最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第408號
上 訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華
被 上訴 人 亞東石化股份有限公司
代 表 人 徐旭東
訴 訟
代 理 人 林瑞彬律師
陳惠明會計師
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年4
月10日臺北高等行政法院101年度訴更一字第17號判決，提起上
訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被上訴人（原名：英威達遠東石化股份有限公司，民國97 年11月14日申准變更）92年度營利事業所得稅結算申報，原 列報營業成本新臺幣（除美金外，下同）16,275,083,122元 、運費269,989,925元、其他費用202,663,404元、利息支出 197,799,623元、研究與發展支出12,700,618元及可抵減稅 額3,810,185元，經上訴人初查分別核定營業成本16,255,18 3,122元、運費266,678,823元、其他費用189,231,118元、 利息支出197,669,433元、研究與發展支出0元、可抵減稅額 0元及應補稅額7,551,264元。被上訴人不服，申請復查，經 上訴人復查決定准予追認營業成本5,000,000元及運費3,311 ,102元，其餘復查駁回。被上訴人對所核定其他費用乙項仍 表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審 法院於99年1月21日以98年度訴字第1050號判決駁回後，循 序提起上訴，嗣經本院於100年12月29日以100年度判字第22 57號判決，廢棄原判決，發回原審更為審理結果將「訴願決 定及原處分（即復查決定）否准認列92年度其他費用-權利 金13,432,286元部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。」上訴人 對不利於其部分不服，提起上訴。
二、被上訴人起訴主張：㈠如本院100年度判字第2257號判決發 回意旨，有關系爭權利金支付內容於解釋契約時，應通觀全 文，不能僅拘泥字面或片面截取契約中一二語，且應將「技 術授權協議」之第5.1條及5.2條之文義併予觀察，並據以計 算被上訴人實際支付予外國營利事業之權利金。另揆諸上開 判決意旨，被上訴人於計算扣繳稅款基礎核有財政部86年9
月18日台財稅第861914097號函釋之適用。故本件就被上訴 人系爭權利金支付內容，實應將「技術授權協議」之第5.1 條及5.2條之文義併予觀察，即雙方依協議第5.1條原約定權 利金給付淨額為每公噸美金7元，惟當被上訴人依國內稅法 應負扣繳稅款之義務時，淨額之金額即應依第5.2條約定「 應以第5.1條提及之款項加上該金額50％的任何所得稅額， 支付第5.1條之淨額」，則本件給付之權利金每公噸應為「 第5.1條提及之款項」即美金7元加上「該金額50％的任何所 得稅額」即美金0.875元，等於為每公噸7.875美元。是以被 上訴人據前開每公噸7.875美元之權利金金額計算應扣繳之 稅款，並以該給付總額作為權利金費用入帳，並無違誤。㈡ 被上訴人96年度營利事業所得稅案件，與本年度案件亦為相 同之爭點，已由本院100年度判字第2086號判決，明確對於 臺北高等行政法99年度訴字第499號判決撤銷訴願決定及原 處分否准認列權利金支出部分，認無不合而駁回上訴人之上 訴，且上訴人並無續提再審之訴，是以96年案件已是最終確 定判決。而96年案件之本院判決與本年度（92年）之本院判 決亦應為一致之判決方為適法等語，求為判決⒈先位聲明： 原處分（含復查決定）及訴願決定否准認列92年度之其他費 用-權利金13,432,286元之處分均撤銷。⒉備位聲明：上訴 人應作成同意被上訴人有關87年度或以後年度營利事業所得 稅結算申報被上訴人依所得稅法第39條以尚未扣除之前5年 核定虧損數額得如數抵扣應納稅額之處分。
三、上訴人則以：㈠本件被上訴人與ICI Chemical＆Polymers簽 訂生產PTA技術授權合約，依其技術授權合約修定內容載明 以每公噸美金7元認列收取權利金，並依「5.2被授權方必須 將5.1條所述之權利金款項加計50％之應扣繳所得稅額，並 於付款30天內向授權方提交已扣款稅款的原始憑證。」且被 上訴人係以權利金淨額每公噸美金6.3元計算，為其所不爭 ，依合約書既已載明每公噸7元，被上訴人須負擔50％的稅 款，即7×10％（50％的稅款）為每公噸0.7元，故7元－0.7 元等於6.3元為其權利金淨額，則上訴人依被上訴人與 ICI Chemical＆Polymers簽訂合約書，該合約書既載明被上訴人 僅需分攤扣繳稅款50％，其餘50％核屬代墊他人之稅捐，據 以依其合約應以每公噸美金7元認列權利金費用，並就帳上 認列之權利金費用為每公噸7.875元，差額合計13,432,286 元係屬代墊他人之稅捐，乃否准認列，核定其他費用為189, 231,118元並無不合。㈡被上訴人相同系爭93、94及95年度 營利事業所得稅不服上訴人否准認列權利金支出，提起行政 訴訟，雖經臺北高等行政法院98年度訴字第2771號判決原處
