稅 ，造成重複課稅之不甚合理情況，此為法令解釋之不周延 及違反母法精神之例證。
（四）查系爭信託契約簽訂契約日係在遠東紡織公司95年6 月13 日股東會之翌日，但於95年6 月16日申報贈與稅時，係按 證券市場已知悉遠東紡織公司有累積未分配盈餘，並已決 定分配現金股利1元，股票股利0.6元的前提下，以當時的 上市公司市價，即同年6 月14日收盤價每股24.6元申報計 算應繳之贈與稅。換言之，該24.6元之市價實已包含已知 之現金股利及股票股利在內（即通稱之含權息之交易價， 證諸亞東證券公司專業股務代理部之上市公司股價及權息 關係說明函可知）。又此項股利孳息，於信託契約簽訂時 尚未確定何時發放，故依原告所陳，即依信託契約之約定 ，自不能排除受託人於股利發放前，也有可能將該信託財 產之股票加以處分，則處分後信託財產有可能變為他公司 股票或等值之金錢……等，如此將來受益人所享有之利益 當然不再是系爭所稱之股利收益。足證原告係依據法律規 定簽訂信託契約，而受託人依約辦理，實非如被告所稱透 過迂迴之信託行為規避法律，來移轉遠東紡織公司95年所 發放94年之股利於EAST END公司。因原告申報之時價24.6 元，實已包括此重大事項之現金股利1 元及股票股利0.6 元之權息在內，且證券市場投資人皆已知悉，其最高主管 機關財政部更有明確資訊可稽，故原告自無需重覆再行揭 露所稱之訂約時已明確或可得確定之股利等重大事項；換 言之，原告所提供之申報資料完全正確，並無不完全陳述 。由上述說明可確知本案在申繳贈與稅時，實已按包括現 金股利及股票股利價值在內之時價計算，也真實反映出信 託財產及其利益之實質價值。故財政部100 年5 月6 日令 實未細究查明申報每股市價24.6元之本質，亦即原告已按 所稱「實質課稅原則」申繳包括該股利孳息之信託贈與稅



，從而該信託契約所約定之股利孳息利益也已不再屬原告 之所得，被告實不應於股利發放時再補課徵原告之綜合所 得稅；更不應於受託人分別交付該部分現金股利及股票股 利與受益人時，又補徵原告已依法繳納過之信託贈與稅。（五）有關95年6月14日原告與遠東銀行簽訂之系爭信託契約， 其相關之內容及法律關係，謹再詳述如下：
１、按行為時信託法第1 條規定，本案本金自益孳息他益之信 託契約之信託利益包括信託財產本身及信託財產所生之孳 息，而就信託財產所生之孳息他益部分，於信託契約訂定 時，孳息部分可能尚未發生，或其價值尚未確定或已確定 但未實現，惟因遺產及贈與稅法採行所得發生時為信託贈 與稅課稅之時點，故以遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款 之法定推計方式按行為時信託財產包括股利孳息在內之時 價折算權利現值，亦即將信託期間所擬制或可預見享有之 孳息信託利益，估算於信託成立時之現值，據以課徵委託 人贈與稅。從而，委託人於簽訂孳息他益信託契約當時， 孳息權利價值是否已明確、可得確定或不固定，或委託人 是否知悉上情，均不應作為委託人之信託行為是否成立租 稅規避之判斷標準，而應回歸其實質經濟事實關係及所生 實質經濟利益之歸屬與享有是否與信託法律形式一致之觀 察，方為正辦。
２、本件原告與受託人遠東銀行簽訂系爭信託契約，約定為受 益人之利益，受託人遠東銀行應將原告所有信託遠東銀行 之遠東紡織公司股票於信託存續期間所產生之股票孳息給 付予孳息受益人，顯係以直接明確單一之孳息他益信託契 約之法律形式為信託利益之移轉，並非利用迂迴複雜之法 律關係之設計組合而為之，且其實質經濟事實關係係使受 益人取得該信託利益，亦與遺產及贈與稅法第5 條之1 第 1 項之規範意旨並無不符，足認原告所為系爭信託契約形 式上之法律行為之安排與實質上之經濟利益之歸屬與享有 並無不合；故應受法律信賴之保護，且於法律評價上，應 非屬租稅規避行為。
４、又原告簽訂系爭信託契約，係基於當時遺產及贈與稅法第 5條之1及第10條之2規定有信託贈與之節稅規劃空間，且 信託契約之特定受益人為原告之親屬，純係信託贈與。可 知原告與遠東銀行簽訂系爭信託契約，確有基於減免租稅 利益之考量，雙方依合於信託法之規定，互相本於意思表 示一致之真意而成立私法上有效之信託契約，受託人遠東 銀行並依約為受益人之利益，管理信託財產，並將信託財 產所產生之股票孳息給付予孳息受益人，由孳息受益人享



