最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第496號
上 訴 人 鼎仁國際開發股份有限公司
代 表 人 許文鼎
訴訟代理人 黃心賢 律師
王君倚 律師
被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 黃素津
上列當事人間印花稅事件，上訴人對於中華民國102年2月26日臺
北高等行政法院101年度訴字第1601號判決，提起上訴，本院判
決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣財政部臺北國稅局查核上訴人營利事業所得稅案件時，發 現上訴人民國97年2月1日簽訂之東南亞影城裝修工程合約書 正本（下稱A合約書）及97年2月20日簽訂之東南亞影城改建 工程合約書正本（下稱B合約書）均未貼用印花稅票，乃以9 9年10月6日財北國稅稽字第0990222112號函檢具上開未貼用 印花稅票之A、B合約書正本移送被上訴人查處，並副知上訴 人。經被上訴人查證後，審認上訴人事後補提以附件保存之 A 、B合約書之印花稅票共計新臺幣（下同）149,523元註銷 不合規定，另所簽訂之東南亞影城改建工程品牌設計製作合 約書正本（下稱C合約書）漏貼印花稅票3元，分別違反印花 稅法第8條第1項及第10條規定，乃依印花稅法第23條第1項 及第24條第1項規定，除補徵上訴人所漏稅額3元外，並以99 年12月22日北巿稽法乙字第09935194700號裁處書（下稱99 年12月22日裁處書），按漏貼稅額3元及註銷不合規定之印 花稅票金額149,523元各處5倍罰鍰，共計處747,630元（3元 5＋149,523元5＝747,630元）罰鍰。上訴人不服，申請 復查未果；提起訴願，經臺北市政府以100年8月26日府訴字 第10009097400號訴願決定，將原處分（即99年12月22日裁 處書）撤銷，並命被上訴人另為適法之處分。被上訴人依上 開訴願決定撤銷意旨，重新調查後，除以100年11月23日北 市稽法甲字第10032659400號復查決定將上開99年12月22日 裁處書及所處罰鍰計1,046,661元撤銷外，另審認上訴人於A 、B合約書交付或使用時未貼印花稅票，違反印花稅法第8條 第1項規定，依印花稅法第23條第1項及稅務違章案件裁罰金 額或倍數參考表規定，以100年11月29日北巿稽法乙字第100
33552500號裁處書（原處分），按A、B合約書未貼印花稅票 之金額149,523元處7倍罰鍰計1,046,661元（149,523元7 ＝1,046,661元）。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原 審法院判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
（一）上訴人97年度先後簽訂6項工程合約，總工程款為230,013 ,891元，應貼千分之一印花稅票計230,012元，係於當年 度12月25日向合作金庫銀行光復南路分行購入，隨即依法 貼足、銷印，並無漏貼情事，完全符合印花稅法第8條、 第10條規定，且有證人陳玉圓及謝秀雲可證。（二）另參本院95年度判字第508號判決意旨，契約附件亦屬印 花稅法第10條之「原件紙面」範疇。上訴人貼用A、B合約 書之印花稅票時，係貼於各該合約書之附件，且各該附件 均有記載「該合約書名稱」以及「工程名稱」、「工程地 點」、「承包廠商」、「工程總價」、「印花金額」等項 ，足以辨識A、B合約書附件是為了原所屬契約來核銷印花 之用，上訴人並無應依印花稅法第8條第1項、第23條第1 項裁罰之理由。
（三）參司法院24年院字第1326號解釋及財政部44年5月24日台 財稅發第3041號函釋，均闡明應稅憑證於查獲前補貼者免 罰至為明確。縱使被上訴人認為財政部臺北國稅局於99年 9月10日向上訴人調借A、B合約書之日，即屬調查基準日 或檢舉日，但上訴人早在97年12月25日即已貼妥印花稅票 並銷印，當時並無任何機關調查或檢舉。縱有遲貼亦早在 97年度補貼完成，均屬查獲前已貼或補貼。另被上訴人原 先僅就印花稅法第10條第1項為調查，倘欲以印花稅法第8 條第1項據以裁罰，應自100年8月26日後起算「進行調查 」日，故縱認有漏稅之情，亦屬未經檢舉已自動補繳而應 免罰；又本件縱以99年10月6日為調查基準日，依稅捐稽 徵法第48條之1規定之立法旨趣，亦應認本件有該條免罰 規定之適用。
