臺北高等行政法院判決
102年度訴字第130號
102年8月8日辯論終結
原 告 趙瑩潔
訴訟代理人 陳浩華 律師
被 告 財政部關務署基隆關
代 表 人 馬幼竹（關務長）
訴訟代理人 曾六毅
林建成
楊鳳玲
上列當事人間違反海關緝私條例事件，原告不服財政部中華民國
101 年12月14日臺財訴字第10113920670 號訴願決定，提起行政
訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告委由鴻源報關股份有限公司（下稱「鴻源 公司」）於民國100 年5 月23日向被告報運進口德國產製ME RCEDES-BENZ 舊汽車乙輛（進口報單號碼：第AE/BC/00/UH5 6/1580號），電腦核定按C3 (應審應驗) 方式通關，經被告 依關稅法第18條第2 項規定，准原告繳納保證金後，先行驗 放，事後再加審查。嗣被告據當時之財政部關稅總局驗估處 （下稱「驗估處」，已於102 年1 月1 日改制為財政部關務 署調查稽核組）函請經濟部國際貿易局駐歐盟兼駐比利時代 表處經濟組（下稱「駐外單位」）協查結果，以本案實際交 易價格為FOB EUR 33,400/UNIT ，核與原申報為FOB EUR18, 000/UNIT不符，且報關發票非國外供應商盧森堡ELITECARS LEASING 公司（下稱「國外供應商」）所簽發，認原告涉有 繳驗偽造發票，虛報進口貨物價值，逃漏稅費情事，乃以10 1 年8 月7 日101 年第10100057號處分書（下稱「原處分」 ）依海關緝私條例第37條第1 項規定，處所漏進口稅額2 倍 之罰鍰計新臺幣（下同）221,960 元，並依同條例第44 條 、貨物稅條例第32條第10款、加值型及非加值型營業稅法（ 下稱「營業稅法」）第51條第1 項第7 款及貿易法第21條第 1 項規定，追徵進口稅費計838,309 元（包括進口稅242,77 7 元、貨物稅489,023 元、營業稅105,955 元、推廣貿易服 務費554 元），並處所漏貨物稅額1 倍之罰鍰計223,546 元 及所漏營業稅額1.5 倍之罰鍰計72,652元。原告不服，申請 復查，未獲變更，提起訴願，復經財政部101 年12月14日臺
財訴字第10113920670 號訴願決定駁回，遂提起本件行政訴 訟。
二、本件原告主張：原告前年因為自用車輛已老舊，其夫欲購新 車，因其夫之兄長郭威迪（已於101 年1 月31日死亡) 對於 車輛買賣頗有研究，且與多間車行熟識，乃欲委請郭威迪代 購及鑑賞車輛，並交付原告之身分證等，惟代購一事後因原 告經濟因素始做罷。事後原告陸續接到國稅局補稅之單據， 始發現郭威迪持原告之身分證印章等資料代購車輛，並偽造 、變造發票及低報稅捐等事，惟原告實不知上情。又郭威迪 已自承系爭車輛實際進口人為其本人，且原告自始至終不懂 車，不識報關行，從何具名委託鴻源公司報關車輛進口之事 。再者，原告亦經臺灣基隆地方法院檢察署（下稱「基隆地 檢署」）以101 年度偵字第151 號不起訴處分在案，原告確 實係身分證件遭冒用，實已足以證明上開偽造、變造發票及 低報稅捐等情事，並非原告本人所為。又違法行為無從代理 ，原告亦非行政罰法第3 條所定之行為人，被告不查，仍為 處分，實有爭議等情。並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。三、被告則以：㈠按行政罰法第26條、關稅法第6 條及第94條規 定，本案原告為本件貨物進口報單之納稅義務人，進口艙單 之收貨人，亦為提貨單之持有人，其進口報單所附個案委任 書符合規定格式，內容清楚載明原告委任鴻源公司辦理系爭 貨物通關過程中依規定應為之各項手續，並在委任書上蓋章 ，即為系爭貨物之實際進口人。本案報關發票經調查稽核組 以傳真電文請駐外單位協查，查得國外供應商提供之交易原 始發票，與報關發票所載金額不同，原告涉有繳驗偽造發票 ，虛報貨物價值，逃漏進口稅費之違章情事，已至臻明確， 原告雖經基隆地檢署檢察官101 年度偵字第151 號不起訴處 分書偵察終結，惟其違反行政法上之義務規定，仍應依上揭 法條論處。