高雄高等行政法院判決
102年度訴字第70號
民國102年7月4日辯論終結
原 告 黃珧華
陳園棠
陳園樵
陳園甯
共 同
訴訟代理人 吳剛魁 律師
複代理人 蕭能維 律師
被 告 財政部高雄國稅局
代 表 人 吳英世
訴訟代理人 葉文鈞
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國101年12月2
6日台財訴字第10113922170號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
緣被繼承人陳田民於民國97年11月7日死亡，繼承人即原告 於98年5月6日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同 ）192,629,760元。案經被告依據申報及查得資料審核結果 ，核定短漏報死亡前2年內贈與原告黃珧華現金8,018,610元 及原告陳園棠現金100萬元，另併同漏報3筆存款2,751元，2 筆債權2,041,478元（含富邦人壽退還保險費1,894,860元） ，1筆投資2,357元及2筆現金660,000元（漏報免罰），總計 漏報遺產總額11,725,196元，除核定遺產總額204,354,956 元，應納稅額67,477,096元外，並按所漏稅額5,532,598元 處以0.8倍之罰鍰計4,426,078元。原告不服，就遺產總額、 配偶剩餘財產差額分配請求權及罰鍰等項目，申請復查結果 ，獲追減遺產總額949,992元，生存配偶剩餘財產差額分配 請求權335,310元及罰鍰153,103元（即重新核算漏報遺產總 額為11,617,069元，漏稅額5,341,219元，按所漏稅額處以0 .8倍之罰鍰4,272,975元），其餘復查駁回。原告就罰鍰處 分不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張︰
㈠、被告核算之遺產總額有誤：
1、被繼承人陳田民生前於96年7月9日轉帳予原告黃珧華600萬
元及於96年11月8日轉帳予原告黃珧華500萬元部分，雖經被 告核定漏報之贈與財產總計為8,018,610元。此兩筆款項非 被繼承人無償贈與原告黃珧華，而係因被繼承人罹患疾病， 委託原告黃珧華提領並支付被繼承人之醫療費用及繳納各項 稅捐所用，而上開款項業已分別支付被繼承人居住日本之醫 療費用與生活費用150萬元、大陸醫療費用2,544,614元、台 大醫院醫療費用720,729元，另繳納96年度綜合所得稅稅款1 ,744,903元、97年地價及房屋稅各170元、319元、61,899元 、2415元，合計6,575,049元。故被繼承人將該兩筆款項匯 至原告黃珧華帳戶內，僅用以支付被繼承人委託代付之生活 費用、醫療費用及繳納稅捐，非贈與原告無償使用，自應扣 除被繼承人已支付之醫療費用及稅捐部份，被告逕自認定贈 與財產總計為8,018,610元，應屬無據。 2、被繼承人於96年10月投保富邦人壽豐盈養老保險額100萬元 ，並於要保書上告知保險公司肝腫瘤開刀之事實，故被繼承 人已依保險法規定盡據實告知義務，說明健康狀況，並無違 反保險法第64條之情事。況且，經被繼承人記載身體狀況後 ，保險公司仍同意承保，該保險契約即有效成立，被繼承人 於97年11月7日死亡，保險公司自應依人壽保險契約給付保 險金予受益人。原告領取保險金1,894,860元，係基於受益 人之身分，故該筆保險給付經領取後屬原告等所有，即非被 繼承人財產。保險公司逕認該筆保險金為退保之保險費，退 還予繼承人即原告，顯與事實不符。原告並非故意漏報該筆 保險給付，被告未詳查上情，僅以保險公司主張為據，將該 筆保險給付視為被繼承人之債權而認定原告等漏報，並課處 原告等罰緩，實有不公。
3、原告於復查程序時，就已向被告主張前揭被繼承人匯至原告 黃珧華帳戶內之款項，僅用以支付被繼承人委託代付生活費 用、醫療費用及繳納稅捐，非贈與原告黃珧華供其無償使用 ，經原告附具理由向被告申請復查，惟復查決定書逕認定原 告之主張與事實不符，核定漏報之贈與財產為8,018,610元 ，應予處罰，既未審酌原告提出之證明文件，亦未說明其採 計上開金額為贈與財產之理由及明細。原告不明所以，因而 未訴願程序中主張，且被告僅自行認定部分醫藥費用，對於 被繼承人其他食、衣、住、行等支出均置之不理，顯違經驗 法則。
㈡、稅捐稽徵法第1條之1之立法意旨，在於法律變動時，應優先 保障納稅義務人之權利，如於核課確定前，自應適用最有利 於納稅義務人之規定。本件被繼承人於97年11月7日死亡， 遺產及贈與稅法第13條規定之遺產稅稅率於98年1月21日修
