最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第502號
上 訴 人 國泰金融控股股份有限公司
代 表 人 蔡宏圖
訴訟代理人 楊建華 會計師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國102年3
月19日臺北高等行政法院101年度訴字第304號判決，提起上訴，
本院判決如下：
主 文
原判決不利上訴人部分有關「否准呆帳」認列部分及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分，訴願決定及原處分關於否准呆帳認列部分均撤銷。其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：
㈠上訴人採用連結稅制併同子公司辦理民國92年度營利事業所 得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）366,12 3,839元，第58欄營業費用0元，停徵之證券期貨交易所得0 元；被上訴人依據申報及查得資料，將上訴人92年度取得之 董監事酬勞8,190,000元，以及獲配之股利收入5,579,017,5 58元，共計5,587,207,558元轉列營業收入，核定營業收入 淨額為5,953,331,397元；被上訴人另以上訴人為金融控股 公司，上訴人之營業費用係為確保子公司業務健全及管理被 投資公司之支出，按收入比例計算股利收入5,579,017,558 元應分攤營業費用353,756,833元，而核定第58欄營業費用 為5,225,260,725元，停徵之證券期貨交易所得為0元。 ㈡上訴人列報子公司國泰人壽保險股份有限公司（下稱國泰人 壽）利息收入46,397,839,267元，尚未抵繳之扣繳稅額為14 1,082,228元，呆帳損失1,876,689,846元，經被上訴人初查 認定：1.上訴人申報之利息收入不應減除債券溢價攤銷數， 乃加回債券溢價攤銷數91,290,060元，核定上訴人之利息收 入為46,489,129,327元；2.上訴人列報之未抵繳扣繳稅額14 1,082,228元中，有20,297,640元屬債券前手息之扣繳稅額 ，非屬上訴人所有，而否准上訴人以其抵繳應納稅額，核定 上訴人未抵繳之扣繳稅額為120,784,588元。 ㈢上訴人列報子公司國泰世紀產物保險股份有限公司（下稱國
泰世紀）營業收入12,290,340,584元，經被上訴人認定其債 券溢價攤銷數不應自營業收入項下之利息收入中減除，應加 回債券溢價攤銷數12,357,851元，而核定營業收入為12,302 ,698,435元。
㈣上訴人列報合併結算申報課稅所得合計數3,866,731,016元 ，經被上訴人初查核定為5,559,907,560元，應退稅額761,6 84,802元。上訴人不服，提起復查，經被上訴人100年4月7 日財北國稅法一字第1000206330號復查決定（下稱原處分） 追認國泰人壽呆帳損失63,000,000元、尚未抵繳之扣繳稅額 16,238,112元、出售資產增益及停徵之證券及期貨交易所得 16,238,112元，其餘復查駁回；上訴人就：1.投資收益（股 利收入）應分攤之第58欄營業費用、2.國泰世紀之營業收入 （債券溢價攤銷數）、國泰人壽利息收入（債券溢價攤銷數 ）及鴻禧酒店之租金債權呆帳損失等部分提起訴願，經決定 駁回，遂提起行政訴訟。經原審法院以101年度訴字第304號 判決以「訴願決定及原處分（即復查決定）關於核定原告『 第58欄營業費用』為新臺幣伍拾貳億貳仟伍佰貳拾陸萬零柒 佰貳拾伍元（5,225,260,725元）部分，均撤銷。原告其餘 之訴駁回。」上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