有取得該股票孳息之利益，則原告選擇其認為租稅負擔較 輕之信託契約方式為財產之移轉，應屬理性之租稅規劃行 為，並未濫用法律關係之形式自由，自亦難評價為非常規 交易安排之租稅規避行為。
５、末查本件原告簽訂系爭信託契約依法信託轉讓，其相關應 繳納之信託贈與稅及所得稅共計6,744,000元，若原告當 時改選擇擬制將股票在公開市場上按帶權息值在內每股24 .6元之市價出售，此時相關應繳納之稅捐為證券交易稅及 一般贈與稅合計6,751,983元。如此原告選擇信託贈與， 其總稅額僅較一般贈與少7,983元，故被告稱原告係為規 避鉅額稅捐而迂迴作信託贈與的安排，顯係誤解。故原告 之所以仍選擇信託贈與，仍係考量股票的安定性，至相關 之稅賦，以後年度或有節稅空間，但僅需依法誠實繳納即 可，並未特別規劃逃避。
（六）本案信託贈與稅之計算，係因遺產及贈與稅法規定提前於 信託契約成立時即擬制實現，並藉由該信託利益權利價值 之不同性質，而異其估價標準以折算現值。倘若於享有孳 息部分信託利益採用郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定 利率按年複利折算現值與實際孳息利率有所差異時，固將 發生未來孳息收益之權利價值與實際產生之收益之實質落 差而造成贈與課稅價值之不同，惟此由規範信託行為之相 關稅法政策觀之，縱使納稅義務人享有減免租稅利益之效 果，亦係立法裁量造成稅捐負擔之差異，以及自由經濟市 場機制自然運作之客觀結果，徵納雙方理應同受其拘束。 且徵諸孳息他益信託契約，受益人雖享有信託利益之權利 ，但未必實際享有信託利益( 如公司虧損不分配股利，或 公司宣告破產，受益人實際上未能領得孳息) ，但委託人 卻需於信託契約成立時即繳納贈與稅，可見信託贈與課稅 之不利益風險，不僅可能存在於稽徵機關方面，亦可能存 在於納稅義務人方面。另本件被告於100 年10月14日依其 所稱之實質課稅原則調整改依一般贈與核定，補徵原告95 年6 月14日所簽訂3 年期他益信託契約之第1 年股利收益 之贈與稅，但其第2 年及第3 年孳息部分，仍維持依信託 贈與權利價值之推計方式核算，就系爭95年簽訂之單一信 託契約不無割裂法律適用之疑義。且事實上，該第2 年及 第3 年之信託孳息利益如上所述，如因公司虧損不分配股 利等，受益人實際上可能領不到孳息。因此被告如此核定 之結果，亦不無於徵納雙方均已知悉確定或可得確定之贈 與財產價值之情形下，有關信託贈與稅制不利益之風險， 卻完全歸由納稅義務人之原告承擔，實已悖離被告所謂基



於量能課稅目的之正當性，故其割裂法律適用之整體性， 要難謂符合事理之平。
（七）本件原告於95年6 月14日簽訂系爭孳息他益信託契約，經 被告將第1 年之信託擬制為未轉讓，其所孳生之95年度現 金股利10,000,000元( 於95年9 月22日發放) 及股票股利 售股所得15,232,303元( 於95年10月18日發放，95年11月 2 日出售，96年1 月10日撥入受益人戶頭) 合計股利25,2 32,303元，故現金股利及股票股利均屬95年度之所得。因 此被告擬制第1 年股利重新核算贈與稅時，應一併回復到 95年6 月16日申報書之基礎上重新計算，並將原申報3 年 信託利益減除第1 年部分，合併計算，始符合所得年度之 歸屬規定。依上述原則，重新計算如下：95年贈與總額為 34,930,871元【現金股利＋股票股利售價＋原申報3 年信 託利益－第1 年信託利益（10,000,000元＋15,232,303元 ＋14,699,303元－5,000,735 元）】。95年贈與淨額為33 ,820,871元（34,930,871元－免稅額1,110,000 元）。全 部應納稅額為9,434,765 元（33,820,871元×42 %－4,77 0,000 元）。本次應納稅額為5,302,252 元（9,434,765 元－95年6 月22日核定2,572,111 元－101 年3 月22日核 定1,560,402 元）。而被告原核定及補徵核定總稅額共計 14,732,123元，其綜合稅率竟高達58% ，實已背離所稱實 質課稅原則甚遠。
（八）綜上，被告對於原告簽訂之系爭信託契約作成補徵贈與稅 之原處分，即有違誤；訴願決定予以維持，亦有未合。證 之類似案件，高雄高等行政法院101年度訴字第470號判決 可資卓參。故原告依法提起撤銷訴訟並聲明：１、訴願決 定、原處分均撤銷。２、訴訟費用由被告負擔。三、被告抗辯則以：
（一）財政部99年9 月27日台財稅字第09900203690 號函及100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號令釋並未違法，詳 述如下：
１、財政部上開令釋未違反租稅法律主義：
⑴按司法院釋字第420 號解釋內容業於98年5 月13日增訂 為稅捐稽徵法第12條之1 第1 項規定，其立法意旨為： 租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實 ，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋 適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上 之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實 質課稅及公平課稅之原則。從而有關課徵租稅構成要件 事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產