正通過減為10％，原告於98年5月6日申報遺產稅，被告至99 年6月2日始核定遺產稅額，基於經濟上之意義及實質課稅之 公平原則，被告為課稅處分時，法律既已修改，依稅捐稽徵 法第48條之3規定之從新從輕原則，應適用課稅時已生效， 且對原告較有利之修正後遺產及贈與稅法規定，核課遺產稅 並計算罰鍰金額，方符稅捐稽徵法保障人民權利之意旨，對 原告等始為公平。
㈢、稅捐稽徵法第48條之1第1項自動補報免罰之規定，以未經檢 舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件 。所稱「進行調查」，係指稅捐稽徵機關或財政部指定之調 查人員對特定漏稅事實存在之可能性，已經產生懷疑，並且 針對懷疑事項，發動調查程序，派員展開調查，同時從已掌 握之證據資料中，對違章事實之存在已產生了高度可能存在 之合理推測，始符合「進行調查」之定義。原告係於98年5 月6日辦理遺產稅申報，被告於98年5月7日派案審查時，尚 未進入實質調查程序，僅為程序上派案及形式審查。當原告 發現尚有被繼承人生前贈與之財產漏報，旋於98年5月22日 向被告補報，此時被告尚未指定調查人員進行調查，亦未查 獲有漏報之情事。稅捐稽徵法第48條之1之立法意旨，係為 鼓勵納稅義務人不慎漏繳稅款，如能自動向稽徵機關補報並 補繳，免除稅法所定關於逃漏稅之處罰，以激勵自新。基於 補報免罰之立法意旨與目的，在於使稽徵機關得以基於人民 之補報及說明，輕易正確核定其租稅。原告補報時，已清楚 且完整地提供相關稅務說明，使被告得以基於其補報及說明 ，發現迄今所隱藏之稅源並有效正確核定稅額。是本件並非 經被告合理懷疑後查獲，而是在被告啟動調查程序前，原告 即主動向被告補報後，被告始發現尚有漏稅額，被告逕以派 案日為調查基準日，處以原告罰鍰，實有悖於稅捐稽徵法補 報免罰之立法意旨
㈣、又「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事 實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合 法。」最高行政法院39年判字第2號判例闡明甚詳。是納稅 義務人是否涉及對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事， 且對該漏報或短報情事有故意或過失，須由稽徵機關舉證證 明後，始得依所得稅法第110條第1項規定，處以罰鍰。又當 事人如對訴願決定所維持之推計核定之行政處分不服提起行 政訴訟時，雖得就稽徵機關通知進行調查、復查或訴願時， 納稅義務人是否未提示有關帳簿、文據供核，以及推計核定 所依據之法令標準是否合法、合理，亦即得就原核定、復查 、訴願決定之法定合法要件是否具備為爭執，且在此一訴訟
標的範圍內，事實審行政法院即應依職權調查相關事實及證 據（行政訴訟法第125條第1項及第133條前段參照），亦有 最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議可參。㈤、行政訴訟法之立法意旨，乃為保障人民權益，確保國家行政 權之合法行使，倘行政機關有不法之情事時，行政法院自應 予以審查，本件事實部分既經原告於復查程序中主張，雖訴 願程序未再提起，行政訴訟法亦未明文規定必須曾於訴願程 序中主張者，始得提起行政訴訟。故依最高行政法院98年8 月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，於訴訟標的未變更 之情形下，原告於復查程序或訴願程序中曾主張之理由，於 提起行政訴訟時，行政法院即得就原核定、復查、訴願決定 之法定合法要件是否具備為爭執，且在此一訴訟標的範圍內 ，事實審行政法院即應依職權調查相關事實及證據，是雖原 告於訴願中未主張，行政法院仍應予以審酌等情，並聲明求 為判決訴願決定、復查決定關於不利於原告罰鍰部分均撤銷 。
三、被告則以︰
