臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第一七八四號
原 告 甲○○
訴訟代理人 丁○○律師
被 告 財政部台北市國稅局
法定代理人 乙○○（局長）
訴訟代理人 丙○○
右當事人間因綜合所得稅事件，不服行政院中華民國八十九年八月十七日台八十九訴
字第二四五一四號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告未辦理八十一年度綜合所得稅結算申報，經被告依查得資料，以 原告及其配偶辛美華該年度有薪資所得、營利所得、利息所得、租賃所得及財產 交易所得合計新台幣（下同）二六、九九六、一九四元，除課徵其當年度綜合所 得稅九、七六三、四七六元外，並以其漏報利息所得、營利所得等計一、七八九 、五八六元，致逃漏所得稅四七五、六三三元，按所漏稅額處以○．四倍之罰鍰 一九○、二○○元。原告就財產交易所得及罰鍰部分，申經復查結果，未獲准變 更，提起訴願後，經財政部以台財訴字第000000000號訴願決定將原處 分撤銷，由被告另為處分。被告乃重為復查決定，准予核減財產交易所得六一二 、七三三元，變更核定綜合所得總額為二六、三八三、四六一元，其餘未准變更 。原告仍不服，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟 。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：原處分、重核復查決定、訴願及再訴願決定均撤銷。 ㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造爭點：原告是否有系爭房屋之財產交易所得，及系爭五筆房屋是否有重複課 稅情形？
㈠原告主張之理由：
⒈原告八十一年度並無被告所指之財產交易所得： ①查本件房屋財產交易所得之核定，須確為原告出售自己所有之房屋，始能對 原告課徵所得稅。被告八十八年二月六日財北國稅法字第八八○○四六八 三號重核案件復查決定書所列之六十五戶房屋（下稱系爭房屋），不論就原 始起造人、變更起造人及使用執照名義人，均非原告名義，與原告無關，自 不能計列原告財產交易所得。惟被告於重核復查決定書中明知本件系爭之六 十五戶房屋之原始起造人，變更起造人，及使用執照皆非原告名義，徒以財 政部八十七年九月三日台財稅第八七一九○○一三四號函為據，在未證明課 稅事實之前，即論斷原告有財產交易所得之稅捐債務，顯然未盡舉證責任， 其認事用法難謂妥適，自應予以撤銷。
②本件系爭房屋，其中門牌號碼東湖路四十三巷三十一號三樓（Ｆ３），前經 被告認定係林文漢所有而贈與林張英，另外同路三十三巷十九號四樓（Ｂ４ ）、四十三巷二十五號四樓（Ｃ４）、四十三巷二十七號十四、十五樓（Ｄ 、Ｄ）等房屋，亦經被告認定係林文松所有，並贈與劉金莓、林碧梅、 林碧雲，分別課徵贈與稅。本件重核復查決定對前述五筆房屋，未考量業經 課徵贈與稅，復對原告課徵財產交易所得稅，顯有重複課稅之嫌，原處分及 重核復查決定書就前述五筆房屋之認定，既與前述已確定之課徵贈與稅處分 不相一致，自應予以撤銷。
③稅捐為法定之債，基於租稅法律主義，稅捐義務之構成要件必須明確，因此 ，有關稅捐主體、稅捐客體、稅捐客體之歸屬年度、稅捐計算基礎、稅率等 均應以法律詳為規定，若由行政機關以行政命令規定者，必須有法律的授權 ，且其授權之內容、目的及範圍必須充分表明，司法院釋字第三一三號、第 三四六號、第三九四號、第四○二號解釋甚明。又財產交易所得係就財產交 易之增益課徵所得稅，因此，財產之交易所得額及所得歸屬年度，自均應以 實際發生交易之時間來決定，否則，其核定之所得自非真實，亦將影響納稅 義務人之年度累進稅負，本件被告以財政部八十七年九月三日台財稅第八七 一九○○一三四號函釋為據，以建物總登記日所屬年度為財產交易所得歸屬 年度，不以實際交易年度為所得年度，實有違租稅法律主義，蓋在租稅法律 主義原則下，所得歸屬年度之認定，涉及系爭課稅事實所應適用之稅率，對 當事人之權益影響甚大，自應以法律加以明文規定才可。本件系爭之財產交 易，被告重核復查決定書附表中，既已認定其實際交易年度分別為七十八年 、七十九年、八十年，卻又以財政部之行政命令為根據，認定以建物總登記 日所屬之八十一年度為所得歸屬年度，歸課原告八十一年度所得稅，自於法 有違，亦違反法律保留原則。
④因此，被告於重核案件復查決定書所列之六十五戶房屋既非原告名義，且其 中五筆房屋業經課徵贈與稅，自不應再重複課以財產交易所得稅，又系爭房 屋之交易年度皆非屬八十一年度，自不應將系爭財產交易所得計入原告八十 一年度之綜合所得。
⒉原告八十一年度並無應予裁罰之違章情事，被告對此未盡調查之責，案經訴願 決定撤銷原處分後，仍於重核案件復查決定書中再執前詞，並對原告維持同額 罰鍰之處分，實難謂當。
