綜合所得稅
臺中高等行政法院(行政),訴字,102年度,156號
TCBA,102,訴,156,20130821,1

臺中高等行政法院判決
102年度訴字第156號
102年8月7日辯論終結
原 告　黃嘉惠
訴訟代理人　陳聰能　律師
被 告　財政部中區國稅局
代　表　人　阮清華
訴訟代理人　蔡玲玉
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102
年2月5日臺財訴字第10113926680號訴願決定，提起行政訴訟，
本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
本件被告代表人於起訴時原為鄭義和，於訴訟繫屬中變更為 阮清華，已據其具狀聲明承受訴訟（見本院卷第173頁）， 經核無不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：
原告於民國90、91及92年度未辦理綜合所得稅結算申報，經 被告依據法務部調查局中部地區機動工作站（原法務部調查 局中部地區機動工作組，下稱中機組）查得資料，分別核定 原告90、91及92年度執行業務所得分別為新臺幣（下同）3, 291,741元、7,586,718元及7,653,057元，歸課核定其各年 度綜合所得總額分別為4,021,802元、7,786,205元及7,717, 924元，補徵其各年度稅額分別為676,940元、2,175,939元 及2,208,513元，並處罰鍰分別為603,200元、2,142,500元 及2,197,300元。原告不服，申請復查結果，獲被告將上開 原查執行業務所得轉正為其他所得，並追減核定金額分別為 1,091,450元、40,881元、112,719元及追減罰鍰分別為306, 000元、16,300元、45,000元，原告循經訴願程序遭駁回後 ，提起行政訴訟，前經本院以97年度訴字第281號判決，將 訴願決定及原處分（復查決定）不利原告部分均撤銷，責由 被告查明另為適法處分。案經被告重核復查決定，變更核定 原告上開各年度收入為其他所得分別為128,006元、7,027,5 21元、5,452,434元，及罰鍰分別為0元、1,919,939元、1,3 18,893元。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行 政訴訟。
三、原告起訴主張略以：




㈠被告重核復查決定仍認原告90、91及92年度關於借牌費收入 部分各為160,007元、8,784,401元及6,815,543元，無非以 臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）94年度重訴字第299號 宣示判決筆錄、臺灣臺中地方法院檢察署（下稱臺中地檢署 ）檢察官起訴書及訊問筆錄、中機組調查筆錄及搜索扣押物 品表列相關事證資料為據。惟稽徵機關依查得資料核定之納 稅義務人當年度所得額，不受刑事判決認定事實與當事人主 張事實之拘束，應本論理及經驗法則，對當事人有利及不利 事項一律注意，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所 得額相當，以維租稅公平。復按違章漏稅案件之處分，應以 事實為依據，而事實應依證據認定之，此稽之行政程序法第 36條、第37條及第43條之規定可明，並有最高行政法院59年 判字第410號、61年判字第70號、70年判字第117號、75年判 字第309號判例及司法院釋字第218號及第377號解釋意旨可 參。又參照最高行政法院32年判字第16號、39年判字第2號 、61年判字第70號及62年判字第402號判例、本院92年度訴 字第506號、93年度訴字第67號、97年度訴字第321號及高雄 高等行政法院93年度訴字第397號判決意旨，可知所得稅爭 議案件關於稅基所得之證明責任，依行政訴訟法上之客觀證 明責任分配原則，就稅捐發生及增加之事實，屬於稅捐債權 發生之要件事實，應由稅捐債權人之稽徵機關負舉證責任， 稅捐稽徵機關對一定課稅事實之存在，仍須依據相關法令， 斟酌當事人陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法 則而為判斷，不得出於臆測，有關稅捐請求發生事實應由稅 捐機關負客觀舉證責任。
