最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第479號
上 訴 人 仕欽科技企業股份有限公司
代 表 人 曾建璋
訴訟代理人 羅裕傑 會計師
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華
送達代收人 劉正瑜
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國102年3
月28日臺北高等行政法院101年度訴字第1247號判決，提起上訴
，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國96年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入 淨額新臺幣（下同）6,923,122,803元、營業成本6,181,377 ,508元、營業費用及損失總額288,726,300元及營業淨利453 ,018,995元，被上訴人初查以其未能提示帳簿憑證及有關文 據供核，乃按其他電腦組件製造業（行業標準代號：2614-9 9）同業利潤標準淨利率12％核定營業淨利830,774,736元， 應補稅額100,873,652元。上訴人主張其所列報之營業收入 實際上有部分為虛偽不實，申請復查，未獲變更，提起訴願 ，遭決定駁回，提起本件行政訴訟，經原審判決駁回。二、上訴人起訴主張：（一）上訴人自行申報之96年度營利事業 所得稅，係為向銀行融資詐貸而虛增營業收入之行為，上訴 人該年度事實上係產生鉅額虧損，故應繳納之營利事業所得 稅應為0元，非原申報之65,905,541元。而上訴人因虛增營 業收入並藉此向銀行詐貸之行為，已構成犯罪，且原負責人 曾建璋已就前揭犯罪事實，於97年6月26日向臺灣板橋地方 法院（下稱板橋地院，現改為臺灣新北地方法院）檢察署自 首，該案業經板橋地院98年度金重訴字第3號刑事判決曾建 璋犯銀行法第125條之3第1項之詐欺取財罪在案）。故上訴 人96年度申報之營利事業所得稅乃非正確，相關明細帳是用 光碟製作，帳冊及憑證等資料仍扣押於臺灣高等法院（下稱 高院）刑事庭，故無法提示相關帳證供被上訴人核定96年度 營利事業所得稅，上訴人96年度係虧損狀態，應無需繳納任 何稅捐，被上訴人核定上訴人應補繳該年度營利事業所得稅 100,873,652元，即非適法。（二）板橋地院98年度金重訴 字第3號判決已就上訴人虛增營業收入之事實及不實進項交
易之情事詳加調查，並詳列上訴人各筆不實交易，訴願決定 認刑事判決之事實認定不足以證明上訴人有虛增營業收入及 營業成本之情事，實不足採。（三）上訴人96年度之營業收 入為何，因涉及租稅構成要件存在事實，應由稽徵機關負舉 證責任，倘事實真偽不明，應做有利於上訴人之認定，被上 訴人指稱上訴人未盡協力義務，顯有不當。（四）上訴人系 爭年度與臺灣富士通股份有限公司（下稱富士通公司）交易 ，而產品編號為0000-0000L、0000-0000G、ES-231B、0000- 0000B、0000-0000F、ES-K440F之銷貨收入，皆為虛增之收 入，有上訴人會計協理鄭登自可證。上訴人自95年9月起至 97年5月份，「虛增」與富士通公司間之「應收帳款」，並 將其列入當年度營收。上訴人原先申報之營業收入總額為6, 928,723,282元，扣除對富士通公司之虛增銷貨收入3,694,5 18,113元（此尚不包括還有對APEX公司銷貨收入USD＄31,89 8,288.22元），估算上訴人之營業收入總額僅為3,234,205, 169元，既然上訴人96年度營業額至少已去除約33億元，再 扣除相關營業成本，上訴人根本無需繳納原先以69億元營業 收入為基準，所申報得到之應繳稅額166,781,377元（上訴 人已繳納），故可證上訴人已超額繳納稅金。根據96年度虛 增之不實銷項及進項部分，上訴人茲提出96年度之營利事業 所得稅損益更正，上訴人於96年度縱有應付帳款-材料及預 付設備款，倘上訴人將應付帳款-材料及預付設備款等列於 損益表營業成本費用之減項，經計算96年度之營利事業所得 稅，仍係虧損之狀態，其應納所得稅額為0元，求為判決訴 願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）系爭營業收入係由上訴人「自行申報 」並由會計師出具簽證報告在案，即其自認於96年度有該營 業收入之事實，被上訴人亦依該申報數核定。上訴人既於96 年度營利事業所得稅結算申報書已載明其收入，即自認其於 96年度有此收入之事實，被上訴人自免其就上訴人有如申報 書所載營業收入之舉證責任，上訴人「事後改稱」大部分之 營業收入係假造，應由上訴人盡協力義務「指明何筆」營業 收入為虛增，並盡舉證責任，提示相關事證，以實其說，上 訴人應提示96年度與營業收入有關交易之帳載記錄（如銷貨 收入及應收帳款分類帳）及虛偽交易部分，於該年度如何列 帳之說明及該交易為虛偽之佐證資料供核，上訴人經復查及 訴願之程序，未能提示資料供核，被上訴人依上訴人申報之 金額核定其營業收入並無違誤。（二）上訴人原負責人曾建 璋係自行向板橋地院檢察署「自首」，自認其自95至97年度 部分之營業收入係假造為取得銀行融資，上訴人對虛增營業