（四）被上訴人前後二次復查決定，對同一事件竟然認定不一， 做出更不利於上訴人之決定，不僅違反行政救濟不得為更 不利行政救濟人之基本原則，更違反訴願法第81條不得為 更不利益之變更或處分之法律規定；被上訴人99年12月22 日裁處書於審酌財政部臺北國稅局同年10月6日檢送之A、 B合約書及上訴人同年11月8日檢送之附件保存的印花稅票 正本後，適用印花稅法第10條規定做成100年4月19日北市 稽法乙字第10030558900號復查決定，所適用之印花稅法 第10條並無與現行法規有何牴觸之情，被上訴人未舉證證
明本件有何適用法律錯誤之情事而容許不利益變更，顯與 法有違。
（五）本件縱有違反印花稅法第8條之情，然被上訴人均未審酌 上訴人主觀應受責難程度，逕按所漏稅額處以7倍之罰鍰 ，顯然有裁量怠惰之瑕疵，不符母法授權裁量之目的及行 政罰法第18條第1項之規範意旨，自應予以撤銷等語，求 為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
三、被上訴人則以：
（一）依臺北市政府100年8月26日府訴字第10009097400號訴願 決定撤銷理由意旨，上訴人持有A、B合約書正本各頁騎縫 處，均由立約雙方共同逐頁蓋章，而所提出以「附件」方 式保存之系爭印花稅票正本，係獨立於A、B合約書以外， 又貼於憑證以外之紙面，其與A、B合約書原件頁面騎縫處 並無加蓋任何圖章，自無從認定系爭印花稅票正本係由A 、B合約書正本取下另外保存者，尚難認為A、B合約書正 本已貼用印花稅票。
（二）次依稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定，係以未 經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查 為要件。本件係財政部臺北國稅局99年10月6日查核上訴 人97年營利事業所得稅之案件時，發現A、B合約書未貼用 印花稅票之事實，該日即為本件調查基準日。依此，上訴 人持有之A、B合約書被查獲未於交付或使用時貼用印花稅 票，已構成印花稅法第8條第1項未貼用印花稅票之違章事 證明確。
（三）被上訴人原依印花稅法第10條印花稅票之註銷不合規定， 並依同法第24條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參 考表等規定處以5倍罰鍰之處分，已有適用法律錯誤之情 事，是被上訴人以100年11月23日北市稽法甲字第1003265 9400號復查決定書撤銷前開罰鍰之處分，並另案於100年1 1月29日以系爭原處分，按A、B合約書未貼用印花稅票數 額計149,523元(68,571元+80,952元=149,523元)處7倍罰 鍰計1,046,661元（149,523元7=1,046,661元），並無 違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）經查上訴人書立之A、B承攬合約書金額分別為7,200萬元 及8,500萬元（均含稅），依印花稅法第7條第3款規定， 應按合約書金額千分之一貼用印花稅票，該等合約書應貼 用印花稅票分別為6萬8,571元及8萬952元。而上訴人提出 其以附件保存之A、B合約書之印花稅票各1本（封面載明 合約名稱、工程總價及印花稅金額），該等印花稅票均黏
貼在A4白紙上，除封面與原件紙面頁騎縫處並無加蓋任何 圖章，並與該等合約書原件無任何裝訂成冊之痕跡外，該 等稅票連綴處及全張稅票票沿部分與所黏貼之紙面騎縫處 均加蓋圖章。是以，被上訴人審認A、B合約書未貼印花稅 票，違反印花稅法第8條第1項規定，乃依印花稅法第23條 第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按A、 B合約書未貼印花稅票之金額14萬9,523元處7倍罰鍰計104 萬6,661元（149,523元×7＝1,046,661元），並無違誤。（二）次依上訴人99年11月8日所提供之96年及97年所簽訂之A、 B、C、東南亞影城改建工程合約書正本（下稱D合約書） 、96年3月28日簽訂之新店七張晶華館工程裝修合約書正 本（下稱E合約書）、新店七張捷運聯開案晶華館綜合規 劃及設計統合顧問契約書正本（下稱F合約書）等6件工程 合約書正本及其貼用之印花稅票以觀，A、B合約書印花稅 票（下稱系爭印花稅票）與其他4本合約書貼用之印花稅 票不同之情形為：（1）系爭印花稅票獨立於合約書外， 其餘4本合約書所貼用之印花稅票均與合約書正本裝訂成 冊。（2）系爭印花稅票前有加註「合約書附件」等文字 之區隔頁面，其餘4本合約書所貼用之印花稅票則無。（3 ）系爭印花稅票與合約書原件紙面頁騎縫處並無加蓋任何 圖章，其餘4本合約書所貼用之印花稅票與合約書原件紙 面頁騎縫處均有加蓋圖章，且其等騎縫章均合致。