最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第424號
上 訴 人 王美瑤
王陳摘
王志成
王志清
共 同
訴訟代理人 劉憲璋 律師
被 上訴 人 財政部中區國稅局
代 表 人 鄭義和
上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國102年3月1日臺
中高等行政法院101年度訴字第316號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被繼承人王秋猛於民國97年12月23日死亡，上訴人於98年 2月18日申報遺產總額新臺幣（下同）45,876,832元，另經 被上訴人（起訴時原機關名稱為財政部臺灣省中區國稅局， 於102年1月1日起更名為財政部中區國稅局）所屬竹山稽徵 所查獲漏報被繼承人存款、投資、死亡前2年內贈與及其他 財產合計15,071,753元，乃核定遺產總額60,948,585元，遺 產淨額46,248,585元，應納稅額12,816,024元，並經被上訴 人按所漏稅額5,095,970元，處0.8倍罰鍰4,076,776元。上 訴人不服，就遺產總額－土地、遺產總額－死亡前2年內贈 與財產（互助會親領標會匯款；代繳保費－國泰保本101及 金滿意養老保險）及罰鍰不服，申經復查結果，獲追減遺產 總額－死亡前2年內贈與財產（互助會親領標會匯款）950,0 00元及罰鍰311,600元，其餘未獲變更。上訴人仍不服，提 起訴願遞遭駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院以101年度 訴字第316號判決駁回，上訴人猶不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張略以：㈠、遺產總額－土地：坐落南投縣竹 山鎮○○段885-15地號土地係被繼承人王秋猛及上訴人王志 成於78年4月15日共同承買，每坪79,000元，總價5,878,78 5元，上訴人王志成出資1,975,000元，被繼承人王秋猛出資 3,903,785元，所占土地持分僅5,978,785分之3,903,785， 並非全部，因此該土地遺產價值為6,461,522元；另坐落南 投縣竹山鎮○○段○○○○號土地（2筆土地合稱系爭土地） ，係被繼承人及上訴人王志清、子媳余美娜於84年4月22日
共同購買，王秋猛出資2分之1，王志清、余美娜出資2分之1 ，該筆土地王秋猛僅佔2分之1，其遺產價值應為2,723,350 元，有王秋猛出具之承諾書及辦理過戶代書陳靜慧可以作證 。上訴人王志清年輕時即經營挖土機，上訴人王志成年輕時 即經營農藥行，並非沒有資力購買土地，此有名片及證人陳 黃金花證詞可證。㈡、遺產總額－死亡前2年內贈與（互助 會標會、代繳保費）：被繼承人生前參加由賈惠安為會首之 民間互助會，96年間由上訴人王陳摘基於代理人之意思代領 標會匯款4,800,000元，會款所有權仍屬被繼承人所有，被 繼承人與上訴人王陳摘間並無贈與合意。另被繼承人雖曾開 立支票1,380,424元代繳配偶應付96、97年度國泰保本101終 身壽險及金滿意養老之保險費予國泰人壽保險股份有限公司 （下稱國泰人壽），惟上訴人王陳摘已返還該2筆代墊保費 ，該2筆代墊保費不應計入死亡前2年內贈與。上訴人王陳摘 於96年4月17日至12月13日以11筆現金存入，合計6,100,000 元，已返還其自96年2月17日至9月23日代被繼承人領取之匯 款現金4,800,000元及代繳保費1,380,424元（96及97年之保 費各690,212元）合計6,180,424元，其中不足之80,424元另 以現金返還被繼承人，復查不應僅追減950,000元。是以上 訴人王陳摘代收之互助會款4,800,000元及代墊保費 1,380,424 元，均不應屬死亡前2年內贈與而計入遺產總額 等語，求為判決訴願決定及原處分（及復查決定）關於遺產 總額超過45 ,876,832元、課稅淨額超過34,075,803元、遺 產稅應繳納超過8,661,520元及罰鍰部分均撤銷。三、被上訴人則以：㈠、遺產總額－土地：被繼承人於97年12月 23日死亡，上訴人於98年2月18日申報遺產稅，列報被繼承 人所遺系爭土地（持分全部），遺產價額9,730,530元及5, 446,700元合計15,177,230元，並未列報未償債務扣除額， 經原查查核後如申報數核定。上訴人檢附承諾書及共同承買 土地契約書影本，復查主張系爭土地係被繼承人於78年4月 15日及80年4月22日分別與上訴人王志成及王志清、子媳余 美娜共同出資購買，被繼承人佔持分74.415分之25及2分之1 ，土地遺產價額應為6,461,522元及2,723,350元，被繼承人 應返渠等購買之土地持分云云。經被上訴人復查決定略以， 系爭土地（持分全部）於被繼承人死亡時係登記為其所有， 有土地登記簿可稽。依土地登記簿所載，被繼承人於77年12 月1日向訴外人林錕玉購入之坐落南投縣竹山鎮○○段○○○ ○○○號土地（面積340平方公尺），該土地於78年3月21日 因辦理分割乃增加885-15地號土地（面積246平方公尺）， 則被繼承人所遺南投縣竹山鎮○○段885-15地號土地自始即