被告機關依法裁處，核屬有據，並無違誤。㈡原 告縱非親自委託鴻源報關公司代為申報貨物進口事宜，惟根 據基隆地方法院檢署檢察官101 年度偵字第151 號不起訴處 分書所載，原告雖推稱不知情，一切皆為郭威迪所為，縱屬 事實亦為兩造私法上之求償行為，況且原告與郭威迪具有姻 親關係，借用名義從事商業行為，與常情並不相悖。參照最 高行政法院100 年度8 月份第2 次庭長法官聯席會議決議要 旨，人民以第三人為使用人或委任其為代理人參與行政程序 ，具有類似性，應類推適用行政罰法第7 條第2 項規定，即 人民就該使用人或代理人之故意、過失負推定故意、過失責 任，以本件而言，原告應就郭威迪之故意、過失負責，原告 既不能舉證證明自己無過失，即應受處罰。又根據調查稽核
組於100 年8 月23日談話記錄所載，原告自承於同年3 月在 網路上訂購BENZ汽車1 輛，以電話聯絡德國人的方式下訂， 並用臺幣匯款至德國。則原告訴稱，車輛實際進口人為郭威 迪，是被郭威迪冒用資料去代購車輛，顯係事後卸責之辭， 核無足採。被告依查得事證，審認本案原告委由車商郭威迪 君購車報關，於報關前未善盡注意及監督義務，致生繳驗偽 造發票，虛報貨物價值，逃漏進口稅費之情事，與受任人之 故意、過失負推定故意、過失責任，依行政罰法第7 條第1 項規定，自不能免罰，爰依規定補徵應納稅費及處罰鍰，洵 無不合等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。四、上開事實概要欄所述之事實經過，為兩造所不爭執，並有被 告第AE/BC/00/UH56/1580號進口報單正本、被告101 年8 月 7 日101 年第10100057號處分書正本、原告101 年8 月10日 復查申請書影本、被告101 年9 月25日基普復二六字第1011 024023號復查決定書影本、財政部101 年12月14日臺財訴字 第10113920670 號訴願決定影本（原處分可閱覽部分第1 頁 、第11頁、第13頁、第17至20頁、第31至34頁）等在卷可稽 ，自堪認為真正。
五、本件爭點為：被告認原告涉有繳驗偽造發票，虛報進口貨物 價值，逃漏稅費情事，乃以原處分依海關緝私條例第37條第 1 項規定，處所漏進口稅額2 倍之罰鍰計221,960 元，並依 同條例第44條、貨物稅條例第32條第10款、營業稅法第51條 第1 項第7 款及貿易法第21條第1 項規定，追徵進口稅費計 838,309 元（包括進口稅242,777 元、貨物稅489,023 元、 營業稅105,955 元、推廣貿易服務費554 元），並處所漏貨 物稅額1 倍之罰鍰計223,546 元及所漏營業稅額1.5 倍之罰 鍰計72,652元，是否有所違誤？本院判斷如下：㈠、按關稅法第6 條規定：「關稅納稅義務人為收貨人、提貨單 或貨物持有人。」第16條規定：「進口貨物之申報，由納稅 義務人自裝載貨物之運輸工具進口日之翌日起15日內，向海 關辦理。」海關緝私條例第37條第1 項規定：「報運貨物進 口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額 2 倍至5 倍之罰鍰……三、繳驗偽造、變造或不實之發票或 憑證……。」第44條規定：「有違反本條例情事者，除依本 條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自 其情事發生已滿5 年者，不得再為追徵或處罰。」貨物稅條 例第32條第10款規定：「納稅義務人有左列情形之一者，除 補徵稅款外，按補徵稅額處1 倍至3 倍之罰鍰……十、國外 進口之應稅貨物，未依規定申報者。」特種貨物及勞務稅條 例第23條第4 款規定：「產製或進口第2 條第1 項第2 款至