㈠、被繼承人於97年11月7日死亡後，原告於98年5月6日辦理遺 產稅申報，嗣原告黃珧華於98年5月22日補申報被繼承人死 亡前2年內贈與其現金500萬元及原告陳園棠100萬元、債權 託其保管現金600萬元用以支付被繼承人生病期間醫療及其 他稅費。經被告查得上開現金600萬元中，僅用於支付被繼 承人生病期間之醫療費1,344,614元及其應分攤之96年度綜 合所得稅1,636,776元，被告遂據以核定被繼承人死亡前2年 內贈與配偶現金8,018,610元〔（6,000,000元－1,344,614 元－1,636,776元）+5,000,000元〕、原告陳園棠100萬元， 核定漏報被繼承人死亡前2年贈與9,018,610元（8,018,610 元＋1,000,000元），併計漏報銀行存款2,751元，債權2,04 1,478元，投資2,357元及現金660,000元（漏報免罰），核 定漏報遺產總額11,725,196元，短漏報稅額5,532,598元， 並按所漏稅額處0.8倍罰鍰4,426,078元。依原告申請復查結 果，其中被繼承人96年度綜合所得稅結算申報之自繳稅款1, 744,903元應為被繼承人應納稅捐，且於97年6月13日自原告 黃珧華之國泰世華銀行股份有限公司（下稱國泰世華銀行） 南京東路分行帳戶扣款繳納，故應由原告黃珧華保管現金60 0萬元項下減除，乃追認支付稅捐費用108,127元（1,744,90 3元－1,636,776元），重新核定被繼承人死亡前2年內贈與 配偶現金為7,910,483元〔（6,000,000元－被繼承人醫療費 支出1,344,614元－被繼承人生前應付稅捐1,744,903元）+5 ,000,000元〕，併計贈與原告陳園棠100萬元，核定被繼承
人死亡前2年贈與合計為8,910,483元，另併同漏報3筆存款2 ,751元，2筆債權2,041,478元，1筆投資2,357元及2筆現金 660,000元（漏報免罰），重新核算漏報遺產總額11,617,06 9元（8,910,483元＋2,751元＋2,041,478元＋2,357元＋660 ,000元），核定被繼承人遺產總額203,404,964元（原處分 之遺產總額204,354,956元－支付稅捐費用108,127元－投資 項下股權841,865元），應納稅額67,169,755元（遺產淨額 166,638,510元×稅率50％－累進差額16,149,500元），短 漏報稅額5,341,219元，並按所漏稅額裁處0.8倍之罰鍰計4, 272,975元，與原處分罰鍰4,426,078元，差額153,103元， 予以追減，並無違誤。
㈡、稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定，以未經檢 舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件 ，是違章漏稅案件，經有權處理機關主動察覺或查獲者，即 無該免罰規定之適用。又列選案件、個案調查案件，其他涉 嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件，其調查基準日之認定，依 財政部80年8月16日台財稅第801253598號函釋意旨，以稽徵 機關經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱 相關資料或其他調查作為，並詳予記錄以資查考，並以最先 作為之日為調查基準日。從而，涉嫌逃漏稅之納稅義務人， 應以在調查基準日之前，自動補報並補繳所漏稅款者，始有 稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用。本件原告於98年5月 6日辦理被繼承人遺產稅申報，當日被告即進行查調並查出 被繼承人所有財產、投資、所得及其死亡前2年內贈與申報 核定等資料，於98年5月7日併案派查，並於派案查核日（98 年5月7日）起，陸續查調被繼承人戶籍資料、個人財產清單 。另自98年5月8日（發函日）起，分別向相關業務單位函查 被繼承人各項所得、投資、土地等財產資料及其各銀行帳戶 資金往來明細。是被告以最先作為日（98年5月7日）為調查 基準日，並無不當。原告黃珧華向被告更正補報日期（98年 5月22日），係於被告98年5月7日派案調查後，即無稅捐稽 徵法第48條之1自動補報免罰規定之適用。再者，被繼承人 死亡前2年贈與原告黃珧華及陳園棠之現金，96年度由被繼 承人之中國信託商業銀行股份有限公司（下稱中信銀行）新 興分行帳戶轉匯入原告黃珧華國泰世華銀行南京東路分行帳 戶。前開帳戶往來明細係均由各該銀行應被告98年5月13日 發函要求而於98年5月19日提供，並進行調查。原告所稱系 爭違章事實係其於98年5月22日補報遺產說明書清楚且完善 地提供相關稅務說明，使被告得以發現所隱藏之稅源並有效 正確核定稅額，非被告主動查獲云云，顯不可採。是原告既