為被繼承人所有，該共同承買土地契約書所載顯與登記事實 未合，尚難採據；又查渠等檢附之承諾書影本，為被繼承人 於80 年4月28日單方書立，僅記載其於80年4月22日與上訴 人王志清及余美娜（王志清之配偶）共同出資承買南投縣竹 山鎮○○段○○○○號土地，由被繼承人持分2分之1，惟未 記載購買價金及雙方出資及付款情形，亦無其他相關佐證資 料，不足採據。被上訴人核定系爭土地之遺產總額9,730,53 0元及5, 446,700元合計15,177,230元且未核定未償債務扣 除額，並無不合。㈡、遺產總額－死亡前2年內贈與財產（ 互助會親領標會匯款；代繳保費－國泰保本101及金滿意養 老保險）：被繼承人於96年1月10日及97年1月10日各開立支 票690,21 2元合計1,380,424元予國泰人壽，代繳配偶應付 96及97年度國泰保本101終身壽險及金滿意養老之保險費， 核屬夫妻贈與。又被繼承人生前參加訴外人賈惠安為會首之 民間互助會，96年間部分標會會款4,800,000元係由上訴人 王陳摘親領，因無法交代資金流向，乃核定屬被繼承人死亡 前2年內之贈與，分別併計遺產總額。依上訴人檢附之交易 明細表及渠等書面條列被繼承人帳戶之現金存入紀錄：96年 4月17日、5月7日、5月16日、7月9日、7月30日、9月3日、9 月14日及10月9日以現金存入70萬、80萬、50萬、90萬、95 萬、50萬、30萬及50萬合計515萬元，核與上訴人王陳摘領 取會款之時間及金額顯有未合。惟上訴人王陳摘於96年12月 13日自其臺中商業銀行帳戶匯款95萬元至被繼承人彰化銀行 竹山分行帳戶，有取款憑條及匯款申請書可稽，上訴人主張 該筆款項係配偶返還被繼承人所為之贈與，尚屬可採。綜上 ，原核定遺產總額－死亡前2年內贈與財產（互助會親領標 會匯款）480萬元復查後乃予追減95萬元。是原核定遺產總 額－死亡前2年內贈與財產（互助會親領標會匯款）4,800, 000元，復查准予追減950,000元，重行核定3,850,000元； 原核定遺產總額－死亡前2年內贈與財產（代繳保費－國泰 保本101及金滿意養老保險）合計1,380,424元（96及97年之 保費各690,212元），並無不合。㈢、罰鍰：我國遺產稅係 採申報核定制，繼承人對於被繼承人所遺財產負有據實申報 之公法上義務，本件上訴人98年2月18日辦理遺產稅申報， 漏報被繼承人存款3,478元、投資3,000元、死亡前2年內贈 與14,065,275元及其他財產1,000,000元，合計15,071,753 元，縱非故意，仍難卸過失漏報之責，應予處罰。惟原核定 系爭遺產總額－死亡前2年內贈與財產（互助會親領標會匯 款）既經追減950,000元，重行核算漏稅額4,706,470元，處 0.8倍罰鍰3,765, 176元，原處罰鍰4,076,776元復查後乃予
追減311,600元等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原 審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠、有關遺 產總額－土地部分：系爭土地經上訴人檢附承諾書及共同承 買土地契約書影本申請復查，主張係被繼承人於78年4月15 日及80年4月22日分別與其子王志成及王志清、子媳余美娜 共同出資購買，被繼承人占持分74.415分之25及2分之1，土 地遺產價額應為6,461,522元及2,723,350元，被繼承人應返 渠等購買之土地持分。經被上訴人復查決定，系爭土地（持 分全部）於被繼承人死亡時，土地登記簿係登記為其所有。 另被上訴人於100年7月18日及9月19日分別以中區國稅法字 第1000031169號及第1000045505號函，請上訴人提示上開被 繼承人與上訴人王志成及王志清、子媳余美娜共同出資購買 系爭土地之買賣契約書及出資購地之具體證明文件供核，上 訴人王陳摘僅出具與復查主張相同內容之補充說明書，並未 提示買賣契約書及買賣資金之相關佐證資料。且依土地登記 簿所載，被繼承人所遺坐落南投縣竹山鎮○○段885-15地號 土地，係被繼承人77年12月1日購買坐落南投縣竹山鎮○○ 段○○○○○○號土地（面積340平方公尺），因該土地辦 理分割而增加者，則被繼承人所遺南投縣竹山鎮○○段885- 15地號土地自始即為被繼承人所有，該共同承買土地契約書 所載顯與登記事實未合。