生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將 造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之 基本理念及要求。是財政部100 年5 月6 日台財稅字第 10000076610 號令所明釋在案，而上開令函釋，核屬財 政部基於主管權責，就法令執行層面所為之解釋，與法 律之本旨並無違誤。
⑵又稅捐規避是指利用私法自治、契約自由原則對私法上 法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀 點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形 式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且 因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得 以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合 法之節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式， 意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利 用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減 少稅捐負擔之行為。故而納稅義務人不選擇稅法上所考 量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之 迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與 選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時 卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即 應認屬「稅捐規避」，而非合法之節稅。故於效果上參 諸司法院釋字第420 號解釋意旨，應本於實質課稅原則 ，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形 式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既是以與其經濟 實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依 稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即 符合租稅法定原則（最高行政法院101 年度判字第167 號判決意旨可資參照）。
⑶依遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定，成立股息他 益，本金自益的有價證券信託，其股息計算是以定存利 率，按年複利折算現值之總和計算。系爭信託契約於申 報時，未就當下已知可得獲配股利重大資訊申報涵蓋於 該次贈與範圍內，故被告原核定僅得就正常信託情形， 在一定期間經過後，始得獲得之股利分配，按定存利率 折算現值計算贈與價值。如原告贈與申報時即已說明契 約內包含贈與已可得確定可獲配之股利者，其就當下已 可得確定獲配之股利計算贈與額，其所正常計算贈與稅 之規定，即依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定課徵贈 與稅，而非依遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定。 故被告於查得有應課徵贈與稅情形時，就原告未於申報



贈與稅時揭露之部分，按實質課稅原則調整課稅，尚未 有違反租稅法律主義。
２、財政部上開令釋未違反信賴保護原則：
⑴按遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項、第10條第1 項、同法施行細則第28條第1 項規定， 已明定贈與稅之構成要件及法律效果，規範意旨明確， 又財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號令 釋，係闡明法規之原意，符合明確性原則。原告涉有藉 股票信託財產自益，其孳息他益之信託契約形式降低贈 與價額等情，已如前述。原告利用信託之法律外觀形式 ，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，至為明確 ，其違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，依行政程序法 第8 條規定，自難謂原告有正當合理之信賴值得保護之 情形。
⑵財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號令釋 係財政部為協助下級機關或屬官統一解釋法令及認定事 實而訂頒之解釋性規定，核其性質係屬行政程序法第 159 條第2 項第2 款所稱統一解釋法令之行政規則，且 為有效下達之行政規則，依同法第161 條規定具有拘束 訂定機關及其下級機關之效力。依司法院釋字第287 號 解釋意旨，財政部就行政法規所為之解釋，為闡明法規 之原意，應自法規生效之日起有其適用，該解釋令既非 屬原告所稱法規命令，自無原告所稱逾越法律授權之範 圍與立法精神，故被告予以援用，並無違誤。
⑶按憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利 益而有保護之必要，適用信賴保護原則，應有信賴基礎 、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。原告 雖已就信託孳息申報贈與稅並經被告核定在案，惟申報 時並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大 事項，致被告依其提供之申報資料作成核課處分，未包 含實際贈與股利之價值，屬行政程序法第119 條第2 款 之情形，尚無信賴保護原則之適用。又原告涉有藉股票 信託財產自益，其孳息他益之信託契約形式降低贈與價 額，利用信託之法律外觀形式，藉以分散股利所得及掩 飾贈與之實質行為，至為明確，亦足認其對重要事項提 供不正確資料，而為不完全之陳述，致使被告依原告申 報資料核發贈與稅核定通知書，依行政程序法第119 條 第2 款規定，自難謂原告有信賴值得保護之情形。 ３、財政部上開令釋未違反不溯及既往原則：
⑴按司法院釋字第287 號解釋意旨即解釋函令乃未經立法