㈠有關上訴人第58欄營業費用353,756,833元： ⒈依金融控股公司法第49條之立法意旨及連結稅制精神，合 併辦理營利事業所得稅結算申報之各公司為同一所得稅納 稅主體，上訴人自子公司取得之股利收入並非合併申報公 司增加之外來收益，僅為合併申報公司原有收益之內部轉 撥，與一般公司取得股利收入之情況迥然不同。然被上訴 人未將上訴人與其子公司視為同一納稅主體，仍比照一般 公司取得股利收入之作法，將營業費用（實際支出）以直 接歸屬之方式與上訴人自其子公司取得之股利收入（內部 轉撥）配合，否准營業費用自合併申報所得額中減除，導 致合併申報公司之實際支出（營業費用）無法與取得之外 來收益（實際收入）配合，無法正確反應合併申報公司之 實質所得，不當增加合併申報公司額外之租稅負擔，顯與 金融控股公司法第49條之立法意旨與稅捐稽徵法第12條之 1揭櫫之實質課稅之公平原則有違，更與財政部93年7月5 日台財稅第0930453061號函釋之意旨與財政部94年8月3日 新聞稿之說明不符，顯有違誤。
⒉退步言，縱將上訴人與子公司視為不同之納稅主體對待（ 上訴人否認之），被上訴人將營業費用全數直接歸屬至股 利收入項下減除，亦違反所得稅法第42條第1項規定。
⒊退萬步言，縱將上訴人與子公司視為不同之納稅主體對待 （上訴人否認之），且可直接合理明確歸屬之成本、費用 或損失應自上訴人取得之股利收入項下減除（上訴人否認 之），營業費用之性質仍屬無法直接合理明確歸屬至特定 收入項下者，依財政部96年7月10日台財稅字第096045334 40號函（下稱財政部96年7月10日函）規定，免分攤至股 利收入項下，被上訴人未盡職權調查義務，逕將營業費用 「全數」認屬可直接合理明確歸屬之費用，顯有率斷；再 者，上訴人於92年度除股利收入外，亦取得應稅之利息收 入366,123,839元及董監事酬勞8,190,000元，被上訴人將 營業費用「全數」直接歸屬至股利收入項下，導致應稅之 利息收入366,123,839元及董監事酬勞8,190,000元竟無任 何成本費用可減除，顯然有違經驗及論理法則，難謂妥適 。
⒋再者，上訴人92年度除了經營管理各家子公司外，亦從事 投資及理財活動，產生應稅之利息收入366,123,839元及 董監事酬勞8,190,000元，換言之，上訴人當年度在同一 營業地址，藉由同樣一批設備、同樣一批員工，同時產生 股利收入、利息收入及董監事酬勞，則營業費用之發生與 產生之收入間，顯然並無一對一之明確對應關係，上訴人 92年度申報之營業費用性質非屬可直接、合理、明確歸屬 至股利收入項下者，要甚明確。
⒌營業費用之本質，實應屬無法與收入直接合理明確歸屬者 為多，然被上訴人逕以「導因有鉅額之投資收益，必有相 關之損費與其連結」等語，認定上訴人之營業費用屬可直 接合理明確歸屬者，實有倒果為因之違誤，又被上訴人未 本於職權調查之義務，探究系爭營業費用之本質，亦違反 有利及不利事項均予注意之原則。另被上訴人於原查階段 以「營業費用係確保子公司業務之健全經營及管理被投資 事業之支出」為由，將上訴人92年度營業費用按收入比計 算分攤至股利收入項下減除；嗣被上訴人於復查階段又以 「收入全部源自於投資及對被投資事業管理」，認定上開 營業費用無須分攤，而是應全數以直接歸屬之方式自股利 收入項下減除；此種援引相同理由，卻對於上訴人92年度 營業費用是否屬可直接合理明確歸屬至股利收入項下者， 作出截然不同之認定，不僅突顯營業費用屬難以直接合理 明確之方式歸屬至股利收入項下之本質外，益見被上訴人 認事用法之矛盾，實非妥適。
⒍綜上所述，上訴人92年度營業費用之性質實屬無法直接合 理明確歸屬至股利收入項下者，被上訴人如認營業費用可