㈡被告就原告之系爭借牌行為如認係原告借用他人名義虛設金 利泰營造有限公司（下稱金利泰公司）等多家營造公司，出 借營建牌照牟利，實際上並未從事營造，收取借牌費之利得 係屬原告之其他所得，則應不能再予以認定該等虛設之金利 泰公司等有何營業行為，而再予以課徵營業稅、營利事業所 得稅。反之，如認該出借營建牌照收取借牌費牟利之行為亦 屬該等公司之營業行為，則自不應再對原告課以綜合所得稅 ，否則即有重複課稅之情事，然被告除前已對該等公司課以 營業稅、營利事業所得稅外，又以同一利得對原告課以綜合 所得稅，顯已重複課稅至明。
㈢臺中地院94年度重訴字第299號宣示判決附表一所示明金利 泰公司等公司出借牌照計822件之資料，係原告於93年10月1 日在中機組接受詢問時所主動提供，然原告於該次接受詢問 時陳述：「……『訂作人』代表起造人……『收五金錄』代 表收取借牌費的紀錄……『收五金核』代表我自行核對該筆



款項有無收取，頭二碼『22』代表我有查收，後六碼代表查 收日期。」等語，係因雖有借牌事實，然仍應區分起造人迄 未支付借牌費者，或起造人已支付借牌費而尚未由收款人將 借牌費予以轉交原告者所致，故並非有借牌事實即可認定原 告有所得，而應視該客戶資料全表上之「收五金核」欄有無 載明頭二碼「22」及後六碼之查收日期而定，例如：⑴起造 人李俗慧部分之收五金錄載為18,840元，收五金核載明0000 0000，即表示已於91年1月16日收取借牌費18,840元；⑵起 造人杜江輝部分之收五金錄載為27,550元，收五金核載明00 000000，即表示已於91年4月15日收取借牌費27,550元；⑶ 起造人許進明部分之收五金錄雖載為18,775元，然收五金核 卻載明11，即表示迄未收畢借牌費；⑷起造人楊龍泰部分之 收五金錄雖載為18,125元，然收五金核卻未載明任何文字， 即表示迄未收畢借牌費。從而，被告就該等工程如不依職權 自行向起造人調查所支付之借牌費為何，而係依該客戶資料 全表逕行認定，亦應審酌原告之上開自白及該客戶資料全表 之內容予以核實認定，不應就該客戶資料全表上之「收五金 核」欄未載明頭二碼「22」及後六碼之查收日期部分，仍予 以逕行計算認定原告業已收取借牌費，以此作為其核定原告 所得額之計算基準，否則即已違反實質課稅原則及舉證責任 分配理論。
㈣依上開原告之自白及該客戶資料全表所載示，可知原告於90 年度僅就4件工程收到借牌費，查收金額共計88,545元；於 91年度僅就280件工程收到借牌費，查收金額共計8,602,769 元；於92年度僅就132件工程收到借牌費，查收金額共計5,6 66,813元，其餘工程則係因收款人陳銘勳於收款後並未將借 牌費交予原告、驗收不合格或拋棄承攬未收款而變更由其他 營造公司承造等原因，以致原告實際上並未收到借牌費。又 原告於申請復查之程序中亦曾依被告承辦人之指示提出部分 工程確已變更承造人而未收取借牌費之事實，並請其依職權 向建管單位函調使用執照即可證明該部分工程之承造人已變 更為其他營造公司，非由該等虛設之金利泰公司等所承造之 事實，然被告於重核復查時亦未依職權調查，由此顯見被告 之重核復查決定所認定之事實顯有未符，已違反實質課稅原 則及舉證責任分配理論至明。
㈤被告製作之黃嘉惠90年度、91年度及92年度之各年度收取借 牌費明細表（下稱系爭年度明細表）係依卷附中機組所扣押 之客戶資料全表內之登載內容，並以此作為其認定原告90、 91及92年度借牌所得之依據。惟：
⒈被告如因見原告於該客戶資料全表內共有2次之收費登載



，則亦於上揭明細表內就該2次收費金額予以合計，例如 ，就黃嘉惠92年度收取借牌費明細表內之序號473工程， 係核算借牌費金額為147,235元（即29,364＋117,871＝14 7,235），就同一明細表內之序號475工程，係核算借牌費 金額為19,407元（即18,525＋882＝19,407）；反之，如 因見原告於該客戶資料全表內有退款予起造人之登載，則 均未於上揭明細表內將退款予以扣減，仍依原收款金額予 以認定核算借牌費金額，例如，原告於客戶資料全表內雖 登載起造人吳志偉、吳宗軒部分之借牌費收取金額為96,5 00元，但已於92年10月9日退款27,750元，亦即原告就該 工程之實際收取金額僅68,950元；於客戶資料全表內雖登 載起造人華山營造有限公司部分之借牌費收取金額為133, 292元，但已退款4萬元，亦即原告就該工程之實際收款金 額僅93,292元；於客戶資料全表內雖登載起造人保證責任 雲林縣油車合作農場部分之借牌費收取金額為159,250元 ，但已各退款5,400元及2,700元，實收金額為151,120元 ，惟被告就上開3件工程即黃嘉惠92年度收取借牌費明細 表序號377、612、619等工程，則於核算借牌費金額時均 未將上開退款予以扣減，而仍分別核算認定原告就上開工 程各有96,500元、133,292元、159,250元之借牌費收入， 此核與原告之借牌所得並不相符，自非可採。