為遺贈稅法之納稅義務人，應據實申報遺產稅，惟未善盡注 意義務，未於調查基準日（98年5月7日）前補申報，延宕至 98年5月22日始向被告更正補報系爭漏稅事實，即未符合稅 捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定，應依法論罰。㈢、依最高行政法院庭長評事聯席會議決議，稅捐稽徵法第48條 之3從新從輕原則僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之 行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及於除此以外 之事項。課徵本稅有關之法律規定或漏稅額之計算等，雖於 行為後法律經修正，本稅及據以科處之行政罰所涉及之漏稅 額計算，如免稅額、扣除額、稅率等，均適用行為時法律。 是稅捐核定課徵，雖在法令修正後，然該稅捐課稅事實發生 時，該法條尚未修正公布，課稅事實發生至原課稅處分作成 之前，縱法律有所改變亦不影響原課稅處分之合法性。新修 正之遺產及贈與稅法第13條並無溯及既往之規定，依中央法 規標準法第13條規定，應自公布之日起算第3日（即98年1月 23日）起發生效力。被繼承人係於97年11月7日死亡，原告 於98年5月6日辦理遺產稅申報後，被告依遺贈稅法第1條第1 項規定，按被繼承人死亡時規定之稅率50％，依法課徵遺產 稅，並無不當。
㈣、本件罰鍰已依98年3月5日修正之稅務違章案件裁罰金額或倍 數參考表規定，考量行政罰法第18條各事由，就原告違章程 度而為適切裁罰。至稅捐稽徵法第1條之1規定，係就財政部 對稅法所發布之解釋函令，應如何適用所為之規定，與本件 係就法律修正前後，究應適用修正前或修正後之法律規定核 定遺產稅，性質並不相同。原告主張本件遺產稅率應依從新 從輕原則按新法稅率10％規定計算漏稅額及罰鍰，顯然無據 。又原告所引之最高行政法院98年度判字第144號判決意旨 ，係該個案被上訴人引用司法院關於實質課稅原則，並非該 判決意旨，且與本案情節迥然不同，核難援引。㈤、依遺贈稅法第23條第1項前段及第26條規定，遺產稅納稅義 務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，依規定向戶籍所在 地主管稽徵機關辦理遺產稅申報，如有正當理由不能如期申 報者，應於規定期限屆滿前，以書面申請延長之，惟申請延 長期限以3個月為限，此僅在規範遺產稅申報之期限，與補 報免罰要件無關。原告所稱其未行使延期3個月申報遺產稅 之權利，足認申報遺產稅之廣泛期間為9個月，於該期間申 報、補報皆為納稅義務人基本權利云云，顯有誤解等語，並 聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如前揭事實概要欄所載之事實，有遺產稅派查單、原告 98年5月22日說明書、被告遺產稅核定通知書、裁處書、復
查決定書、訴願決定書附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽查 ，且為兩造不爭執，應堪認定。本件兩造之爭點為：原告就 被告核算其漏報遺產總額為11,617,069元，漏稅額5,341,21 9元之本稅部分，得否於訴訟程序中再為爭執？本件有無稅 捐稽徵法第48條之1之適用？被告以原處分按所漏稅額裁處0 .8倍之罰鍰4,272,975元，是否合法？茲分述如下：㈠、按稅捐之核課處分與漏稅罰鍰處分係2個各別獨立之行政處 分，其處分之確定時點、確定效力，各別發生，處分之救濟 程序亦各別進行。經查，本件原告不服原核定處分（含補稅 處分及罰鍰處分），經申請復查結果，又不服復查決定，惟 僅就罰鍰處分提起訴願，並聲明「復查決定（含原處分）關 於不利訴願人罰鍰部分應撤銷」，經訴願決定駁回後，提起 本件訴訟，聲明：「請求撤銷原復查決定不利於原告罰鍰部 分及訴願決定」，有前揭復查決定、訴願理由補充書（詳訴 願卷第16頁）、訴願決定書、起訴書附卷可稽。是核定補繳 遺產稅部分，未經提起訴願，則該部分之處分已告確定，自 不得就該核課確定之漏報遺產總額、漏稅額再為爭執，故本 院審理範圍僅限於遺產稅罰鍰部分。原告於訴訟中，一再爭 執遺產被繼承人死亡前2年贈與及富邦人壽退還保險費1,894 ,860元債權不應認列遺產總額，顯係就已生確定處分效力之 本稅核課處分再為爭執，無從動搖罰鍰處分採為計算基礎之 漏稅額，非屬本件爭訟之審究範圍，合先敘明。㈡、次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有 財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定 ，課徵遺產稅。」