又渠等檢附之承諾書影本，為被繼 承人於80年4月28日單方所書立，僅記載其於80年4月22日與 上訴人王志清及余美娜（王志清之配偶）共同出資承買坐落 南投縣竹山鎮○○段○○○○號土地，由被繼承人持分2分 之1，惟未記載購買價金及雙方出資及付款情形，亦無其他 相關佐證資料，亦不足採據。本件上訴人既未能提示其他足 資證明其主張之事實為真之具體證據供核，難謂可採，原核 定系爭土地之遺產總額9,730,530元及5,446,700元合計15, 177,230元，且未核定未償債務扣除額，並無不合。㈡、有 關遺產總額－死亡前2年內贈與財產（互助會親領標會匯款 ；代繳保費－國泰保本101及金滿意養老保險）部分：上訴 人雖起訴主張上訴人王陳摘於96年4月17日至12月13日以11 筆之現金存入合計5,150,000元及匯款存入950,000元合計 6,100,000元返還其自96年2月17日至9月23日代被繼承人領 取之11筆會款現金4,800,000元及代繳保費1,380,424元（96 及97年之保費各690,212元）合計6,180,424元，不足80,424 元另以現金返還被繼承人，復查不應僅追減950,000元。經 查上訴人所檢附被繼承人帳戶自96年4月17日至10月9日（上 訴人誤植96年12月13日）之合作金庫各類存款分戶交易明細
表及現金存款憑條記載現金存入合計5,150,000元之存入時 間與上訴人王陳摘領取會款之時間及金額，並不相符，且未 能就被上訴人函請提示上訴人王陳摘提領上開現金之提領事 證資料供核，又被繼承人王秋猛生前係經營興農農藥行，營 業收入大部分以現金為主，有上訴人王陳摘99年4月23日談 話筆錄可稽，自難認係上訴人王陳摘以其所有資金存入被繼 承人帳戶，上訴人主張該被繼承人帳戶之現金存入款項合計 5,150,000元係上訴人王陳摘返還等語，並無具體事證，核 無足採。是被上訴人原核定遺產總額－死亡前2年內贈與財 產（互助會親領標會會款）4,800,000元，復查准予追減950 ,000元，重行核定3,850,000元，至原核定遺產總額－死亡 前2年內贈與財產（代繳保費－國泰保本101及金滿意養老保 險）合計1,380,4 24元（96及97年之保費各690,212元）並 無不合，原處分（復查決定）均無違誤。㈢、有關罰鍰部分 ：遺產稅係採申報核定為原則，上訴人未善盡申報義務遭被 上訴人初查其98年2月18日辦理遺產稅申報，漏報被繼承人 存款3,478元、投資3,000元、死亡前2年內贈與14,065,275 元及其他財產1,000, 000元，合計15,071,753元，違章事證 明確，致生逃漏稅額之結果，縱非故意，亦有過失，自應依 遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額處以2 倍以下之罰 鍰。被上訴人依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定， 就上訴人所漏稅額4, 706,470元處以0.8倍之罰鍰計3,765, 176元，洵無不合。綜上本件核定遺產總額59,998,585元， 遺產淨額45,298,585元，應納稅額12,426,524元，並經被上 訴人按所漏稅額4,706, 470元，處0.8倍罰鍰3,765,176元， 並無違誤等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴 人在原審之訴。
五、本院查：
㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財 產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定， 課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一 切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之 財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「遺 產總額應包括被繼承人死亡時依第1條規定之全部財產，及 依第10條規定計算之價值。但第16條規定不計入遺產總額之 財產，不包括在內。」、「被繼承人死亡前2年內贈與下列 個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產， 併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。 」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、 ……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者