收入入帳之日期及金額等明細，應知之最詳，自應提示系爭 虛偽交易之完整帳載資料，及排除虛偽不實交易之正確財務 報表等相關帳證資料供核，上訴人未能提示相關帳證資料供 核，自難信為真實等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）系爭營 業收入係由上訴人「自行申報」並由會計師出具簽證報告在 案，其自認於96年度有該營業收入之事實，被上訴人自免其 就上訴人有如申報書所載營業收入之舉證責任，上訴人「事 後改稱」部分之營業收入係假造，應由上訴人盡協力義務「 指明何筆」營業收入為虛增，並盡舉證責任，提示相關事證 ，以實其說。申言之，上訴人應提示96年度與營業收入有關 交易之帳載記錄（如銷貨收入及應收帳款分類帳等），以及 上訴人所謂虛偽交易部分，於該年度如何列帳之說明及該交 易為虛偽之佐證資料供核，方能於實際查核後，確認其真偽 。然上訴人經復查及訴願之程序，迄今仍未能提示前揭資料 供核，則被上訴人依上訴人申報之金額核定其營業收入自無 違誤。（二）本院向高院調取該院100年度金上重訴字第47 號曾建璋等違反證券交易法乙案全卷資料，查無96年度收入 之明細帳，上訴人提出之資料，其原證15-18，包括轉帳傳 票、出貨單、商業發票、裝箱單、訂購單，該等資料只是憑 證，並非帳冊，亦即上訴人必須另外提供收入明細帳、應收 帳款明細帳，以及對應之原始憑證，被上訴人方能予以實際 查核。申言之，刑事案所扣押之資料（上訴人提示之扣押物 清單影本），為銀行部分借款文件及其主張為虛假交易之境 外銷貨文件（如出貨單、轉帳傳票及明細表）等資料，其餘 帳證並無遭扣押之情事，亦即上訴人主張真正之營業收入， 其相關之帳證資料一直在上訴人持有中，是上訴人主張更正 之營業收入、成本及所得，自應將真正之營業收入、成本及 費用提示完整之帳證供被上訴人查核，上訴人並未針對虛增 營業收入之虛偽交易統計表與帳載記錄逐筆查對，亦未提示 其所謂虛偽交易之佐證資料，被上訴人自無從審酌上訴人真 正營業收入之正確金額。上訴人主張96年帳簿僅儲存於光碟 片中，為法院查扣云云，顯屬卸責，不足採信。又上訴人所 提示之原證6「出貨單」、原證7、原證7-1、原證7-2為未依 時序之資料，究應如何與原證5「虛偽交易統計表」相互勾 稽，上訴人未為詳盡說明，上訴人未提示帳載記錄及該交易 為虛偽之佐證資料，其主張原申報之營業收入應予以減除虛 偽交易部分云云，亦不足採。（三）上訴人原負責人曾建璋 係自行向板橋地院檢察署「自首」，即自認其自95至97年度 部分之營業收入係假造為取得銀行融資，刑事判決認定95至
96年度上訴人海外銷貨為虛假，係依上訴人代表人及會計人 員之證言，並無逐筆查對，究竟上訴人所謂虛假不實之銷貨 ，係全部不實或一部不實？刑事判決並未認定，是尚難以該 刑事判決直接作為課稅之依據，本院自不受拘束等語，因將 訴願決定及原處分（含復查決定）均予維持，駁回上訴人之 訴。
五、上訴意旨略以：（一）依商業會計法第18條規定，憑證為製 作帳冊之根本，報稅時即使有帳冊無憑證亦無扣除費用之可 能，因此，縱使無帳冊但有與外部公司交易之外部憑證亦難 認為其無佐證資料。（二）本案自復查、訴願直至本件訴訟 均提出眾多顯示上訴人無實質所得之證據，原審認該證據不 足以證明上訴人之訴求，依被上訴人於西元2005年6月所發 布之新聞稿亦可得知間接證據於認定課稅事實上之效力已獲 認可，原審未查，原判決違背法令。（三）取得憑證自有製 作帳冊的可能，而原判決逕以無附帳冊之理由，推測上訴人 之營業淨利亦失當，以上訴人自認之全年淨利除以營業收入 淨額，約為6.5％，低於同業利潤標準淨利率12％，上訴人 為使融資順利，取得虛偽銷貨收入，係一味增加收入，若欲 探求真正營業收入自應向下探索，若為探求真正營業收入卻 以12％之獲利率核定，有違一般經驗法則等語。六、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴理由再論斷如下：（一）按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳 簿憑證及會計紀錄。」、「營利事業所得之計算，以其本 年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額 為所得額。…。」所得稅法第21條第1項、第24條第1項定 有明文。次按「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時， 納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其 未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核 定其所得額。