直接合理明確歸屬至股利收入項下，自應負舉證責任，而 不得以「因有鉅額之投資收益，必有相關損費與其連結」 而恣意認定之。又被上訴人闡述之各項財務比率，包括「 投資收益占營業收入比例」達93.85％，「長短期投資金 額占全部資產比率」95.93％，「長短期投資金額占實收 資本額比率」為193％，「長短期投資金額占長短期借款 比率」為637％等，均僅表示上訴人主要資產為長短期投 資，主要收入為股利收入，惟據此並不能導出營業費用應 全數直接歸屬至股利收入項下之結論，因為對於成本費用 之歸屬，理應考量上訴人之實際經營狀況、取得之收入項 目以及各項支出之發生原因，而非僅就財務比率去判斷， 例如：「投資收益占營業收入比例」達93.85％，僅能表 示上訴人營業收入係以投資收益為主，但主要並非全部， 被上訴人卻以此作為營業費用應全數直接歸屬至股利收入 項下之依據，顯然被上訴人論理存有不當連結之違誤，且 亦足見被上訴人未善盡職權調查之義務，與行政程序法第 36條規定有違；再者，上訴人取得之應稅之利息收入366, 123,839元及董監事酬勞8,190,000元在被上訴人之主張下 竟無任何成本費用可減除，亦明顯與經驗及論理法則相悖 ，容有未洽。
㈡有關上訴人之子公司國泰人壽之呆帳損失469,617,240元： 1.國泰人壽於75年1月24日與鴻禧酒店訂立租賃契約，約定 租期至94年9月25日止，惟鴻禧酒店自90年3月起即積欠租 金，國泰人壽分別於90年8月及90年11月寄發存證信函催 收，惟鴻禧酒店仍未給付，國泰人壽乃於90年11月提起民 事訴訟及聲請宣告鴻禧酒店破產之訴訟。91年1月國泰人 壽為避免纏訟耗時並祈早日取回該建築物以減少損失，乃 與鴻禧酒店簽訂和解契約，國泰人壽同意將90年3月至90 年12月之應收租金532,617,240元（下稱系爭債權），扣 除鴻禧酒店以修繕費用256,000,000元及押租金108,940,0 00元抵償外，將鴻禧酒店之欠租以63,000,000元計，其餘 債權捨棄，即國泰人壽有104,677,240元（計算公式：532 ,617,240－256,000,000－108,940,000＝63,000,000）均 帳列其他收入課稅並依法開立發票。
⒉國泰人壽對鴻禧酒店之系爭債權於92年底已逾期2年，業 經取得郵政事業已送達之存證函及向法院訴追（民事訴訟 起訴狀）之催收證明，此為被上訴人所不爭，則上訴人已 符合營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第94條第 5款第2目及同條第6款第6目關於呆帳損失認列之法定要件 ，被上訴人於92年度僅追認呆帳損失63,000,000元，其餘
469,617,240元否准認列，顯有違法。 ⒊被上訴人既肯認基於衡平原則，系爭債權63,000,000元部 分因國泰人壽已帳列其他收入並為列報課稅，故追認此部 分之呆帳損失，基於平等原則，鴻禧酒店以押租金108,94 0,000元抵償積欠租金部分，國泰人壽帳列其他收入並列 報所得課稅，亦應核認呆帳損失。
⒋國泰人壽與鴻禧酒店所簽訂之和解契約，既已同意鴻禧酒 店不須支付系爭債權中104,677,240元部分，是此部分之 債權金額顯因和解契約之簽訂淪為無法實現之債權，被上 訴人竟稱此部分不能認列呆帳損失，顯有認事用法之違誤 。
⒌國泰人壽於和解契約中同意鴻禧酒店以修繕費用256,000, 000元抵償積欠租金部分，係國泰人壽為達和解目的所為 之退讓，國泰人壽並無因此而有收益產生，此由國泰人壽 帳上並未因此認列任何修繕資產可證，故此部分之租金仍 應認列呆帳損失，方屬合法。
⒍另補充關於鴻禧酒店以押租金抵償國泰人壽應收租金債權 乙節：
⑴國泰人壽於簽訂和解契約時，雖言明「承認乙方為原租 約交付時之押租金1億餘元」，惟其真意乃係「再次重 申」此筆押租金請求權已消滅之事實，並非於和解契約 成立時，該筆鴻禧酒店之押租金債權與租金債權才為抵 銷，故該筆押租金即無於和解契約再為抵銷租金債權之 理，國泰人壽之租金債權仍有無法收回而至呆帳損失發 生之情。