（4） 系爭印花稅票金額與其等合約之工程總價含稅或未稅金額 之千分之一不符，C合約書漏貼印花稅稅額3元，D合約書 印花稅票金額與其工程總價含稅金額之千分之一相符，E 、F合約書印花稅票金額與其工程總價未稅金額之千分之 一相符。（5）A合約書超過百頁，黏貼印花稅票頁為8頁 ，而B合約書內頁為5頁，黏貼印花稅票頁為9頁，與其餘4 本合約書內頁分別為6頁、8頁、14頁、7頁，黏貼印花稅 票頁分別為1頁、1頁、5頁、2頁等情相較，A、B合約書與 其黏貼印花稅票並無因稅票太多難以裝訂成冊之情形。又 上訴人為經驗豐富之工程廠商，並非僅承攬系爭2件工程 而已，上訴人所提出之系爭印花稅票正本，係獨立於A、B 合約書以外，又貼於憑證以外之紙面，其與A、B合約書原 件紙面頁騎縫處並無加蓋任何圖章，自無從認定系爭印花 稅票正本係由A、B合約書正本取下另外保存者，尚難認為 A、B合約書正本已貼用印花稅票，至為顯然。準此，上訴 人於A、B合約書交付或使用時，未貼用印花，已構成未貼 用印花之違規事證明確。上訴人主張並無違章行為，不足 採信。
（三）證人陳玉圓於原審法院準備程序時之證言，僅足證明上訴 人曾在97年12月25日購買印花稅票230,012元之事實，至 於系爭A、B合約書是否黏貼印花稅票，因證人陳玉圓並非 承辦人員，故不知情，自難認以證人陳玉圓前揭證言，作 為上訴人於A、B合約書交付或使用時，已黏貼印花稅票之 有利證據。另依證人謝秀雲於原審法院準備程序時之證言 ，可知該證人黏貼印花稅票時，係獨立於系爭A、B合約書 以外，另貼在A4紙上，並未裝訂併進系爭A、B合台約內， 且與系爭A、B合約書原件紙面頁騎縫處並無加蓋任何圖章 甚明。
（四）依稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款規定及財政部44年5月 24日臺財稅發第3041號令釋、70年2月19日臺財稅第31318 號函釋，應貼印花之憑證，於交付使用後補貼印花稅票， 如係於查獲前業已貼用，固應免予送罰。然本件A、B合約 書未貼用印花稅票之違規情事，係由財政部臺北國稅局於 99年10月6日查核上訴人97年營利事業所得稅之案件時， 發現該2份合約書未貼用印花稅票之事實，並以檢舉人身 分移送被上訴人查處，是該部分屬檢舉案件，即無稅捐稽 徵法第48條之1第1項第2款補稅免罰規定之適用。（五）復按「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申 請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」有 本院62年判字第298號判例可資參照。經查本件原經被上 訴人以上訴人事後提供之系爭A、B合約書附件之印花稅票 註銷不合規定，乃依印花稅法第10條及第24條第1項規定 ，按註銷不合規定之印花稅票數額處5倍罰鍰；遭訴願決 定撤銷後，經查明系爭A、B合約書未貼印花稅票，而非印 花稅票註銷不合規定。是以，被上訴人以上開查明之事實 基礎所應適用之法令，審認上訴人於系爭A、B合約書交付 或使用時未貼印花稅票，違反印花稅法第8條第1項規定， 乃依同法第23條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參 考表規定，按未貼印花稅票金額處7倍罰鍰，並無違反不 利益變更禁止原則之違法。上訴人主張原處分違反行政救 濟不利益變更禁止原則，並非可採。
（六）本件系爭A、B合約書經財政部臺北國稅局於99年10月6日 查獲時，未依法貼用印花稅票違章事證明確，被上訴人依 印花稅法第23條第1項規定，並參照稅務違章案件裁罰金 額或倍數參考表規定，對上訴人裁處漏稅額7倍罰鍰，係 在法律所規定倍數範圍內所為之裁罰，本件即無構成違背 比例原則、平等原則等裁量怠惰、裁量瑕疵或權力濫用之 違法。上訴人主張原處分有上開裁量怠惰等違法情形，亦
非可採等語，資為其判斷之論據。
五、本院查：
（一）按「本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均 應依本法納印花稅。」「印花稅以左列憑證為課徵範圍： ……四、承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據； 如承包各種工程契約、承印印刷品契約及代理加工契據等 屬之。」「印花稅稅率或稅額如左：……三、承攬契據： 每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。」「 應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花 稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關 開給繳款書繳納之。」