。」遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第2項、第 14條、第15條第1項第1款及第17條第1項第9款分別定有明文 。次按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變 更者，非經登記，不生效力。」亦為民法第758條所規定。㈡、再按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不 足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」本 院著有36年判字第16號判例；又「……因租稅稽徵程序，稅 捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實 ，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握 困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報 協力義務。……」等情，業經司法院釋字第537號解釋在案 。稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能 掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事 證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證 責任。雖當事人間財產之移轉，固為私法自治範疇，惟當事 人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於該財 產移轉行為，既為當事人所發動或安排，故稽徵機關依據稅 捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權，當事 人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，自負有協 力之義務。
㈢、經查，原審就系爭土地（持分全部）於被繼承人死亡時係登 記為其所有，原核定以該等土地之持分、面積及公告土地現 值，分別核定遺產總額9,730,530元及5,446,700元合計15,1 77,230元，尚無不合。另上訴人檢附之共同承買土地契約書 影本記載，坐落南投縣竹山鎮○○段885-15地號土地（面積 246平方公尺，即74.415坪）係被繼承人與上訴人王志成於7 8年4月15日雙方議定共同出資購買，由被繼承人出面承買並 登記於其名下，上訴人王志成出資1,975,000元購買土地持 分25坪，核與土地登記簿所載被繼承人於77年12月1日向訴 外人林錕玉購入之坐落南投縣竹山鎮○○段○○○○○○號 土地（面積340平方公尺），該土地於78年3月21日即因辦理 分割乃增加885-15地號土地（面積246平方公尺），則被繼 承人所遺坐落南投縣竹山鎮○○段885-15地號土地自始即為 被繼承人所有等情，顯有未合。又承諾書影本為被繼承人於 80年4月28日單方所書立，僅記載其於80年4月22日與上訴人 王志清及余美娜（王志清之配偶）共同出資承買坐落南投縣 竹山鎮○○段○○○○號土地，由被繼承人持分2分之1，惟 未記載購買價金及雙方出資及付款情形，亦無其他相關佐證 資料，不足採據。本件上訴人既未能提示其他足資證明其主 張之事實為真之具體證據供核，渠等主張被繼承人應返還土
地持分等語，核無可採，自難謂被繼承人死亡前對渠等有返 還土地持分之未償債務存在。已依調查證據之辯論結果，詳 述其採證之依據及得心證之理由，並就上訴人之主張何以不 足採取，分別予以指駁甚明，核與卷內證據尚無不符，其認 定事實並無違反經驗法則、論理法則，亦無判決不備理由或 適用法規不當情事。證人陳靜慧僅到庭證稱代筆書寫承諾書 及共同承買土地契約書，惟共同承買土地契約書核與土地登 記簿之記載不符，已無可採，上訴人復未能提供雙方出資及 付款情形等相關佐證資料證明共同出資購買土地，承諾書亦 不足採據，如前所述，縱原審有未於判決中就證人陳靜慧之 證詞加以論斷，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備 理由之違法情形不相當。上訴意旨關於此部分之指摘，核屬 對原審取捨證據、認定事實之職權行使事項為指摘，惟證據 取捨與當事人希冀者不同，致事實認定異於當事人之主張， 尚難指為原判決違法，故上訴意旨所指摘者，均無可採。