⑵退步言之，縱被上訴人主張國泰人壽沒收之押租金以抵 償租金債權屬實（上訴人否認之，有國泰人壽會計分錄 及轉帳傳票可證，該押租金係用以抵銷逾期罰款），國 泰人壽除沒收鴻禧酒店押租金外，另以鴻禧酒店之古董 乙批抵償應收租金債權，此二部分均經國泰人壽認列收 入並申報納稅；基此，被上訴人既已於原處分中，對於 國泰人壽以鴻禧酒店之古董乙批抵償租金債權且另外認 列收入乙事，准予追認相關呆帳損失，則對於國泰人壽 沒收押租金部分亦應為相同對待，否則，被上訴人即有 對同一原因事實割裂權利義務適用而違反衡平原則之情 形。
㈢有關上訴人之子公司國泰人壽之利息收入91,290,060元，以 及國泰世紀之營業收入12,357,851元部分： ⒈所得稅法第62條中所指之長期債券投資按其攤還期限計算 現價為估價標準之「原利率」，應指債券發行時之「殖利
率」（成交時之市場利率）而非「票面利率」；財務會計 對於「債券折溢價」之作法與所得稅法第62條之規定並無 二致；被上訴人未探究所得稅法第62條之意涵及運作結果 ，否准債券利息收入減除系爭債券溢價攤銷數，即屬違反 所得稅法第62條債券估價之規定而有違法之虞： ⒉按營利事業給付與發行人或前手之「債券溢價」，本屬投 資人為取得「較高利息收入」而所須付出之代價，而非屬 取得「債券本金」之代價，此亦有財政部81年5月28日台 財稅第810792353號函釋及財政部85年10月21日台財稅第8 51910621號函釋可資參照。被上訴人對於性質屬一體兩面 之「債券溢價」及「債券折價」採取不同的作法，將「債 券折價」之攤銷數視為利息收入之加項，而「債券溢價」 之攤銷數則不許自利息收入項下減除且將「證券交易損益 」與「利息收入」混為一談，以之作為否准理由，實有導 果為因之虞，更與租稅公平原則及行政程序法第6條所揭 櫫之平等原則相悖，難謂妥適：
⒊再者，債券發行價格與面額之價差即「折溢價」之攤銷數 應作為利息收入之加項或減項，此亦有財政部81年5月28 日台財稅第810792353號函釋及85年10月21日台財稅第851 910621號函釋可資參酌。上開函釋均明白表示，零息債券 發行價格與面額之價差即「折價攤銷數」應作為利息收入 之加項，故債券溢折價之攤銷數應為「利息收入」之對價 ，而非「本金」之對價，殆無疑問。不管是債券發行溢價 或折價，其本質均為債券發行價格與面額之價差，此為一 體兩面，然被上訴人對二者之處理方式卻不一致，一方面 認為折價攤銷要列報利息收入，另一方面卻不允許溢價攤 銷作為利息收入之減項，此種明顯違反租稅公平原則之作 法已嚴重影響納稅義務人之合法權益，亦與行政程序法第 6條所揭櫫之平等原則相悖，難謂妥適等語，求為撤銷訴 願決定、原處分關於原核定第58欄位營業費用、國泰世紀 營業收入、國泰人壽利息收入、國泰人壽呆帳損失關於46 9,617,240元部分。
三、被上訴人則以：
㈠有關上訴人「第58欄」部分：
⒈本件上訴人係經經濟部核准登記之金融控股公司，主要業 務為投資經主管機關核准之事業及對被投資事業之管理， 。依金融控股公司法第36條第1項規定，上訴人之業務以 投資及對被投資事業之管理為限，其經營績效反映於子公 司之營利狀況，當子公司將營運獲取之盈餘分配予股東（ 即上訴人），對於經營者之母公司（即上訴人）產生投資
收益，可歸類為該母公司（即上訴人）之營業收入。從而 被上訴人初查，將上訴人92年度獲分配子公司之股利收入 5,579,017,558元轉列為營業收入，並以當年度各項營業 收入中，股利收入皆源自子公司之現金股利及股票股利， 投資收益金額遠高於出售有價證券收入（當年度上訴人無 出售有價證券收入），核認上訴人非屬以買賣有價證券為 業，尚無不合。依行為時所得稅法第4條之1、第24條第1 項及第42條第1項之規定，營利事業之費用及損失既為免 稅收入及應稅收入所共同發生，如免稅收入及不計入所得 項目之相關成本、費用全歸由應稅項目吸收，則營利事業 將雙重獲益，不僅有失立法原意，亦不符成本與費用配合 及課稅公平原則，上訴人獲配之投資收益，既依所得稅法 第42條第1項規定不計入所得額課稅，則其相關營業費用 ，即應配合歸屬該投資收益項下減除。