「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人 應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵 機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法 規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏 報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」分 別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第23條第1項及第45條所 明定。又違反遺產及贈與稅法第45條之違章情形，「一、短 、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買 賣之有價證券者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。二、短漏報之 財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」為財 政部頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定，上 開參考表規定內容核屬財政部基本於主管權責，指示所屬各 機關處理行政爭訟及裁量基準，無違立法本旨及法律保留原 則，自得為所屬機關人員辦理相關案件時所援用。是我國遺 產稅係採申報制，繼承人應就被繼承人所遺境內外全部遺產 ，依限誠實申報，遺產繼承人依法即有查明被繼承人全部遺
產據實申報之義務，倘有漏報或短報之情事者，且遺產繼承 人有過失時，稅捐稽徵機關即得按上開規定裁處罰鍰。㈢、再按，稅捐稽徵法第48條之1第1項規定：「納稅義務人自動 向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未 經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列 之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、 本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之 處罰。」本條之立法目的，乃為給予漏報稅捐者自新之機會 ，當納稅義務人自行發現有漏報課稅所得，在未經檢舉及稅 捐稽徵機關未投注調查成本派員進行調查前自動補繳，則給 予免罰之鼓勵，藉收事半功倍之效。是本條規定免罰之要件 ，須有自動補報且補繳稅款，二者缺一不可。另財政部80年 8月16日台財稅第801253598號函發布稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則：「稅目．． ．：各稅：列選案件、個案調查案件，其他涉嫌漏稅案件、 臨時交辨調查案件一、稽徵機關單位主管應視經辦人員每人 每日可辦理件數，分批交查簽收。二、經辦人員應於交查簽 收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為 ，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。三、進行調查之作為 有數個時，以最先作為之日為調查基準日。．．．」核與上 述稅捐稽徵法第48條之1規定意旨相符，自得予以援用。㈣、經查，被繼承人陳田民於97年11月7日死亡，原告於98年5月 6日辦理遺產稅申報，原列報遺產總額192,629,760元，經被 告於98年5月7日派案審查；嗣原告黃珧華於98年5月22日補 申報被繼承人死亡前2年內贈與其現金500萬元及原告陳園棠 100萬元、託其保管現金600萬元用以支付被繼承人生病期間 醫療及其他稅費。案經被告查得上開現金600萬元，僅用於 支付被繼承人生病期間之醫療費1,344,614元及其應分攤之9 6年度綜合所得稅1,636,776元，核算被繼承人死亡前2年內 贈與原告黃珧華現金8,018,610元、原告陳園棠100萬元，合 計9,018,610元，併計漏報之3筆銀行存款2,751元，2筆債權 2,041,478元（含富邦人壽退還保險費1,894,860元）、1筆 投資2,357元及2筆現金660,000元（漏報免罰），總計漏報 遺產總額11,725,196元，乃核定遺產總額204,354,956元， 應納稅額67,477,096元，短漏報稅額5,532,598元，除核定 補徵外，並按所漏稅額處以0.8倍之罰鍰計4,426,078元。原 告就前揭遺產總額（死亡前2年贈與及投資）、配偶剩餘財 產差額分配請求權（遺產扣除額）及罰鍰等項目申請復查結 果：①就死亡前2年贈與9,018,610元中，追認原告黃珧華支 付稅捐費用108,127元，重新核算死亡前2年贈與為8,910,48