另黃嘉惠91 年度收取借牌費明細表序號23、24、58、83、149、173、 174、224、234、235、237、238、240、247、314、323、 357、382、426、507、508、509、511、512、513、514等 26件工程，及黃嘉惠92年度收取借牌費明細表序號417、4 75、480、486、716、780等6件工程，亦有相同情事。 ⒉卷附客戶資料全表第87頁內所載起造人泰豐分裝場有限公 司部分，原告於該客戶資料全表內雖登載其借牌費之收取 金額為868,000元，然此係86,800元之誤寫，此觀該工程 之造價3,618,000元及借牌費收取比率為1.2倍×2%即明（ 計算式3,618,000×1.2×2%＝86,832）。詎被告就黃嘉惠 92年度收取借牌費明細表序號603工程部分，業已依該工 程之造價3,618,000元及借牌費收取比率為2%，而經載明 原核定借牌費金額為72,360元後，竟又於復查重行核算借 牌費金額一欄內誤寫為590,403元，並以此認定原告就該 工程所收取之借牌金額為590,403元，此金額並無任何計 算之依據，且與原告之借牌所得並不相符，自非可採。原 告上開主張，已經本院97年度訴字第281號判決理由採酌 ，並責命被告於重查時，就原告主張退款及原處分即復查 決定計算借牌金額錯誤部分，併予審酌，然被告於重核復



查時仍未併予審酌減除，核有違誤。
㈥依所得稅法第14條第1項第10類、建築法第56條、第70條規 定，可知建築工程於工程中、完竣後，均應由承造人會同監 造人、起造人接受主管建築機關之勘驗、查驗，並因此而有 會勘、丈量等相關之必要費用支出，此應由收入額減除該必 要費用後之餘額始為所得額。原告就上開已收取借牌費之工 程，於90年度各支付陳銘勳會勘費用79,856元及劉奕德丈量 費9,420元，合計89,276元；於91年度各支付陳銘勳會勘費 用6,296,588元，劉奕德丈量費用935,114元，紀志明丈量費 26,994元，合計7,258,696元；於92年度各支付陳銘勳會勘 費用3,438,264元，劉奕德丈量費391,542元及紀志明丈量費 222,601元，合計4,052,407元，上開支出明細，有陳銘勳、 劉奕德、紀志明所出具之證明書、收據可稽。從而，上開必 要費用自應由原告之收入額中予以減除，於減除後之餘額始 為原告之所得額，被告未將上開支出予以認列為原告之必要 費用並自其收入額中減除，竟援引財政部核定一般經紀人費 用標準減除20％之必要費用，顯有違誤。
㈦綜合營造業係指依營造業法之規定，從事綜理營繕工程施工 及管理等整體性工作之行業，且依91、92年度營利事業各業 所得額標準及同業利潤標準，其他營造業中之未分類其他營 造之所得額標準各為10%及9%，毛利率、費用率、淨利率各 為23％、11％、12％及22％、11％、11％。本件被告既係認 定原告為出借牌照牟利，則其行業別應非屬一般經紀人，而 應與上開之綜合營造業較為相類，並應依上開標準認定其所 得額或同業利潤等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處 分（即重核復查決定）關於不利原告之部分。
四、被告答辯略謂：
㈠原告經中機組查獲有借用他人名義虛設多家營造公司，出借 營建牌照牟利，實際上並未從事營造業務之情事，被告接獲 通報，原核定原告90年度、91年度及92年度執行業務之佣金 收入分別為4,114,676元9,483,397元及9,566,321元，並依 財政部核定之一般經紀人費用標準減除20％必要費用，核定 原告上開3年度執行業務所得依序為3,291,741元、7,586,71 8元及7,653,057元。嗣經被告以復查決定將原核定之上開各 年度所得類別轉正為其他所得，並應分別追減1,091,450元 、40,881元及112,719元。原告不服，循序提起行政爭訟， 案經本院以97年度訴字第281號判決撤銷訴願決定及原處分 （復查決定）不利原告部分，被告乃以101年9月26日中區國 稅法二字第1010041107號重核復查決定，復經原告不服提起 本件行政爭訟。