⒊綜上所述，原告八十一年度並無被告所指財產交易所得，更無應予裁罰之違章 情事，被告重核案件復查決定書之認定及訴願、再訴願機關所為之訴願、再訴 願決定，顯然有誤。
㈡被告答辯之理由：
⒈財產交易所得部分：
①按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：：：第七類 ：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：財產或權利原為出 價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及 移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」，為所得稅法第十四
條第一項第七類第一款所明定；次按「個人出售房屋，如能提出交易時之成 交價額及成本費用之證明交件者，其財產交易所得之計算，依本法第十四條 第一項第七類規定核實認定，其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得 依財政部核定標準核定之。」，亦為同法施行細則第十七條之二所規定。又 「核釋個人興建房屋，於辦理建物總登記前出售，其財產交易所得課稅疑義 。說明：：：：二、個人出資興建房屋，於辦理建物總登記（所有權第一次 登記）前出售（含興建前預售及興建中預售），出售後實際上仍由該興建房 屋之個人繼續將房屋建造完工，而有左列情形之一者，如經查明實際為全屋 之買賣行為，應就查得事實，將財產交易所得歸併該出資建屋者之綜合所得 總額，課徵綜合所得稅：㈠自始以本人名義登記為起造人者。㈡自始以他人 名義登記為起造人者。㈢自始以本人或他人名義登記為起造人，但於辦理建 物總登記前，復又變更登記起造人名義或增加起造人名義等之案件。上述情 形，其所得歸屬年度及所得計算為：㈠財產交易所得歸屬年度之認定，以建 物總登記日所屬年度為準。㈡財產交易所得之計算，除能提供交易時實際成 交價格及建造成本，經查明屬實者，得以其差額為財產交易所得外；其未能 提出者，以完工年度房屋評定價格按出售年度財政部核定財產交易所得標準 核計之。：：：另有關個人提供資金與他人提供土地合建分屋，建主以所 建房屋換取土地，應依法計算建主之財產交易所得，課徵綜合所得稅，其所 得歸屬年度及所得計算，依本函說明二核釋原則辦理。」，復為財政部八十 七年九月三日台財稅第八六一九○○一三四號函所明釋。 ②本件原告八十一年度有薪資、利息及財產交易所得計二六、九九六、一九四 元，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額及特別扣除額之合計數，原告 未依規定辦理該年度綜合所得稅結算申報，案經被告依據查得之資料，核定 其綜合所得總額為二六、九九六、一九四元，淨額二六、三三一、六九四元 ，應補徵綜合所得稅額九、七六三、四七六元。原告不服，主張財產交易所 得核定有誤，況其於八十五年十月二十一日向被告申請查告財產交易所得之 內容，業經被告重新計算後更正為二四、三五○、六五七元等語，經被告依 財政部八十六年八月七日台財訴第000000000號訴願決定，重核復 查決定以，本件原告（亦為地主之一）於七十八年度間提供資金與地主林文 樹、林文漢、林文松等人合建房屋，並於辦理建物總登記前出售之六十五戶 房屋，經依撤銷意旨重行計算財產交易所得為二四、三二一、九一六元，與 原復查決定之差額六一二、七三三元，應予核減為由，變更核定綜合所得總 額為二六、三八三、四六一元，淨額為二五、七一八、九六一元。揆諸首揭 規定，並無不合。
③茲原告訴稱系爭房屋，不論就原始起造人、變更起造人及使用執照名義人， 均非原告之名義，與其無關，自不得列計財產交易所得，且其中台北市○○ 路四十三巷三十一號三樓房屋經被告認定係林文漢君贈與林張英君；另同路 三十三巷十九號四樓、四十三巷二十五號四樓、四十三巷二十七號十四樓、 十五樓房屋，經被告認定係林文松贈與劉金莓、林碧梅及林碧雲，該等五筆 房屋業經分別課徵贈與稅，自不應再重複核定財產交易所得；又系爭房屋之
交易年度皆非屬八十一年度，亦不應將系爭財產交易所得計入其八十一年度 綜合所得總額等語，資為爭議。
④經查系爭五筆房屋乃原告以建主身分將系爭房屋換取地主林文漢、林文松之 土地，核屬互易之行為，即為原告出售之財產，被告據以核定財產交易所得 ，自有所據；而地主林文漢及林文松取得合建應分得之系爭房屋，無償登記 為上開受贈人所有之事實，則係各該地主之贈與行為，依法應課贈與稅，兩 者課稅構成要件之事實及對象，均非同一，據以課稅之法律依據，亦有所別 ，從而被告據予核定財產交易所得，課徵綜合所得稅，並無重複課稅之情事 ，原告所訴顯係誤解。至系爭財產交易所得歸屬年度之認定，業經財政部首 揭函釋有案，被告據以核定，洵無違誤，所訴各節核無足採，被告復查決定 予以維持，亦無違誤，原告訴經財政部訴願決定，行政院再訴願決定亦持與 被告相同論見。