⒉本件上訴人主要業務為投資經主管機關核准之事業及對被 投資事業之管理已如前述，上訴人92年度長期等投資亦占 全部資產比率95.93％，依所得稅法第24條規定及收入與 成本費用配合原則，申報損費歸屬於投資收益應為合理。 且上訴人92年度營利事業所得稅結算申報書申報之營業費 用381,508,025元，其中各項耗竭及攤提161,642,199元， 占總營業費用比例為42.37％，蓋各項耗竭及攤提係分攤 上訴人之開辦費及91年度發行海外無擔保附轉換條件公司 債所產生之承銷費用之分攤，而發行海外無擔保附轉換條 件公司債募得價款之用途及運用計畫，為支應投資金融事 業所需之長期資金，以提升競爭力，並可增加每年轉投資 收益（原審法院100年度訴字第877號判決參照）。考量前 揭費用皆為上訴人對被投資事業之經營管理所需，且可「 直接」、「合理」、「明確」歸屬，是上訴人列報可直接 歸屬金融控股公司法第36條規範業務之營業費用合計0元 顯難謂合理。且其餘之營業費用如薪資費用等，究該經濟 事實，其應屬為成就上訴人各該主要營業活動行為所生之 各項支出；再者，上訴人之主要營業項目既為投資經主管 機關核准之事業及對被投資事業之管理，且其主要營業收 入來源亦為子公司獲利有盈餘分配予股東（母公司，即上 訴人）之投資收益，則就該等隨營業必然發生之各項支出 實質以觀，其確屬可直接合理歸屬於上訴人投資及被投資 事業管理行為之範疇。上訴人迄今未就相關損費性質說明 「直接」、「合理」、「明確」歸屬之依據基礎，亦無從 審酌。
⒊上訴人92年度發生之營業費用計381,508,025元屬可直接
合理明確歸屬於投資及對被投資事業管理之各項支出，按 所得稅法第24條第1項規定、財政部96年7月10日函意旨及 收入與成本配合原則，核認營業費用397,587,959元應全 數轉至投資收益項下減除，被上訴人以投資收益（股利收 入）應分攤營業費用353,756,833元，即有不當，惟基於 行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原核定「第58欄」 5,225,260,725元並無不合，至於上訴人主張利息收入及 董監事酬勞無任何成本費用發生，實有違論理及經驗法則 乙節，營業費用確屬可直接合理歸屬於上訴人投資及被投 資事業管理行為之範疇已如前述，利息收入為非營業收入 ，與營業收入須減除營業成本及營業費用後始為營業淨利 有間，其定性應為非主要營業活動行為所生之收入，並無 相關因主要營業活動行為所生之費用與其對應，依所得稅 法第24條規定收入與成本費用配合原則，申報損費歸屬於 投資收益應為合理；至於董監事酬勞屬應稅收入之事實， 上訴人並未舉證經營投資收益以外業務，其所衍生合理可 歸屬之營業費用，自難為其作有利之認定。
⒋上訴人主張金融控股公司採連結稅制，依財政部93年7月5 日台財稅字第0930453061號函釋（下稱財政部93年7月5日 函），明示採連結稅制合併辦理營利事業所得稅結算申報 之金控公司及子公司，不應因獲配自合併申報公司間之收 益而產生額外之租稅負擔等語。惟財政部93年7月5日函係 就合併辦理結算申報者依規定扣除前5年度核定合併營業 盈虧之計算方式，尚非認定連結稅制下母公司之投資收益 與一般投資公司獲取之投資收益性質不同。又公司組織之 營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨 額或盈餘淨額，依所得稅法第42條第1項規定，雖不計入 所得額課稅，惟上訴人於辦理營利事業所得稅結算申報時 ，其投資收益既屬營業收入性質已如前述，宜計入營業收 入以反映企業經營全貌，並自申報書第58欄（投資收益減 除可直接合理明確歸屬之各項支出後之餘額）中調減，以 正確計算不計入所得額課稅之「所得額」。該不計入所得 額課稅之「所得額」已列入全年所得額減項第58欄中，並 無上訴人主張如因子公司之盈餘分配而致金融控股母公司 另有投資收益，將造成同一筆所得於不同年度重複課稅之 不合理現象。而金融控股公司於連結稅制下，所謂「內部 利益已消除，無投資收益可供歸屬」者，應係指財務會計 編製合併財報時，母公司當年度依權益法認列之投資收益 將與子公司約當持股之當期損益相互沖銷之情形。惟依現 行所得稅法及查核準則規定，對於長期投資並未採權益法