㈡關於本院97年度訴字第281號判決指出23件工程均非由金利 泰公司等所承造及附表一至三等141筆無「收五金核」之註 記部分：
⒈本院指摘被告製作之原告「90年度收取借牌費明細表」所 列序號94、96、97、99、103、109、139、161、162、166 、167、168、178、179、181、188、211；「91年度收取 借牌費明細表」所列序號387、388、465、485；「92年度 收取借牌費明細表」所列序號578、580等23件工程均非由 臺中地院94年度重訴字第299號宣示判決筆錄所列該等虛 設之金利泰公司等所承造乙節，核上開23件工程之承造人 名義經查明既非原告虛設之金利泰等4家公司，且無收五 金核之註記，堪認原告就此部分之工程應無借牌費收入。 ⒉本件原告於86年至91年間，先後借用訴外人陳銘勳、陳銘 亭、紀志明、黃宗毅等多位人頭充當負責人，虛設未實際 從事營造業務之金利泰公司、銘通營造有限公司、通發營 造有限公司、惟廣營造有限公司等，而將各該虛設公司之 營建牌照出借予實際承造人或起造人，於建造完成使用執 照核發後，每件收取相當於工程造價1.2%至7.6%不等之借 牌費，案經臺中地院查明並判決確定，並為原告所不爭， 原告並製有客戶資料全表記載其借牌費收入之情形，原告 於93年10月1日在中機組詢問時就客戶資料全表之記載內 容亦陳稱：「收五金核」代表其自行核對該筆款項有無收 取，頭二碼「22」代表其有查收，後六碼代表查收日期等 語，並經本院97年度訴字第281號判決理由亦明載：該判 決表一至表三等計141件工程無「收五金核」之註記，被 告亦無查得上開141件借牌費收入已收取之事證等語，則 上開141件借牌費收入應自原核定各該年度借牌費收入中 減除。又前述非以金利泰公司等公司為承造人名義之23件 工程已包含於無「收五金核」註記之141件之內，被告就 此部分重核應追減141件借牌費收入，其中90年度46件2,5 90,357元、91年度24件647,896元、92年度71件2,609,880 元，重行核算90、91及92年度借牌費收入分別為160,007 元、8,784,401元及6,815,543元，原復查決定2,750,364 元、9,432,297元及9,425,423元應予追減2,590,357元、6 47,896元及2,609,880元。重行核算各該年度其他所得分 別為128,006元、7,027,521元及5,452,434元，即原復查 決定2,200,291元、7,545,837元及7,540,338元，應分別 予以追減2,072,285元、518,316元及2,087,904元。 ㈢關於本院97年度訴字第281號判決所指應併審酌原告主張退 款及借牌金額計算錯誤部分：




⒈原告主張被告未將91年度收取借牌費明細表序號23、24、 58、83、149、173、174、224、234、235、237、238、24 0、247、314、323、357、382、426、507、508、509、51 1、512、513、514等26件，及92年度收取借牌費明細表序 號377、417、475、480、486、612、619、716、780等9件 工程之退款予以扣減乙節，原告於93年10月1日在中機組 詢問時已就所提出之客戶資料全表陳稱：表上之收五金錄 欄位表示收取借牌費的紀錄，退碎花錄欄位表示其要退還 起造人購買印花之費用，是退款如註記於收五金錄欄位且 與借牌費收入有關者，即應予減除；如退款註記於退稅花 錄欄位者，因係退印花稅，與借牌費收入無關，即不應減 除。本件原告主張91年度26件工程之退款均註記於退稅花 錄欄位與借牌費收入無關，且上開26件均經原告於收五金 核欄位註記，表示已核對並查收該金額，顯見該金額係實 際收入，無漏未減除之退款。原告主張92年度9件工程之 退款部分，序號486工程之退款於前次復查決定時已予減 除；序號417、475、480、716等4件工程之退款均註記於 「退碎花錄」欄位與借牌費收入無關，且該4件均經原告 於「收五金核」欄位註記，表示業經其核對並查收該金額 ，顯見該金額係實際收入，無漏未減除之退款；而序號61 2、619等2件工程則於收五金錄欄位註記牙齒、魚油子及 衣服等私人費用，與借牌費收入無關；又原核定序號780 工程之借牌費收入係以減除退還序號377工程後之金額核 定，是原核定序號377工程之借牌費收入不得再重複減除 。是原告主張91年度有26件工程及92年度有9件工程退款 未予減除等情，均非可採。