第6 款規定之特種貨物，其納稅義務人有下列逃漏特種貨物 及勞務稅情形之一者，除補徵稅款外，按所漏稅額處3 倍以 下罰鍰……四、進口之特種貨物未依規定申報。」營業稅法 第51條第1 項第7 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一 者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止 其營業……七、其他有漏稅事實者。」貿易法第21條規定： 「（第1 項）為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動， 主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品， 由海關統一收取最高不超過萬分之四．二五之推廣貿易服務 費。……（第2 項）推廣貿易服務費之實際收取比率及免收 項目範圍，由主管機關擬訂，報請行政院核定。」㈡、原告委由鴻源公司於100 年5 月23日向被告報運進口德國產 製MERCEDES-BENZ 舊汽車乙輛（進口報單號碼：第AE/BC/00 /UH56/1580號），電腦核定按C3 (應審應驗) 方式通關，經 被告依關稅法第18條第2 項規定，准原告繳納保證金後，先 行驗放，嗣被告據驗估處函請駐外單位協查結果，以本案實 際交易價格為FOB EUR 33,400/UNIT ，核與原申報為FOB EU R 18,000/UNIT 不符，且報關發票非國外供應商所簽發，原 告涉有繳驗偽造發票，虛報進口貨物價值，逃漏稅費情事， 乃以原處分依海關緝私條例第37條第1 項規定，處所漏進口 稅額2 倍之罰鍰計221,960 元，並依同條例第44條、貨物稅 條例第32條第10款、營業稅法第51條第1 項第7 款及貿易法 第21條第1 項規定，追徵進口稅費計838,309 元（包括進口 稅242,777 元、貨物稅489,023 元、營業稅105,955 元、推 廣貿易服務費554 元），並處所漏貨物稅額1 倍之罰鍰計22 3,546 元及所漏營業稅額1.5 倍之罰鍰計72,652元，經核於 法並無違誤。
㈢、原告雖主張其係因所使用車輛老舊，其夫欲購新車，因其夫 之兄長郭威迪對車輛買賣頗有研究，且與車行熟識，欲委由 郭威迪代購及鑑賞車輛，始交付原告之身分證等予郭威迪， 嗣因經濟因素做罷，不料卻遭郭威迪不法持原告之身分證印 章等資料以原告名義購車，並偽造、變造發票、低報稅捐， 原告對郭威迪之不法行為實不知情云云。然查： 1、原告於100 年8 月23日接受驗估處訪談時，陳稱「我在3 月 時在網路上訂購BEZ 車一輛，以電話聯絡德國人的方式下訂 ，並用臺幣匯款至德國。在5 月份車子進口到臺灣後，發現 匯款金額和發票金額不符，在7 月1 日申請補稅，並補齊應 繳稅金。購買的正確金額EUR33,000 元，並已經附上匯款單 ……。」（見原處分卷不可閱覽部分即卷2 編號2 文件）。 可知，原告自始即知系爭車輛之進口，且係爭車輛係由原告
委由郭威迪辦理進口事宜。又依原告於基隆地檢署檢察官偵 訊時所陳「我跟我先生郭展緁100 年5 月31日結婚，老公說 要幫我換車，老公付錢的，跟他哥哥郭威迪買的，是以新臺 幣200 多萬元買的，我老公說有的稅金之類的他是給現金， 但有的是用轉帳。相關的報關手續都是郭威迪處理的。車子 在100 年9 月拿到，我開了1 、2 個月，在同年11月就賣出 。」等語，（見基隆地檢署101 年度交查字第62號卷第13、 14頁，即101 年2 月21日之詢問筆錄，及本院卷第92頁）， 可知原告於檢察官偵訊時再次自承係委由郭威迪進口系爭車 輛。觀諸原告之夫郭展緁於檢察官偵訊時亦陳稱「系爭車輛 是於100 年3 、4 月間跟我哥哥郭威迪買的，郭威迪說他有 管道可以從德國買到比較便宜又稀有的賓士車C63-6300，車 子還沒進來之前先付兩筆，是在5 月24日匯45萬5,000 元到 我哥哥的帳戶，5 月30日將138 萬元的現金，當面交給我哥 哥。在我給他第一次款項的時候，大約是報關以後7 天內就 拿到車子，臨時牌也是同時拿到。」等語（見同上偵卷第14 、15頁，及本院卷第93頁），益徵原告確係委由郭威迪進口 系爭車輛無疑。而按「人民參與行政程序，就行政法上義務 之履行，類於私法上債務關係之履行。人民由其使用人或委 任代理人參與行政程序，擴大其活動領域，享受使用使用人 或代理人之利益，亦應負擔使用人或代理人之參與行政程序 行為所致之不利益。