程序，而僅由行政機關本諸職權之規定或對於租稅法律 、規章適用性上發生疑義時，為闡明其真意，所為正確 適用之釋示。其主要在說明法條真意，使條文能正確使 用，本身並無創設或變更法律之效力，亦無溯及既往之 問題。次按稅捐稽徵法第12條之1 第2 項、第3 項及第 4 項規定，有關實質課稅原則之適用，本不待財政部發 布解釋函令，而應由稽徵機關就其實質上具備課徵租稅 構成要件之事實，適用行為時相關之租稅法規辦理，財 政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號令釋係 在闡明「藉信託之名、行贈與之實」情形，依實質課稅 原則認定之課稅構成要件事實為贈與股利，應依行為時 遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定課徵贈與稅，且該令 釋發布前，稽徵機關即得依實質課稅原則核課稅捐，尚 無追溯既往課稅之問題。
⑵又按100 年11月25日修正生效之稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項旨在明定解釋函令之見解涉有變更時，如後釋示 變更前釋示之見解且不利於納稅義務人者，應有從新從 優原則之適用。然財政部100 年5 月6 日台財稅字第10 000076610 號令釋，係闡明委託人就其訂約時已明確或 可得確定之盈餘，藉孳息他益之信託形式贈與受益人， 其實質與委託他人領取股利後再為贈與並無不同，應就 其實質贈與之股利依法課徵贈與稅，其認定之課稅事實 係贈與股利而非孳息他益之信託利益，故不適用遺產及 贈與稅法第10條之2 第3 款規定之複利現值折算課稅， 應依同法第4 條第2 項規定課徵委託人贈與稅。而財政 部99年9 月27日台財稅字第09900203690 號函釋，係財 政部針對下級機關函報「個人以本金自益、孳息他益之 契約形式將公司股票信託，有無實質課稅原則之適用」 所為釋示，其採取實質課稅原則之精神，與財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076 610號令釋，均係主管 機關就遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定發生疑義，為 闡明法規之原意所為之釋示，其見解並無不同，不生見 解變更，而應適用稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規定之 問題。依財政部100 年5 月6 日台財稅字第1000007661 0 號令釋觀之，其係在闡述遺產及贈與稅法第4 條適用 之意見，核係財政部就行政法規所為之解釋，為闡明法 規之原意，依前揭司法院解釋之意旨，應自法規生效之 日起有其適用，故被告予以援用，並無違誤。
（二）依實質課稅原則，本件原告如何規避法律及應適用何法律 計徵本件贈與稅事項，詳述如下：




１、95年6 月13日遠東紡織公司股東會決議通過股利分配案， 原告於95年6 月14日與遠東銀行簽訂本金自益、孳息他益 信託契約，信託財產孳息受益人為EAST END公司，信託期 間為3 年，於95年6 月16日申報贈與稅（案號：Z0000000 000002），同年8 月1 日繳清稅款並於次日取得贈與稅繳 清證明在案。足見遠東紡織公司決議分配之盈餘於系爭信 託契約訂立時已明確，原告以信託形式贈與該已明確之孳 息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並 無不同。且原告之目的，僅在透過上揭迂迴信託之行為， 移轉遠東紡織公司95年所發放94年之股利於EAST END公司 。顯見原告係利用現行稅法有關受益權價值計算無法真實 反映實質價值，而迂迴假借信託行為，達贈與財產之目的 。
２、財政部99年9 月27日函釋，係財政部針對下級機關函報「 個人以本金自益、孳息他益之契約形式將公司股票信託， 有無實質課稅原則之適用」之釋示；財政部100 年5 月6 日令釋係在闡明「藉信託之名、行贈與之實」情形，依實 質課稅原則認定之課稅要件事實為「贈與股利」，故應依 遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定課徵贈與稅，係在闡述 遺產及贈與稅法第4 條之適用意見，且該令釋闡明委託人 就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉孳息他益之信託 形式贈與受益人，其實質與委託他人領取股利後再為贈與 並無不同，應就其實質贈與之股利依同法第4 條第2 項規 定課徵委託人贈與稅。
３、原告雖已就「信託孳息」申報贈與稅，並經被告核定在案 ，惟原告申報時並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得 確定之重大事項。又原告係藉股票信託財產自益、孳息他 益之信託契約形式降低贈與價額，利用信託之法律外觀形 式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，亦足認其 對重要事項提供不正確資料，而為不完全之陳述，致被告 僅得依原告提供之申報資料核發贈與稅核定通知書；而就 其訂立信託契約時已明確可獲配之股利，因贈與稅為納稅 義務人申報為前提，原告於申報贈與稅時，未揭露該已明 確可獲配之股利為贈與範圍，致被告核定贈與稅時，未包 含核定原告贈與已明確可獲配之股利部分。
４、參最高行政法院102 年度判字第281 號判決意旨、遺產及 贈與稅法第10條之2 第2 款及第3 款之規定，及同法第5 條之1 之規定，復係因信託法之制定而增訂，加以上述遺 產及贈與稅法第10條之2 關於應課徵贈與稅標的之價值計 算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬



制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立 後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬 信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財 產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與 稅法第5 條之1 及第10條之2 之規定無涉。
５、綜上，原告95年6 月14日與遠東銀行簽訂本金自益、孳息 他益信託契約時，就遠東紡織公司95年6 月13日股東會決 議通過股利分配案，已明確可獲配之股利，借信託之名， 行贈與之實，參諸最高行政法院102 年度判字第281 號判 決，就簽訂信託契約時，已明確可得之利益，實質上係在 信託契約成立時即已附隨於自益信託財產，非受託人於信 託契約訂立後，本於信託本旨、管理或處分信託財產所生 孳息，故信託契約成立時即已附隨之利益，屬股票所有人 即本件原告所有，藉信託契約外形，將本屬原告所有之利 益，移轉EAST END公司實際取得，原告此贈與行為係合致 遺產及贈與稅法第4 條第2 項之贈與要件，與同法第5 條 之1 所規範因信託財產經受託人本於信託本旨管理或處分 信託財產所生之利益不同，其贈與價值計算自不適用同法 第10條之2 規定，應於EAST END公司實際取得利益時( 即 96年1 月10日) ，依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定核 課贈與稅，並按同法第10條計算贈與價值。
（三）本件贈與稅計算方式：
１、95年6 月14日信託契約訂定時，信託標的為遠東紡織公司 股票10,000,000股×95年6 月14日收盤價24.6元＝246,00 0,000 元，複利現值為231,300,697 元，信託利益為14,6 99,303元。減除第1 年信託利益5,000,735 元，第2 、3 年信託利益14,699,303元－5,000,735 元＝9,69 8,568元 。
２、本件96年度贈與稅，因當年度96年6 月5 日有另次贈與， 被告96年6 月20日核定該次贈與額25,946,925元及贈與稅 額6,256,954 元。故本件96年度贈與稅，96年1 月10日實 際交付股利15,232,303元，被告於100 年10月14日核定本 次贈與稅時，需加計96年度前次核定贈與後，計算全部應 納稅額，再減前次核定應納稅額後，即為本次應納稅額。 計算式如下：贈與總額為41,179,228元（15,232,303元＋ 25,946,925元）。贈與淨額為40,069,228元（41,179,228 元－免稅額1,110,000 元）。全部應納稅額為12,059,075 元（40,069,228元×42% －4 ,770,000元）。本次應納稅 額為5,802, 121元（12,059,075元－前次6,256,954 元） 。




３、95年信託契約簽訂當年度贈與額原核定為14,699,303元， 被告原核定單位另案辦理核減第1 年信託利益5,000,735 元，變更95年度贈與額為9,698,568 元。（四）綜上，原告之訴顯無理由，為此答辯聲明：１、駁回原告 之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
四、兩造聲明陳述及本件事實概要詳如上述，即原告主張系爭信 託契約於95年6 月14日簽訂，故本件贈與應適用遺產及贈與 稅法第5 之1 條、第10之2 條計算贈與稅；而被告則主張依 實質課稅原則，本案贈與人是原告，受贈人為境外公司EAST END 公司，贈與時間為96年1 月10日，贈與標的為遠東紡織 公司股票95年間發生之股票股利孳息。因此本件主要爭點應 為：被告依實質課稅原則認定，以信託孳息實際交付受益人 時之價值及時間，為本件贈與時間及計算贈與總額是否違法 ？
（一）按：
　１、「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華 民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈 與稅。」「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其 他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財 產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效