⒉原告主張92年度序號603工程之借牌費收入僅86,800元乙 節，本件工程原告於客戶資料全表之收五金錄欄記載868, 000元，且收五金核欄註記00000000，亦即該工程之借牌 費收入已經原告於92年11月28日收取並核對確認，且該筆 借牌工程之進銷憑證高達22張，金額又均龐大，原告空言 主張上開帳載之收取借牌費金額868,000元係86,800元之 誤寫，自非可採。
㈣本件原告借用他人名義虛設未實際從事營造業務之多家營造 公司，自行或透過營造業代書陳本華及陳桂珍之介紹，將營 建牌照出借予實際承造人或起造人，於建造完成使用執照核 發後，每件收取相當於工程造價1.2％至7.6％不等之借牌費 ，經臺中地院判決確定在案，且為原告所不爭。原告因違法 從事借牌業務所牟取之非法利益，核屬其他所得性質。又被 告就原告虛設營造公司收取借牌費之利得課以綜合所得稅，



與金利泰等公司因短報銷售額及銷項稅額，逃漏營業稅之補 稅處罰，各有其課稅及處罰之對象及標的，其課稅性質不同 ，立法目的亦不一，並無重複課稅及處罰之情事，又金利泰 等公司業經補稅及處罰部分，亦與本件原告有其他所得，應 課綜合所得稅無涉，原告訴稱金利泰公司等公司出借營建牌 照牟利業經補稅及處罰，再課以綜合所得稅，係重複課稅乙 節，顯屬誤解。
㈤原告主張收款人陳銘勳已由起造人支付借牌費，而收款人陳 銘勳尚未將借牌費轉交原告部分，原告既自承起造人已支付 借牌費予原告之代理人陳銘勳，則該部分自屬收付實現，至 於原告之代理人陳銘勳未將借牌費交付原告，係其內部間之 民事問題，自與本件原告有其他所得，應課綜合所得稅無涉 。又被告就原告主張驗收不合格，或拋棄承攬未驗收而變更 由其他營造公司承造而無收款部分，依原告提示之客戶資料 全表逐筆查調，原告於93年10月1日在中機組詢問時陳稱： 「收五金核」之記載表示其自行核對該筆款項有無收取，頭 二碼「22」代表其有查收，後六碼代表查收日期，其客戶資 料全表中未於收五金核欄位註記者，除序號94等23件工程經 本院查明，非以原告虛設之金利泰公司等4家公司為承造人 名義，且無收五金核之註記，堪認原告應無各該借牌費收入 外，另臺中地院94年度重訴字第299號判決附表一至附表三 90至92年度計141件等工程，亦未於收五金核欄位註記，被 告機關復未查得系爭141件借牌費收入已收取之事證，則系 爭141件借牌費收入，應自原核定各該年度借牌費收入中減 除，已如上述。惟序號94等23件工程已包含於上開141件借 牌費收入內，不得重複減除，是被告重核復查決定准予追減 系爭141件借牌費收入，其中90年度46件計2,590,357元、91 年度24件計647,896元、92年度71件計2,609,880元，變更核 定90、91及92年度借牌費收入分別為160,007元、8,784,401 元及6,815,543元，並無不合。
㈥原告於93年10月1日在中機組訊問筆錄稱客戶資料全表上之 「收五金錄」表示收取借牌費的紀錄，「退碎花錄」表示要 退還起造人購買印花之費用，「收五金核」表示其自行核對 該筆款項有無收取，是若無收款，原告即未於客戶資料全表 之收五金錄欄位登打金額或登打無收款；退款如註記於「收 五金錄」欄位且與借牌費收入有關者，即應予減除；如退款 註記於「退碎花錄」欄位者，因係退印花稅，與借牌費收入 無關，即不應減除。核系爭「黃嘉惠91年度收取借牌費明細 表」內之序號23、24、58、83、149、173、174、224、234 、235、237、238、240、247、314、323、357、382、426、



507、508、509、511、512、513、514等26件工程，其「收 五金核」欄均經原告記載已收取借牌費之時間，且經其核對 並查收系爭金額，復因退款均註記於「退碎花錄」欄位，與 借牌費收入無關，故上揭部分核屬原告之實際收入，尚無原 告所訴漏未減除之退款。
㈦原告主張92年度序號377、417、475、480、486、612、619 、716、780等9件工程之退款漏未減除部分： ⒈序號486工程部分：退款業經被告於復查決定時減除，無 漏未減除之退款。