是以行政罰法施行前違反行政法上義務 之人，如係由其使用人或委任代理人參與行政程序，因使用 人或代理人之故意或過失致違反行政法上義務，於行政罰法 施行前裁處者，應類推適用民法第224 條本文規定，該違反 行政法上義務之人應負同一故意或過失責任。惟行政罰法施 行後（包括行政罰法施行前違反行政法上義務行為於施行後 始裁處之情形），同法第7 條第2 項：『法人、設有代表人 或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行 政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實 際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該 等組織之故意、過失。』法人等組織就其機關（代表人、管 理人、其他有代表權之人）之故意、過失，僅負推定故意、 過失責任，人民就其使用人或代理人之故意、過失所負之責 任，已不應超過推定故意、過失責任，否則有失均衡。…… ，人民以第三人為使用人或委任其為代理人參與行政程序， 具有類似性，應類推適用行政罰法第7 條第2 項規定，即人 民就該使用人或代理人之故意、過失負推定故意、過失責任 。」最高行政法院100 年度8 月份第2 次庭長法官聯席會議 著有決議意旨可資參照，本件原告既委由郭威迪辦理進口系
爭車輛之進口事宜，則不論其對於郭威迪進口系爭車輛時有 繳驗偽造發票，虛報進口貨物價值，逃漏稅費之情事，是否 確實知情並仍推由郭威迪辦理進口事宜，而應同負故意違章 之責任，依諸上揭最高行政法院100 年度8 月份第2 次庭長 法官聯席會議之決議意旨，其至少亦應負推定故意之責任， 原告既未能舉證證明其對於郭威迪上揭逃漏稅費之行為完全 未具故意之責任要件，自應就其受任人郭威迪上揭逃漏稅費 之行為同負故意違章之責，是被告據以作成原處分追徵稅費 及處罰鍰，自無違誤。
2、至原告雖陳稱其原係委由郭威迪代購車輛，始交付身分證件 等予郭威迪，嗣因經濟因素做罷，不料卻遭郭威迪不法持原 告之身分證件等資料以原告名義購車，並偽造、變造發票、 低報稅捐云云，亦即否認系爭車輛係由原告委由郭威迪辦理 進口事宜，並舉其夫郭展緁為證，郭展緁亦於本院審理時附 合原告上開陳稱，到庭具結證稱「原告為我太太，郭威迪是 我親哥哥。我不知道原告於100 年5 月23日透過鴻源報關股 份有限公司，向被告基隆關報運進口一台舊賓士汽車之事。 我不知道有進口車子的事，但有要購買車子的事情，而請郭 威迪在臺中的車行或朋友，介紹幾台車輛供我們選擇。是要 在國內購買汽車，而非從國外進口汽車。我們決定看車時， 覺得有幾部車輛還不錯，之後決定要購買時，有把原告之身 分證件交給郭威迪。當事已經決定購買何台車輛，只是價錢 還沒有談妥，其他部分都已經談妥。郭威迪告訴我這是私人 的車輛，故需要我們的證件以利辦理車輛的過戶。我不認識 該車主為何人。是賓士的ｃ系列車輛。我看到這部車當時， 該車已經掛臺灣的車牌，且進口到臺灣已使用三年。當時有 看到車子，但沒有看到車主。我與原告完全不同意擔任郭威 迪進口系爭車輛之人頭，原告收到基隆關稅局的文件後，才 知道身分證件被冒用。之後我去詢問郭威迪，他才承認，也 有去臺中的國稅局承認其犯行。我到基隆地檢署時就上情陳 述的很詳細，但檢察官說我們是人頭，所以筆錄就依照人頭 的陳述內容記載，這樣比較好結案。」等語（見本院卷第59 至62頁，即本院102 年6 月18日準備程序筆錄）。惟查，經 本院調取基隆地檢署101 年度偵字第151 號偵查卷宗，並針 對原告與郭展緁於基隆地檢署101 年2 月21日及同年4 月5 日之偵訊筆錄加以勘驗之結果，其中原告與郭展緁101 年2 月21日之偵訊筆錄內容已如上述。而經本院細繹原告與郭展 緁二人101 年4 月5 日之偵訊筆錄內容，原告於101 年4 月 5 日陳稱「郭威迪是要把我們當人頭進口系爭車輛，郭威迪 找我先生郭展緁當人頭，我先生未向我說明，把我也當人頭