⒉罰鍰部分：
①按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該 管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項 目及數額，以及有關減免，扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅 額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」 、「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現 有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額 ，處三倍以下之罰鍰。」，分別為所得稅法第七十一條第一項及第一百十條 第二項所明定。
②查原告八十一年度有薪資、利息及財產交易所得計二六、九九六、一九四元 ，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額及特別扣除額之合計數，原告未 依規定期限內辦理該年度綜合所得稅結算申報，乃依據查得之資料，核定其 應補徵綜合所得稅額九、七六三、四七六元，除發單補徵稅額外，並按其所 漏稅額四七五、六三三元處以○．四倍罰鍰計一九○、二○○元（計至百元 止）。原告不服，申經被告復查決定，以本件經核減財產交易所得六一二、 七三三元，已如前述，重行計算短漏稅額為四七五、六三三元，罰鍰仍為一 九○、二○○元為由，遂未准變更，經核並無不合，被告重核復查決定予以 維持，亦無違誤，訴願決定、再訴願決定亦持相同論見。 ⒊就財政部八十七年九月三日台財稅第八六一九○○一三四號函釋中有關財產交 易所得歸屬年度及所得計算方式，按財政部研議結果：㈠關於個人提供土地或 資金與他人合建分屋案件，實務上，「個人出資建屋出售，而以他人名義為起 造人」形態，不論係自始即以預售房屋之訂購者為起造人，或雖自始以本人名 義為起造人申請建築執照，嗣房屋興建中因陸續接受訂購而將原起造人中途變 更以買受人名義為起造人，其市場常情因實際上係由地主或出資建屋者繼續建 造完成，迄辦理建物總登記（所有權第一次登記），將房屋所有權人登記為承 買人始算完成買賣契約，故其所表彰之交易行為及事項，乃是以全屋為交易之 標的，依實質課稅原則，自應按全屋之財產交易所得歸併出資建屋者建物總登 記所屬年度之所得課徵所得稅方屬合理，不能按完工程度比例計算，以杜取巧
。』。㈡關於個人出售房屋之財產交易所得計算及歸屬年度認定原則，稽徵機 關實務作業上因實際買賣契約掌握不易，且商場習慣上，建屋出售者於房屋建 造完成辦理所有權人登記後，大多於交屋時將買受人持有之買賣契約收回，更 增添查核及採證之困難，故以往除部分案件經稽徵機關查得實際買賣契約為全 屋之交易，按全屋之房屋評定價格歸課出資建屋者之財產交易所得外，其未能 查得係屬全屋交易者則僅能依據契稅課徵資料查得其中途變更起造人之情形， 暫按完工比例程度計算其財產交易所得，但如經查明係屬全屋之交易，仍應依 全屋交易之財產交易所得課徵。
⒋又類此案件，邱慶山八十二年度綜合所得稅事件，經最高行政法院八十九年度 判字第一六九二號判決，就原告主張被告核定其財產交易所得係依據財政部訂 頒之七十八年房屋財產交易所得標準百分之四十計算，但核定所得所屬年度又 依取得使用執照年度列入八十二年度所得乙節，節錄判決書如下：「：：：個 人出資建屋出售，而以他人名義為起造人者，應將財產交易所得歸併出資建屋 者之綜合所得總額課徵綜合所得稅，其所得歸屬年度之認定，以建物總登記日 所屬年度為準；至財產交易所得之計算，除能提供交易時實際成交價格及建造 成本，經查明屬實者，得以其差額為財產交易所得外，其未能提出者，以完工 年度房屋評定價格按出售年度本部核定財產交易所得標準核計之。」，難謂與 本件情形有殊，原告認該函所釋示與本案情況不同，不得援引適用，尚有誤會 。至財政部八十七年九月三日台財稅第八六一九○○一三四號函係釋示財產交 易所得歸屬年度之認定，以建物總登記日所屬年度為準，係財政部依據所得稅 法就規定全屋買賣財產交易所得課徵綜合所得稅，規定其課稅歸屬年度，為本 於其財稅主管機關職權而訂定，原告認為該函「更屬無稽」，亦非可取。 ⒌綜上，系爭財產交易所得歸屬年度之認定，業經財政部首揭函釋有案，被告據 以核定，洵無違誤，所訴各節核無足採。