3元；②追減原申報投資臺灣農畜產工業股份有限公司項下 股權841,865元；③追減生存配偶剩餘財產差額分配請求權3 35,310元，故重新核算原告漏報遺產總額為11,617,069元（ 8,910,483元＋2,751元＋2,041,478元＋2,357元＋660,000 元），核定被繼承人遺產總額203,404,964元（原核定之遺 產總額204,354,956元－支付稅捐費用108,127元－投資項下 股權841,865元），應納稅額67,169,755元（遺產淨額166,6 38,510元×稅率50％－累進差額16,149,500元），短漏報稅 額5,341,219元，並按所漏稅額裁處0.8倍之罰鍰計4,272,97 5元，與原處分罰鍰4,426,078元，差額153,103元予以追減 等情，業據被告陳述在卷，並有前揭遺產稅核定通知書、裁 處書、申報書、補報申請書、復查決定書附卷可稽，原告對 於被告核算遺產總額、應納稅額部分因未提起訴願已告確定 ，為兩造所不爭，應可認定。
㈤、原告主張被告於98年5月7日派案審查時，尚未進入實質調查 程序，僅為形式上派案及審查，而原告業於98年5月22日補 報遺產，應有稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定 適用云云。經查，原告於98年5月6日辦理被繼承人遺產稅申 報後，被告於98年5月7日派案即進行下列調查行為：①自派 案查核日起，陸續向相關業務單位函查被繼承人戶籍資料、 個人財產清單，各項所得、投資、土地等財產資料及其各銀 行帳戶資金往來明細；②於98年5月13日以財高國稅審2字第 0980032038號函請中信銀行提供被繼承人遺產明細，經該行 於98年5月19日以中信銀字第09822271206523號函復提供被 繼承人銀行帳戶往來明細，查得被繼承人係於96年間，將上 開死亡前2年贈與原告黃珧華及陳園棠現金，自其中信銀行 新興分行帳戶轉匯入原告黃珧華國泰世華銀行南京東路分行 帳戶等情，業據被告陳述在卷，並有各該函文、派查單、被 繼承人個人財產清單、96年度綜合所得稅各類所得資料清單 、遺產稅課稅資料參考清單、全國贈與資料清單、死亡登記 申請書資料查詢清單及原告訴願時提出之被告98年5月12日 財高國稅審2字第0980032015號函、98年5月14日財高國稅審 2字第0980032041號函附原處分卷（第177頁、第178頁、第1 93頁至第201頁），且原告對被告有為前揭調查行為亦不爭 執，可知被告早於原告98年5月22日補報前即針對本件遺產 稅事件展開實質調查，並於原告補報被繼承人死亡前贈與前 ，早已查得原告漏報此部分遺產。另參諸稅捐稽徵機關於進 行調查時，必須對其他機關公私法人、銀行、團體等函查、 命被調查人提出證據、陳述意見等查證行為，被調查者因稅 捐稽徵機關之上開調查行為，應已知悉其某種稅捐已被列選
為調查對象，則被調查人或關係人於調查基準時後之各種回 流或補證行為，就稅捐稽徵機關作成行政處分心證之形成， 其就待證事項之證據價值甚低甚至不可採，是以稅捐稽徵機 關以調查基準日後之回流或補證行為為不可採，係因行政機 關依經驗及論理法則認定事實之採證法則結果，是以有關個 案調查案件之證據，得以稽徵機關最先作為之調查基準日， 為證據之可採與否（最高行政法院97年度判字第963號判決 意旨參照）。是被告認定本件遺產稅事件有漏報遺產之高度 可能而展開實質調查，以其最先作為日即派查日98年5月7日 為調查基準日，並無不合。又縱認原告在調查基準日以前， 已自動補報，然原告迄於本件言詞辯論時，仍未自動補繳所 漏稅款，為原告所自承，揆之前開規定，仍與稅捐稽徵法第 48條之1免罰規定之要件不符，原告主張其已自動補報，應 予免罰云云，並不可採。