⒉序號417、475、480、716等4件工程部分：「收五金核」 欄均經原告記載已收取借牌費之時間，且經其核對並查收 系爭金額，又退款均註記於「退碎花錄」欄位，與借牌費 收入無關，該部分核屬原告之實際收入，無漏未減除之退 款。
⒊序號612、619等2件工程部分：「收五金核」欄均經原告 記載已收取借牌費之時間，且經其核對並查收系爭金額， 雖「收五金錄」欄位註記牙齒、魚油子及衣服等私人費用 ，與借牌費收入無關，惟上揭部分核屬原告之實際收入， 自無再減除牙齒、魚油子及衣服等私人費用情事。 ⒋序號780工程部分：原核定借牌費收入係減除退還序號377 工程後之金額核定，是原核定序號377工程之借牌費收入 不得再予重複減除。
⒌綜上，原告主張被告就91年度26件工程及92年度9件工程 等退款未予減除，核無足採。
㈧原告於客戶資料全表序號603號工程「收五金錄」欄位記載8 68,000元，且於「收五金核」欄註記00000000，亦即序號60 3號工程之借牌費收入，業經原告於92年11月28日收取並核 對確認，足證原告確已收取868,000元借牌費用，且該筆借 牌工程之進銷憑證高達20多張，金額又均龐大，顯非原告主 張該工程借牌費收入以該工程造價3,618,000元按借牌費收 取比率1.2倍×2％計算約86,800元之誤寫。 ㈨原告主張支付陳銘勳、劉奕德及紀志明3人會勘及丈量相關 必要費用之扣除，並提示陳銘勳等3人出具之現金支出收據 乙節，經核該3人均係原告僱用充當其所虛設金利泰等公司 之人頭負責人，渠等出具之收據自難採據，且原告並未提示 其他具體證據資料及相關資金流程以供查核，參諸改制前行 政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責 任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其 主張之事實為真實。」之意旨，原告既未能提出有利於己之 事證，自難認其主張為真實。




㈩被告係以原告借用人頭虛設營造公司，違法出借營建牌照牟 利，並按工程造價收取一定比例借牌費，按月支付渠等人頭 費及薪資等情，核認其借牌費收入為其他收入，並以原告未 提示成本費用憑證，按財政部核定一般經紀人費用標準減除 20％必要費用，核定其他所得歸課各該年度綜合所得稅，並 無不合。又該所得額係以其收入額減除成本及必要費用後之 餘額為所得額，尚無營利事業各業所得額及同業利潤標準之 適用。
罰鍰部分：
⒈被告重核復查決定以系爭90、91及92年度其他所得既經追 減已如前述，重行核算90、91及92年度補徵應納稅額6,00 4元、1,960,540元及1,330,473元，90年度因漏稅額小於1 5,000元，依稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第4款 規定免予處罰，91及92年度按應補徵稅額分處1倍及0.4倍 之罰鍰，經核算應處罰鍰91年度計1,919,939元，92年度 計1,318,893元，原復查決定處罰鍰297,200元、2,126,20 0元、2,152,300元應予追減297,200元、206,261元及833, 407元，變更核定0元、1,919,939元及1,318,893元。 ⒉原告借用他人名義虛設多家營造公司，出借營建牌照牟利 ，實際上並未從事營造業務，案經中機組查獲，通報被告 核定其他所得，原告有應課稅之其他所得，而未依規定辦 理綜合所得稅結算申報，縱非故意亦有過失，依行政罰法 第7條第1項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過 失者，不予處罰。」之規定，自應受罰。從而，被告重核 復查決定以90年度漏稅額小於15,000元，依稅務違章案件 減免處罰標準第3條第2項第4款規定免予處罰，91年度及9 2年度按補徵稅額各依漏報所得性質分別處1倍及0.4倍之 罰鍰，變更核定罰鍰為0元、1,919,939元及1,318,893元 ，已考量原告違章情節及程度所為之適切裁罰，並無違誤 等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造爭執要點為：被告作成重核復查決定變更核定原告 90年度、91年度及92年度之其他所得額依序為128,006元、7 ,027,521元、5,452,434元，及罰鍰各為0元、1,919,939元 、1,318,893元，認事用法有無違誤？六、本院判斷如下：