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：：：第七類：財 產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：財產或權利原為出價取得者 ，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產 而支付之一切費用後之餘額為所得額。」，所得稅法第十四條第一項第七類第一 款定有明文；又「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報 書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額 之項目及數額，以及有關減免，扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅 額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「 納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法 規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下 之罰鍰。」，分別為所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第二項所明文 規定。
二、本件原告未辦理八十一年度綜合所得稅結算申報，經被告依查得資料，以原告及 其配偶辛美華該年度有薪資所得、營利所得、利息所得、租賃所得及財產交易所 得合計二六、九九六、一九四元，除課徵其當年度綜合所得稅九、七六三、四七
六元外，並以其漏報利息所得、營利所得等計一、七八九、五八六元，致逃漏所 得稅四七五、六三三元，按所漏稅額處以○．四倍之罰鍰一九○、二○○元。原 告就財產交易所得及罰鍰部分，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願後，經財 政部以台財訴字第000000000號訴願決定將原處分撤銷，由被告另為處 分。被告乃重為復查決定，准予核減財產交易所得六一二、七三三元，變更核定 綜合所得總額為二六、三八三、四六一元，其餘未准變更等情，有八十一年度未 申報綜合所得稅核定通知書、未申報違章案件漏稅額計算表、重核復查決定應補 稅額、罰鍰更正註銷單及更正、重核調查報告書、分屋明細表、使用執照申請書 、建築執照申請書、土地使用權同意書、變更起造人申請書暨附表等影本附於原 處分卷可稽，原告對系爭房屋分屋明細表、土地使用權同意書等文書之真正並不 爭執，惟以伊非系爭房屋之原始起造人、變更起造人及使用執照名義人，且系爭 五筆房屋業經課徵贈與稅，復對原告課徵財產交易所得稅，顯有重複課稅云云資 為抗辯。經查系爭房屋係原告除以地主之一之身分供地建築外，並提供資金與其 他地主林文樹、林文漢、林文松等人所合建，此為原告所不否認，復有分屋明細 表等影本在卷足參，究其性質為交換土地，乃互易，屬買賣之一種，自為原告出 售其所有之財產，況原告亦無法提供與系爭房屋分屋合建相反之事實及證據供憑 ，是被告以其以交換土地之互易方式買賣系爭房屋，據以核定其有財產交易所得 而課徵綜合所得稅，尚非無據。又原告既未就其所出具資金之確切金額、日期等 資料提供任何帳簿、憑證、文據供核，被告以表彰系爭房屋交易行為完成之建物 總登記（所有權第一次登記）年度為其買賣年度，尚與實質課稅原則無違，是被 告以系爭房屋建物總登記日所屬之八十一年度為所得歸屬年度，而歸課原告八十 一年度綜合所得稅，自屬於法有據。至其他地主林文漢、林文松將取得合建應分 得之系爭五筆房屋，無償登記與林張英、劉金莓、林碧梅及林碧雲等人所有，係 各該地主之贈與行為，本應依法課徵贈與稅，與上開原告財產交易之行為，兩者 性質不同，行為互異，係屬兩不同之課稅事實，並無重複課稅之情形，原告所稱 顯無可採。從而本件被告以原告提供資金與其他地主林文樹、林文漢、林文松等 人合建房屋，並於辦理建物總登記前出售系爭六十五戶房屋，而計算其有財產交 易所得予以課徵綜合所得稅，復以其未依法自行辦理結算申報，有逃漏稅違章之 事實，而予以科處罰鍰，揆之首揭法條規定，並無違誤，一再訴願決定予以維持 ，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 八 月 三 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 鄭 忠 仁
法 官 林 金 本 法 官 林 育 如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人
數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 八 月 七 日 書記官 王 永 昌