㈣、次查，被上訴人查得被繼承人於96年1月10日及97年1月10日 各開立支票690,212元合計1,380,424元予國泰人壽，代繳配 偶即上訴人王陳摘應付96及97年度國泰保本101終身壽險及 金滿意養老之保險費，核屬夫妻贈與；又被繼承人生前有參 加訴外人賈惠安為會首之民間互助會，96年間部分標會會款 4,800,000元係由配偶所領取，乃核定係夫妻贈與，以上開 夫妻贈與雖不計入各該年度之贈與總額，核屬被繼承人死亡 前2年內之贈與，乃分別併計遺產總額。則上訴人主張互助 會會款用以支應被繼承人前往大陸就醫之醫藥費，有賴其繼 承人即上訴人本協力義務予以說明，惟上訴人未能說明該資 金之用途與去向。又原審業已論明上訴人所檢附被繼承人帳 戶自96年4月17日至10月9日（上訴人誤植96年12月13日）之 合作金庫各類存款分戶交易明細表及現金存款憑條記載現金 存入合計5,150,000元之存入時間與上訴人王陳摘領取會款 之時間及金額，並不相符，且未能就被上訴人函請提示上訴 人王陳摘提領上開現金之提領事證資料供核，又被繼承人生 前係經營興農農藥行，營業收入大部分以現金為主，有上訴 人王陳摘99年4月23日談話筆錄可稽，尚難認係上訴人王陳 摘以其所有資金存入被繼承人帳戶，上訴人主張該被繼承人 帳戶之現金存入款項合計5,150,000元係上訴人王陳摘返還 等語，並無具體事證，核無足採。是被上訴人核定遺產總額 －死亡前2年內贈與財產（互助會親領標會匯款3,850,000元 ，及代繳保費－國泰保本101及金滿意養老保險合計1,380,4 24元）並無違誤各節，明確詳述其得心證之理由，有如前述 。並與前開遺產及贈與稅法規定要無不合，尚無判決不適用
法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法。至 證人陳黃金花有關上訴人王志清及王志成繳納渠等保險契約 保險費之證詞與上訴人王陳摘應付96及97年度國泰保本101 終身壽險及金滿意養老之保險費，並無關聯，另上訴人王陳 摘主張已返還被繼承人代墊保費乙節，不可採信，已如前述 ，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之 結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人 其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審 取捨證據、認定事實、法律適用之職權行使，指摘其為不當 ，均無可採。
㈤、末按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人 死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規 定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人對依本法規定，應申 報之遺產……已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應 按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」遺產及贈與稅法第23條 第1項前段、第45條分別定有明文。上訴人未善盡申報義務 而有漏報情事，違章事證明確，業如前述，被上訴人依稅務 違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，就上訴人所漏稅額4, 706,470元處以0.8倍之罰鍰計3,765,176元，亦屬有據。原 判決並已論明遺產稅係採申報核定為原則，上訴人未盡遺產 及贈與稅法規定正確申報之義務，致生逃漏稅額之結果，縱 非故意，亦有過失等情形，其認事用法亦無違誤。㈥、綜上所述，原判決並無違背法令之情事，上訴論旨，仍執前 詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回 。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前 段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 7 月 11 日 最高行政法院第四庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁
法官 劉 介 中
法官 帥 嘉 寶
法官 林 惠 瑜
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 102 年 7 月 11 日 書記官 王 史 民