㈠按所得稅法第14條第1項第10款規定：「個人之綜合所得總 額，以其全年左列各類所得合併計算之︰……第10類︰其他 所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要 費用後之餘額為所得額。」91年1月30日修正前同法第71條 第1項前段規定：「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底



止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內 構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及 有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅 額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算 稅額，於申報前自行繳納。」98年4月22日修正前同法第71 條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31 日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度 內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以 及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳 稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結 算稅額，於申報前自行繳納。」第83條第1項規定：「稽徵 機關進行調查或復查時納稅義務人應提示有關各種證明所得 額之帳簿文據，其未提示者，稽徵機關得依查核之資料或同 業利潤標準，核定其所得額。」所得稅法施行細則第81條第 1項規定：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之 一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未 能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準 核定其所得額。」所得稅法第110條第2項規定：「納稅義務 人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵 機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定 補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」稅 捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之 規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務 人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅務違章案件減 免處罰標準第3條第2項第4款規定：「綜合所得稅納稅義務 人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一 者，免予處罰：四、納稅義務人未申報或短漏報之所得不屬 前3款規定情形，而其經調查核定有依規定應課稅之所得額 在新臺幣25萬元以下或其所漏稅額在新臺幣15,000以下，且 無下列情事之一：㈠夫妻所得分開申報逃漏所得稅。㈡虛報 免稅額或扣除額。㈢以他人名義分散所得。」
㈡經查：本件原告借用他人名義虛設金利泰公司等多家營造公 司，實際上未從事營造業務，僅出借營建牌照牟利，經被告 接獲中機組通報予以調查後，原核定原告90年度、91年度及 92年度之執行業務類別之佣金收入扣除必要費用後各為3,29 1,741元、7,586,718元及7,653,057元，歸課核定其各年度 綜合所得總額分別為4,021,802元、7,786,205元及7,717,92 4元，補徵其各年度稅額分別為676,940元、2,175,939元及2 ,208,513元，並處罰鍰分別為603,200元、2,142,500元及2, 197,300元，嗣原告提起行政救濟，雖經被告將原核定之所