。郭威迪自首之前，本來還要我們跟國稅局說車子是我們自 己買的，他怕被罰營業稅，我先生還因此跟他吵架。」；郭 展緁則陳稱「這輛車為何無法查詢到交易資料、領正式牌資 料之事，我並不知情，我只是人頭，錢就是郭威迪要我轉來 轉去的。那161.94萬餘款是他們給我，要我轉錢，因為錢撥 到我帳戶，要我匯款，沒有什麼交易存在。至於50萬是上一 台車的定金，這是他的車子，但錢是轉到我這邊，我幫他匯 錢這樣。我的帳戶也是借給哥哥郭威迪在使用，我就單純是 人頭，且從上一台車子我就當他的人頭了。因為帳目的部分 比較複雜，我擔心如果說我是人頭，怕人家不會相信，且帳 戶裡面有我的錢，也有郭威迪的錢，為帳目清楚郭威迪才提 供這些明細給我。」等語（見上揭偵卷第58至60頁，及本院 卷第94至96頁），亦即原告與其夫郭展緁嗣於檢察官偵訊時 均翻異渠等先前所為供述，辯稱渠等僅為郭威迪之人頭，但 此與其二人先前所為供述曾取得該車，並曾駕駛了1 、2 個 月之供述互為歧異，已非可信。又郭展緁雖於本院證稱時， 雖堅稱其曾就上情曾詳細告知檢察官，但檢察官告知其如此 就是人頭，並要渠等之筆錄依人頭之陳述方式記載，以方便 結案，惟經本院就原告與郭展緁二人上揭101 年2 月21日及 同年4 月5 日筆錄詳加勘驗之結果，均未聽聞檢察官以如證 人郭展緁所稱之言詞告知證人及原告等人，是原告及證人郭 展緁所稱其二人於檢察官偵訊時自承其二人係郭威迪之人頭 係因檢察官之誘導所致，自非可採。是即或依原告及其夫郭 展緁嗣後於檢察官偵訊時所供稱，原告並非委由郭威迪進口 系爭車輛，僅係同意擔任郭威迪之人頭，即同意郭威迪之請 求，以原告之名義代郭威迪進口系爭車輛。此際，於法律之 論理上，原告仍係系爭車輛買賣申報進口之買方，即契約上 之當事人，郭威迪於法律上所處之地位，則仍處於原告之代 理人之地位，是仍有上揭最高行政法院100 年度8 月份第2 次庭長法官聯席會議之決議意旨之適用，亦即原告至少應負 推定故意之責任，被告據以處分，於法自非有違。㈣、復按行政罰法第26條第2 項規定：「前項行為如經不起訴處 分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理、 不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定者，得依違反行政法 上義務規定裁處之。」又按改制前行政法院75年判字第309 號判例意旨：「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事 判決與行政處分，亦原可各自認定事實……」準此，行為人 刑事上縱經檢察官作成不起訴處分，就仍得違章行為依行政 法上義務規定裁處之。本件原告雖經臺灣基隆地方法院101 年度偵字第151 號不起訴處分書為不起訴處分，但原告違反
行政法上之義務規定，被告仍應依法論處。本件原告不論係 委由郭威迪購車報關，或係同意郭威迪擔任系爭車輛之進口 名義人，其對於郭威迪繳驗偽造發票，虛報貨物價值，逃漏 進口稅費之行為，均應負推定故意之責任，原告又未能舉證 推翻，自不能免罰，則被告依據上揭規定作成原處分補徵應 納稅費並處罰鍰，洵無不合。
㈤、綜上所述，原告上開所訴各節，均非可採，原處分（含復查 決定）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執 前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資 料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要， 併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 8 月 22 日 臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 張 國 勳
法 官 黃 桂 興
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 102 年 8 月 22 日 書記官 李 承 翰
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