「貼用印花稅票，應由納稅義務人 於每枚稅票與原件紙面騎縫處，加蓋圖章註銷之，個人得 以簽名或畫押代替圖章。但稅票連綴，無從貼近原件紙面 騎縫者，得以稅票之連綴處為騎縫註銷之。」「同一憑證 須備具二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於 每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本 使用者，仍應貼用印花稅票。」「違反第8條第1項或第12 條至第20條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除 補貼印花稅票外，按漏貼稅額處5倍至15倍罰鍰。」為印 花稅法第1條、第5條第4款、第7條第3款、第8條第1項、 第10條、第12條、第23條第1項所明文。可見印花稅係屬 憑證稅之一種，非屬稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料 ，主動核發繳款書課徵之稅捐。其課徵方式有「購用印花 稅票實貼」與「以繳款書總繳」兩種。所謂實貼印花稅票 乃指貼用並依法銷花，始能稱之為完成繳納。而貼用印花 稅票之方式，應恪遵印花稅法第10條第1項所定，除了稅 票連綴，無從貼近原件紙面騎縫者，得以稅票連綴處為騎 縫註銷之外，其餘凡稅票與紙面騎縫處，則應加蓋圖章註 銷，否則，尚難執為已合法完稅之憑證。又依印花稅法第 1條、第5條第4款及第8條第1項規定，承攬契據於交付或 使用時，即應貼用印花，立約或立據人未於當時貼用，即 構成未貼用印花之違章，應依同法第23條第1項規定按漏 貼稅額處5倍至15倍罰鍰。
（二）經查：系爭A、B合約書乃上訴人於財政部臺北國稅局查核 上訴人97年度營利事業所得稅案件時所提出，當時該2承 攬契據合約書並無附件且未貼用印花稅票；上訴人係於接 獲財政部臺北國稅局99年10月6日財北國稅稽字第0990222 112號移送被上訴人依法處理本案函副本後，始向被上訴 人提出所謂A、B合約書以附件方式保存之已銷花印花稅票 2冊，然該2附件與契約書原件係分離單獨成冊，除封面載
有合約名稱、工程總價及印花稅金額外，其印花稅票均黏 貼在A4白紙上，封面與合約書原件紙面頁騎縫處並無加蓋 任何圖章，亦無任何與合約書原件裝訂成冊之痕跡，但該 等稅票連綴處及全張稅票票沿部分與所黏貼之紙面騎縫處 卻均有加蓋圖章，另該等印花稅票金額與其等合約之工程 總價含稅或未稅金額之千分之一不符，而上訴人提出之其 他4件承攬合約書貼用印花稅票均與合約書正本裝訂成冊 ，貼用之印花稅票與合約書原件紙頁面騎縫處均有加蓋圖 章，騎縫章均合致，除C合約書漏貼印花稅額3元外，餘均 與其工程總價未稅金額之千分之一相符等情，為原審依調 查證據之辯論結果所依法認定之事實，核與卷內證據尚無 不符。上訴人既有承攬多次工程經驗之廠商，對於印花稅 法有關印花貼用銷花規定應有一定之認知，此從其所提出 之其餘承攬合約書貼用印花及銷花均符合規定可得印證。 原判決依據上開事證，認定上訴人事後補具之上開印花稅 票附件無法證明係由A、B合約書正本取下另外保存，進而 認定上訴人於A、B合約書交付或使用時，未貼用印花，而 維持被上訴人所為本件原處分，揆諸首揭規定，即無不合 。且原判決係認上訴人事後補提之2附件已銷花印花稅票 無法證明係由A、B合約書正本取下另外保存，而不予採認 該項證據，並非認不能以契約附件方式貼用印花稅票甚明 ，上訴意旨以原判決將應課徵印花稅的「貼用印花稅」之 範圍限制於「契約原本」，違反租稅法律主義云云，核有 誤解。
（三）次按各稅法所定關於逃漏稅處罰之免除，依稅捐稽徵法第 48條之1規定，以納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並 補繳所漏稅款，且未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定 之調查人員進行調查之案件為限。是司法院24年院字第13 26號解釋：「應貼印花稅票未貼印花稅或漏未蓋章畫押， 於交付或使用後已補貼或補蓋圖章不得再行處罰。」及財 政部44年5月24日台財稅發第3041號令：「查應貼印花之 憑證，於交付使用後補貼印花，法無處罰規定。××縣稅 捐處所稱查獲借款證書一批，係因提出訴訟而始補貼印花 ，雖具有切結書自白，證明其為事後補貼，究係於查獲前 業已貼用，應免予送罰。」均係指於「查獲前」業已補貼 印花者，始免予處罰甚明。本件違章事實係經財政部臺北 國稅局查獲，並於99年10月6日函送被上訴人依法作成系 爭處分，且經原審查明認定上訴人97年12月25日縱有1次 購買230,012元印花稅票之事，但無從證明系爭A、B合約 有依法貼用印花稅票之實，業如前述；足認本件並不符合