得類別轉正為其他所得，並追減核定金額分別為1,091,450 元、40,881元、112,719元及追減罰鍰分別為306,000元、16 ,300元、45,000元，且訴願決定予以維持，惟因有認定事實 違誤之處，而經本院以97年度訴字第281號判決撤銷訴願決 定及原處分即復查決定關於不利原告部分，著由被告查明另 為適法處分。被告乃依本院判決意旨作成重核復查決定變更 核定原告上開各年度收入為其他所得分別為128,006元、7,0 27,521元、5,452,434元，及罰鍰分別為0元、1,919,939元 、1,318,893元，經原告提起訴願，仍遭決定駁回等情，有 卷附中機組93年11月26日調振法字第09375212840號函及附 件（見原處分卷第165頁至第192頁）、臺中地檢署檢察官93 年度偵字第16287、20734號及93年度偵緝字第1359號起訴書 （見原處分卷第251至264頁）、臺中地院94年度重訴字第29 9號宣示判決筆錄（見原處分卷第265至277頁）、客戶資料 全表（見原處分卷第527至644頁）、被告綜合所得稅核定通 知書90年度未申報核定（見本院卷第27至28頁）、被告綜合 所得稅核定通知書91年度未申報核定（見本院卷第30至31頁 ）、被告綜合所得稅核定通知書92年度未申報核定（見本院 卷第33至34頁）、被告91年度綜合所得稅核定稅額繳款書（ 見本院卷第29頁）、被告92年度綜合所得稅核定稅額繳款書 （見本院卷第32頁）、被告90年度綜合所得稅復查決定應補 稅額更正註銷單（見本院卷第35頁）、被告91年度綜合所得 稅復查決定應補稅額更正註銷單（見本院卷第36頁）、被告 92年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單（見本院卷 第37頁）、財政部97年5月30日臺財訴字第09700233480號訴 願決定（見本院卷第38至46頁）、本院97年度訴字第281號 判決（見本院卷第47至67頁）、被告97年1月29日中區國稅 法二字第0970002462號復查決定（見本院卷第19至25頁）、 原處分即被告101年9月26日中區國稅法二字第1010041107號 重核復查決定(見本院卷第68至82頁)、財政部102年2月5日 臺財訴字第10113926680號訴願決定（見本院卷第11至18頁 ）等件可稽，堪予認定。
㈢本件原告指摘原處分違法應予撤銷，無非以：⒈被告不得既 對原告借用他人名義虛設之金利泰公司等多家營造公司課徵 營業稅、營利事業所得稅，復對原告本人課以綜合所得稅， 否則，即屬重複課稅；⒉原告製作之客戶資料全表上所列工 程，原告已收取之借牌費計有：90年度88,545元；91年度8, 602,769元；92年度5,666,813元，其餘部分或因訴外人陳銘 勳收取後並未將之交付原告，或因驗收不合格或拋棄承攬未 收款而變更由其他營造公司承造等原因，致實際上未收取；



⒊被告就原告92年度收取借牌費明細表序號377、612、619 、91年度收取借牌費明細表序號23、24、58、83、149、173 、174、224、234、235、237、238、240、247、314、323、 357、382、426、507、508、509、511、512、513、514及92 年度收取借牌費明細表序號417、475、480、486、716、780 等件工程核算之原告收取借牌費金額，未扣減其中之退款部 分，與原告實際所得不相符；⒋原告於客戶資料全表第87頁 內關於起造人泰豐分裝場有限公司部分，雖登載收取借牌費 金額868,000元，但此係86,800元之誤寫；⒌被告就原告所 收取之借牌費並未減除90年度支付於陳銘勳之會勘費用79,8 56元與劉奕德之丈量費9,420元；於91年度支付於陳銘勳之 會勘費用6,296,588元，劉奕德之丈量費用935,114元，紀志 明之丈量費26,994元；於92年度支付於陳銘勳會勘費用之3, 438,264元，劉奕德之丈量費391,542元及紀志明丈量費之22 2,601元，合計4,052,407元；⒍原告出借牌照牟利，其行業 別與綜合營造業相類，應依依91、92年度營利事業各業所得 額標準及同業利潤標準關於其他營造業中之未分類其他營造 之所得額標準認定其所得額或同業利潤等情詞，資為主要論 據。
㈣揆諸原告虛設營造公司，未實際從事營造業務，而出借營建