之估價及損益認定原則，現行所得稅制亦未採合併財報申 報，即應按個別公司分別計算之課稅所得額為連結稅制之 計算基礎，故連結稅制應以個別公司按所得稅法第24條及 相關規定計算之課稅所得額為連結基礎，公司間之交易損 益或投資損益仍以個別公司為主體分別計算，不予消除。 是金融控股公司與各子公司如有應稅、免稅收入，應計算 個別公司之課稅所得額，再予加總計算合併結算申報所得 額，故上訴人此部分主張，為不足採。
⒌又為減輕訴願機關及行政法院之業務負擔，並使稽徵機關 本其查核專業重新反省查核，以維護納稅人權益，我國稅 捐行政救濟程序，已採復查前置主義（稅捐稽徵法第35條 、本院60年判字第743號判例參照）。再者，實務上於復 查程序著重其權利救濟機能，採取不利益變更禁止原則， 亦即「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申 請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定」（本 院62年判字第298號判例參照）。據上，復查程序本有再 審查原核定事實認定及法規適用是否正確予以糾正之機能 ，自不能以復查決定與原核定對於營業費用是否可直接合 理明確歸屬事實認定有不同，即謂營業費用屬難以直接合 理明確方式歸屬至股利收入項下，對此容有誤解法令情形 ，自無足採。
⒍相同案情上訴人91年度營業費用，即應配合歸屬至投資收 益項下減除，有原審法院100年度訴字第877號判決及本院 101年度判字第224號判決可資參照。
㈡有關國泰世紀營業收入及國泰人壽利息收入部分： ⒈上訴人為債券次級市場之一員，其購入時債券價格，依所 得稅法第45條規定為其所購入債券成本，係基於當時之預 期利率（即殖利率）所決定，而影響殖利率因素實包括長 期（如：物價水準、經濟景氣、貨幣政策及國內外利差等 ）及短期（季節性因素、央行票券發行金額、其他自國庫 釋出之資金及外匯市場的動作等）利率因素及其對未來殖 利率曲線變化之預期看法，準此，債券買入同時，發生資 金之借貸及持有有價證券，其實質意義具有一為取得有價 證券所支付之對價（成本），另一為該債券所代表之資金 借貸關係而可於未來取得利息所得。由於買賣債券之交易 所得停止課徵所得稅，若債券持有期間所獲得之「利息所 得」與債券處分時之「證券交易所得」未明確劃分，將造 成課稅計算上之爭議，而財政部75年7月16日台財稅第754 1416號函釋（下稱財政部75年7月16日函）既已闡明營利 事業應按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之「利
息收入」列報利息收入，有關利息收入即應據以核算，債 券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損 益。投資人溢價購入債券，其溢價部分為購入債券之成本 ，不應於債券持有期間每年自利息收入減除。如准予減除 即與上開規定不合，亦發生原屬免稅證券交易損益項目之 成本轉換於每年之應稅利息收入項下減除之情事，不符所 得稅法第4條之1及第62條第2項之規定。