…（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算 申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明 所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查 得之資料或同業利潤標準核定其所得額；…」及「本法第 83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年 度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵 機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額 。」亦為所得稅法第83條第1項、第3項及同法施行細則第 81條第1項所規定。上開規定所稱「帳簿文據」，係指有 關證明納稅義務人所得額之帳簿表冊暨一切足以證明所得 額發生之各種文件單據而言。又「商業所置會計帳簿，均 應按其頁數順序編號，不得毀損。」、「營利事業應依規
定設帳及記載，並應於帳簿使用前依序逐頁編號。」復分 別為商業會計法第24條及行為時稅捐稽徵機關管理營利事 業會計帳簿憑證辦法第10條前段所明定，則納稅義務人亦 應設有紙本之帳簿並依序逐頁編號。而有關課稅要件事實 ，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌 握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人 申報協力義務（司法院釋字第537號解釋意旨參照），納 稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵 機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程 度。是故納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，有提 供帳證供查核之義務，如未能提示帳證供查核，稽徵機關 即得依查得之資料，核定其所得額。
（二）本件上訴人係經營其他電腦組件製造業，96年度營利事業 所得稅結算申報，上訴人主動列報營業收入淨額為6,923, 122,803元、營業成本6,181,377,508元、營業費用及損失 總額288,726,300元及營業淨利453,018,995元，因上訴人 未提示帳簿憑證及有關文據，無法核認其確實之營業成本 、營業費用及損失，為原審依職權確定之事實，則被上訴 人按該業（行業標準代號：2614-99）同業利潤標準淨利 率12％核定營業淨利830,774,736元，依上開說明，洵非 無據。上訴意旨謂以上訴人自認之全年淨利除以營業收入 淨額，約為6.5％，低於同業利潤標準淨利率12％，原判 決維持被上訴人以12％之獲利率核定，有違一般經驗法則 ，自非可採。
（三）原判決已說明上訴人96年度營業收入係由上訴人「自行申 報」並由會計師出具簽證報告在案，核上訴人既自認於96 年度有該營業收入之事實，被上訴人自免其就上訴人有如 申報書所載營業收入之舉證責任，上訴人「事後改稱」部 分之營業收入係假造，應由上訴人舉證證明何筆營業收入 為虛增，惟上訴人提出之轉帳傳票、出貨單、商業發票、 裝箱單、訂購單等資料只是憑證，並非帳冊，上訴人無法 提供收入明細帳、應收帳款明細帳，以及對應之原始憑證 ，未將真正之營業收入、成本及費用提示完整之帳證供被 上訴人查核，被上訴人自無從審酌上訴人真正營業收入之 正確金額，因將訴願決定及原處分（含復查決定）均予維 持，駁回上訴人之訴。原判決認事用法核無違誤。其所適 用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦 無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當之情形。上 訴人其餘上訴意旨係對於原判決業經詳予論述不採之事由 再予爭執，並就原審證據取捨與事實認定之職權行使，指
摘其不當，尚難認為合法之上訴理由。上訴論旨，仍執前 詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁 回。另商業會計法第18條規定：「（第1項）商業應根據 原始憑證，編製記帳憑證，根據記帳憑證，登入會計帳簿 。但整理結算及結算後轉入帳目等事項，得不檢附原始憑 證。（第2項）商業會計事務較簡或原始憑證已符合記帳 需要者，得不另製記帳憑證，而以原始憑證，作為記帳憑 證。」，係就憑證之作成所為規定，與本件案情無涉；被 上訴人於西元2005年6月所發布之新聞稿「間接證據亦可 作為認定課稅事實之依據」，內容亦與本件案情有異，上 訴人予以援引，尚有誤解，均附此敘明。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 7 月 30 日 最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 林 惠 瑜
法官 鄭 小 康
法官 林 樹 埔
法官 黃 淑 玲
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 102 年 7 月 30 日 書記官 王 史 民
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