上開稅捐稽徵法第48條之1第1項免罰規定，亦無上開司法 院24年院字第1326號解釋、財政部44年5月24日台財稅發 第3041號令之適用。原判決關此爭點之論述雖稍嫌簡略， 但就本件均無上開規定及司法院解釋、財政部函令之適用 已有論述，並無上訴人所指對其提出上開解釋、函令未予 適用亦未說明不採之理由等違背法令情形，上訴人此部分 指摘，要無可採。
（四）訴願法第81條第1項但書係規定訴願決定變更原處分機關 之行政處分時，在對訴願決定表示不服之範圍內，不得為 更不利益之變更或處分。系爭原處分乃上訴人即原處分機 關作成之行政處分，並非訴願機關作成變更原處分機關之 行政處分，與訴願法第81條第1項規定無涉。本院62年判 字第298號判例：「依行政救濟之法理，除原處分適用法 律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人 之決定。」可知，原處分如有適用法律錯誤情形，稽徵機 關仍得更為適法之處分。查本件處分之事實係上訴人於書 立系爭A、B合約書契據後交付或使用時，未依印花稅法第 8條第1項規定貼用印花稅票等情；並非貼用印花稅票後， 未依同法第10條規定銷花之情形；被上訴人原雖以上訴人 違反第8條第1項（C合約書漏貼3元）、第10條規定（A、B 合約書註銷不合規定）事由，對其裁處違章金額5倍罰鍰 之處分，然該處分業經臺北市政府100年8月26日府訴字第 10009097400號訴願決定撤銷，被上訴人重行調查審認後 ，將上開原按印花稅法第10條、第24條第1項規定所為處 分自為撤銷，並另按印花稅法第8條第1項、第23條第1項 及參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定重作本件 處分，則被上訴人第1次裁罰處分既有事實認定錯誤，致 適用法律錯誤之違法，被上訴人自行撤銷使之溯及既往失 其效力（行政程序法第118條參照），並另依本件事實作 成系爭原處分，核其適用法律並無錯誤。原判決認本件原 處分並無違不利益變更禁止原則，即無不合。上訴意旨以 本件係認定事實錯誤，並無適用法律錯誤，指摘原判決有 不適用法規之違法云云，核係個人歧異法律見解，尚無足 採。
（五）司法院釋字第337號解釋係以財政部76年5月6日臺財稅第7 637376號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛 報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依營業稅法第51條第5 款條款處罰，與該條款意旨不符，而宣告該部分違憲。本 件乃印花稅事件，上訴人是否有違章行為應予處罰，悉依 印花稅法規定，上開司法院解釋於本件尚無從援引。上訴
人97年12月25日縱有1次購買230,012元印花稅票，但無從 證明系爭A、B合約有依法貼用印花稅票，為原審確認之事 實，已如前述；則上訴人97年度購買若干印花稅票與其A 、B合約書未依規定貼用印花稅票，係屬二事。上訴意旨 仍執其購買印花稅票之事實，主張實質上已繳交印花稅， 並無漏稅之結果，依司法院釋字第337號解釋精神，不得 依印花稅法第23條第1項規定處罰，縱契約書正本與印花 稅票附件沒有騎縫章，應予處罰，亦應考量已實質繳交印 花稅之情節，原處分概依稅務違章案件裁罰金額或倍數參 考表規定，裁處7倍罰鍰，有違平等原則、比例原則云云 ，亦屬個人歧異見解，均無可採。此外上訴人其餘上訴理 由，係對原審取捨證據、認定事實之職權行使指摘為違背 法令，亦無可採。
（六）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及 原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。 上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由， 應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 8 月 9 日 最高行政法院第六庭
審判長法官 廖 宏 明
法官 林 惠 瑜
法官 侯 東 昇
法官 陳 國 成
法官 江 幸 垠
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 102 年 8 月 13 日 書記官 邱 彰 德
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