⒉又投資人於選擇投資某債券之初，應已通盤考量自己之需 求及投資之目的，而以最有利方式進場交易，查本件系爭 溢價債券，上訴人帳列長期投資係採長期投資策略，而所 謂「證券長、短期投資」者，一般係以「證券持有之目的 」為區別，系爭溢價債券既為長期投資之證券，自係以長 期持有為目的，投資損益之風險（包含所得稅稅負），亦 於擇定投資項目時即全盤衡量在內，自無於購入債券之後 ，單獨將「債券利息收入」於各年度攤銷成本，作為損益 評估。成本收益配合原則係指當某項收益已經在某一會計 期間認列時，所有與該收益產生有關之成本均應在同一會 計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益。上 訴人既係採長期債券投資，其在第1年支付現金買進債券 之同時，即將債券帳列資產項下長期投資科目，當無於購 入第2年度以後帳列其他科目及另有相對應之成本產生之 可能，其利息收入雖係因一定之約定利率所產生，惟因並 未再行支付現金，自無在債券持有期間內與成本配合之問 題，故無將債券割裂後單獨將債券利息收入部分計算損益 之理。上訴人一方面於申報時將溢價攤銷於依票面利率所 取得之利息收入中調整減除，一方面又主張溢價攤銷為該 票面利率所取得利息收入之成本，惟收入與成本之性質係 兩種完全不同之概念，就如同銷貨成本不會是銷貨收入之 減項，故其邏輯即有很大之錯誤，其引用收入與費用配合 原則更非妥適。被上訴人將系爭債券利息收入加回原減除 之債券溢價攤銷數即無不合。
⒊財務報表之目的，係為真實報導企業之財務狀況、經營績 效及財務狀況之變動，以幫助財務報表使用者之投資、授 信及其他經濟決策，其與依所得稅法規定計算課徵所得稅 之目的本有不同。上訴人一概以財務會計之處理論斷，亦 有違誤。稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異 ，租稅之課徵，自應以租稅之有關規定為準據；又依查核 準則第2條第2項規定財稅會差異於辦理結算申報時，仍應 依稅法規定於申報書內自行調整（及帳外調整申報）。債 券溢折價係因購進成本不等於面值，該債券溢折價於續後
評價按財務會計準則公報第21號第26條規定固應攤銷，惟 因其屬該有價證券之購入成本之一，依所得稅法第62條及 財政部75年7月16日函意旨，營利事業應按債券之面值及 票面利率計算利息收入，並以原始購入價格為出售債券之 成本，被上訴人否准上訴人將溢價攤銷數列利息收入項下 減除，將系爭債券溢折價攤銷淨額加回利息收入並無違誤 ，核與稅法規定亦無不合。
㈢有關國泰人壽呆帳損失部分：
⒈本件上訴人主張國泰人壽對鴻禧酒店有90年間應收租金債 權532,617,240元，嗣於91年1月16日簽訂和解契約，致部 分無法收回等，惟上訴人未能提示符合查核準則第94條第 6款第2目所定之法院和解筆錄，或裁定書，或商業會、工 業會和解筆錄供審認，亦為其所不爭執，自無從依所得稅 法第49條第5項第1目規定，認列呆帳損失。 ⒉上訴人訴稱國泰人壽對鴻禧酒店尚餘應收債權469,617,24 0元（532,617,240元－63,000,000元），已逾2年未能收 回，有催收之存證函及民事起訴狀為證，應依所得稅法第 49條第5項第2款規定，予以追認乙節：
⑴呆帳損失之認列係以債權實際發生為前提，如無債權存 在，即無須審認該債權是否取具合於呆帳損失認列證明 文件，更無進一步詳究是否有合於所得稅法第49條第5 項及查核準則第94條第5款及第6款所規定之「視為實際 發生呆帳損失」之事由。依民法第343條規定，上訴人 既於91年間免除系爭應收債權469,617,240元，債之關 係即已消滅，自無以已寄發存證函催收該筆應收帳款（ 債權）而得以認列92年度呆帳損失之理。
⑵國泰人壽與鴻禧酒店於75年1月24日訂有租賃契約（門 牌號碼：臺北市○○○路○段○○號，即國泰來來大樓） ，鴻禧酒店自90年3月起至90年12月止，積欠國泰人壽 9.5個月租金計532,617,240元，嗣國泰人壽與鴻禧酒店 達成協議，以租賃期間租金每月55,000,000元計算，合 計欠租總數522,500,000元，並於91年1月16日簽訂和解 契約。依和解契約第5點以觀，國泰人壽原應收租金債 權532,617,240元，業經調降租金而以4億1千8百餘萬元 計算，嗣以鴻禧酒店自費修繕款項256,000,000元（國 泰人壽承認部分）及押租金108,940,000元（國泰人壽 應返還部分）相互抵償後，國泰人壽尚餘應收租金債權 63,000,000元，經鴻禧酒店於92年間以古董70件抵償在 案；準此，國泰人壽90年間應收之租金債權既已於91年 1月間透過和解而消滅，自無上訴人所訴債權餘額469,6