㈥、又按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予 處罰。」「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責 難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得 考量受處罰者之資力。」為行政罰法第7條第1項、第18條第 1項所明定。本件被繼承人死亡後，原告為遺產稅之納稅義 務人，即應據實申報遺產稅。惟被繼承人遺產總額203,404, 964元，應納稅額67,169,755元，原告確有漏報遺產總額11, 617,069元，致短漏報稅額5,341,219元之違章事實，已如前 述。參諸原告漏報應受處罰之遺產為死亡前2年贈與8,910,4 83元、3筆銀行存款2,751元，2筆債權2,041,478元（含富邦 人壽退還保險費1,894,860元）、1筆投資2,357元及2筆現金 660,000元（漏報免罰），合計高達11,617,069元（8,910,4 83元＋2,751元＋2,041,478元＋2,357元＋660,000元），而 原告於98年5月6日申報遺產稅時，均非不能自被繼承人銀行 帳戶得知有前揭存款、債權及財產變動情形，且原告漏報之 被繼承人死亡前2年內贈與部分，受贈者即為原告黃珧華及 陳園棠；又依原處分卷（第9頁至第13頁）附之富邦人壽保 險股份有限公司98年6月29日98富壽諮2字第247號函略以： 被繼承人在本公司98年1月6日請理賠時，因投保前即有肝癌 等疾病未告知，目前保單狀態為退費解除契約等語；其退費 通知原告之保險給付明細表亦載明：給付項目為解除退費， 給付金額合計1,894,860元等語，原告自不能諉為不知有上 開遺產存在。是原告未善盡注意義務，有應注意而未注意致 造成漏報之過失違章事實，應依法論罰。是依前揭遺產及贈 與稅法及裁罰倍數表之規定，被告綜合審酌行政罰法第18條 各情節，於法定裁量範圍內，按所漏稅額5,341,219元裁處0
.8倍之罰鍰計4,272,975元，洵無不合。㈦、原告另主張被繼承人於97年11月7日死亡，遺產稅稅率於98 年1月21日調降為10％，被告於99年6月2日核定遺產稅額時 ，依稅捐稽徵法第48條之3規定之從新從輕原則，應適用課 稅時已生效，且對原告較有利之修正後遺產及贈與稅法規定 ，核課遺產稅並據以計算罰鍰金額云云。惟按稅捐稽徵法第 48條之3從新從輕原則，僅適用於違反作為或不作為義務而 裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及於除 此以外之事項。課徵本稅有關之法律規定或漏稅額之計算等 ，雖於行為後法律經修正，本稅及據以科處之行政罰所涉及 之漏稅額計算，如免稅額、扣除額、稅率等，均適用行為時 法律（行政法院86年4月份庭長評事聯席會議修正決議意旨 參照），是本件據以裁處罰鍰之法律依據係遺產及贈與稅法 第45條，就本件而言，並無行為後法律變更之情形。至於原 告主張發生法律變更之98年1月21日修正公布遺產及贈與稅 法第13條規定：「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計 算之遺產總額，減除第17條、第17條之1規定之各項扣除額 及第18條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，課徵百分之10。 」則係計算遺產稅之稅率，乃涉及本稅及裁處罰鍰基礎事實 （所漏稅額）計算之法律規定，並非裁處罰鍰之法律，是原 告上開主張，並無可採。
五、綜上所述，原告前揭主張既均不可採，被告復查決定以原告 前揭違章，按所漏稅額裁處0.8倍罰鍰計4,272,975元（4,42 6,078元-153,103元），並無違法；訴願決定予以維持，核 無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回 。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核與判 決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如 主文。
中 華 民 國 102 年 7 月 18 日 高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 國 禎
法官 孫 奇 芳
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁 定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 102 年 7 月 18 日
書記官 宋 鑠 瑾
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