17,240元（532,617,240元－63,000,000元）已逾2年， 經催收後而未能回收問題，上訴人請求追認呆帳損失， 亦不足採。
⑶上訴人訴稱和解契約雖同意以修繕費用256,000,000元 抵充租金，惟屬鴻禧酒店應負擔之費用，應准認列呆帳 損失乙節：
①國泰人壽與鴻禧酒店間訂定之租賃契約第9點約定， 可知修繕費用之負擔，視約定內容分別歸屬上訴人或 鴻禧酒店；租賃標的修繕費用256,000,000元既已經 國泰人壽承認，則係屬增加租賃標的物之價值無疑， 本須由國泰人壽負擔，茲國泰人壽同意以該筆款項抵 償，實質上具有清償債權性質，應無再列報呆帳損失 問題。
②上訴人所謂國泰人壽帳上並未因此認列任何修繕資產 ，同意以鴻禧酒店修繕費用256,000,000元抵償積欠 租金，係為達成和解目的，不得不捨棄之租金債權乙 節；按商業會計法第42條第1項已明定，國泰人壽是 否依真實事項作成會計紀錄，因其無法提示鴻禧酒店 修繕費用之內容，故難實其說；且縱修繕費用256,00 0,000元皆應由鴻禧酒店自行負擔，然依和解契約第5 點可知，國泰人壽同意修繕費用全數與其應收租金債 權相抵，即債之關係已消滅，而呆帳損失之認列係以 債權實際發生為前提，如無債權存在，自無得以認列 92年度呆帳損失之由，上訴人所訴，實無足採。 ⑷上訴人再訴稱以押租金108,940,000元抵償租金，國泰 人壽均帳列收入並依法開立發票，而被上訴人僅就古董 部分追認呆帳損失63,000,000元，對於押租金未予追認 ，有違反行政程序法第6條規定之平等原則乙節： ①依國泰人壽與鴻禧酒店於75年1月24日訂立之國泰來 來大樓租賃契約書第5條，可知鴻禧酒店於簽訂租賃 契約時即已交付押租金108,940,000元，並約定該項 押租金不得作為抵付租金之用。是以租賃契約既已約 定該項押租金不得作為抵付租金之用，鴻禧酒店如並 未欠繳租金，國泰人壽則無沒收押租金之必要，然因 鴻禧酒店欠繳租金，國泰人壽於沒收押租金即90年12 月31日時，其會計紀錄即應係以押租金抵付其他應收 款108,940,000元，並無須增加不動產出租收入108,9 40,000元，惟國泰人壽於90年12月31日除將應收之租 金債權532,617,240元全數認列不動產出租收入外， 另就押租金部分全數認列不動產出租收入，故國泰人
壽於90年度已錯誤多計不動產出租收入108,940,000 元。
②從而，國泰人壽90年度錯誤多申報不動產出租收入10 8,940,000元，則應為更正90年度營利事業所得稅結 算申報，押租金原為鴻禧酒店給付，國泰人壽原亦應 返還，茲國泰人壽同意以該筆款項抵償，實質上具有 清償債權性質，應無再列報呆帳損失問題。至鴻禧酒 店於92年間以古董70件抵償國泰人壽應收租金債權63 ,000,000元，至此國泰人壽於92年12月31日已無對鴻 禧酒店應收租金債權，亦無再認列呆帳損失之由，被 上訴人因審酌國泰人壽已允收且92年度帳列其他收入 並列報營利事業所得稅等情，基於衡平原則，乃准予 追認呆帳損失63,000,000元，亦屬妥適，並無違誤等 語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件兩造爭執 要點為：⒈上訴人「第58欄」營業費用部分：被上訴人未及 適用財政部101年8月1日發布之認定原則，如適用該認定原 則，是否有利於上訴人「第58欄」營業費用之認列？⒉國泰 人壽呆帳損失部分：國泰人壽免除鴻禧酒店租金債務469,61 7,240元部分，得否准列呆帳損失？⒊國泰人壽及國泰世紀
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