分（含復查決定）及訴願決定關於否准認列其他費用─權利 金部分均撤銷，惟嗣遭本院100年判字第1780號判決廢棄， 發回臺北高等行政法院（本院按：該案嗣經原審法院以100 年度訴更一字第211號更為審理結果，將「訴願決定及原處 分（即復查決定）關於否准認列93年度至95年度之其他費用 -權利金分別為15,011,612元、13,122,068元及11,984,464 元部分均撤銷」，上訴人不服，提起上訴，經本院以102年 度判字第197號駁回上訴確定）等語，資為抗辯，求為判決 駁回上訴人在原審之訴。
四、原審係以：㈠系爭權利金之金額究為若干，不僅關係被上訴 人負責人扣繳義務，亦關係被上訴人當年度營利事業所得稅 費用項下權利金支付如何列報，自應詳加探求系爭「技術授 權協議」及「修訂協議」約定之真意。而解釋契約，應通觀 全文，並斟酌立約當時之事實及其他一切證據資料為其判斷 之標準，原處分即復查決定雖以「上揭合約書既已載明每公 噸為美金7元，被上訴人須負擔50％的稅款，即7×10％（50 ％的稅款）為每公噸美金0.7元，故7-0.7元等於美金6.3元 為其權利金淨額，上訴人依被上訴人與ICI公司簽訂合約書 ，該合約書既載明被上訴人僅需分攤扣繳稅款50％，其餘50 ％核屬代墊他人之稅捐」云云，乃拘泥字面或截取契約中一 二語，任意推解致失真意，蓋系爭「技術授權協議」及「修 訂協議」關於權利金給付之真意，應通觀該項（權利金）協 議全文，及斟酌其他相關證據文件為其判斷之標準，系爭「 技術授權協議」載列之權利金費用每公噸美金7.875元，與 系爭協議之約定並無不符，原處分（即復查決定）否准認列 92年度其他費用-權利金13,432,286元部分，即有違誤，訴 願決定未予糾正，亦有未洽，均應予以撤銷。惟本件復查決 定既已追認營業成本5,000,000元及運費3,311,102元，僅撤 銷復查決定（並由上訴人重為復查決定）為已足，被上訴人 請求撤銷原處分（含復查決定）部分，尚無必要，應予駁回 。㈡按「原告之訴雖有理由，惟案件事證尚未臻明確或涉及 行政機關之行政裁量決定者，應判命行政機關遵照其判決之 法律見解對於原告作成決定」行政訴訟法第200條第4款定有 明文，本件除不得以「美金6.3元為其權利金淨額，其餘50 ％核屬被上訴人代墊他人之稅捐」為否准認列之理由外，有 無否准認列之其他理由？上訴人仍有查明並予以裁量之餘地 ，上訴人自應依原審法院之法律見解，另為適法之處分。又 被上訴人先位聲明既已勝訴，並無就備位聲明為審理之必要 等語，因將訴願決定及原處分（即復查決定）予以撤銷。五、上訴意旨略以：㈠依技術授權合約修定內容載明以每公噸美
金7元認列收取權利金，另合約載明「5.2被授權方必須將5. 1條所述之權利金款項加計50％之應扣繳所得稅額，並於付 款30天內向授權方提交已扣款稅款的原始憑證。」及被上訴 人係以權利金淨額每公噸美金6.3元計算，是上訴人係依前 述合約書所載每公噸7元及被上訴人須負擔50％的稅款，計 算被上訴人權利金支出金額為7元－0.7元（契約約定應由被 上訴人負擔50％之扣繳稅款7×20％×50％）＝6.3元，完全 與契約所載「權利金淨額」6.3元相符。故本件上訴人乃以 權利金淨額6.3元＋合約書載明被上訴人需分攤負擔之50％ 扣繳稅款0.7元，據以核定被上訴人權利金費用正確應為7元 ，係探求合約文字之真意後所為之核定，並無不合，詎更一 審卻逕認上訴人拘泥字面或截取契約中一二語，任意推解致 失真意，未通觀該項（權利金）協議全文及斟酌其他相關證 據文件為其判斷之標準，判決原處分（即復查決定）否准認 列92年度其他費用－權利金13,432,286元部分，為有違誤， 顯非事實，更一審判決有違經驗法則及論理法則，亦有判決 理由矛盾之情事。㈡系爭權利金支出合約約定各負擔50％之 稅款究竟係以內含或外加稅款之方式為計算基準？從合約約 定文字觀之，並無就約定各負擔50％之稅款之計算基準明確 載述，亦無另就其係以內含或外加稅款之方式計算說明，則 何以被上訴人要以外加稅款之方式計算權利金費用金額為每 公噸7. 875元？理由及依據為何？未見被上訴人提出具體之 說明及相關佐證資料，其僅一再就其計算方式及計算結果論 述主張，更一審即逕依被上訴人主張為不利於上訴人之裁判 ，顯有判決未盡調查及違反經驗法則或論理法則之違法，要 難謂合，應予廢棄。㈢更一審判決採用財政部86年9月18日 台財稅第861914097號函釋為本案應適用之法規規範，惟依 財政部86年9月18日台財稅第861914097號函釋規定，系爭外 國營利事業實際取得之權利金為6.3元加計其應負擔之扣繳 稅款為0.7元，是上訴人以7元為計算扣繳稅款之基礎，據以 計算其應負擔之扣繳稅款7（元）×20％（扣繳率）×50％ （應分攤扣繳稅款之比率）＝0.7（元），核與該函釋規定 無違，此亦經本院100年度判字第1780號判決甚詳，更一審 判決逕予適用，即有適用法規不當之情，應予廢棄等語。六、本院查：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項 成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「經營本 業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所 規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為 費用或損失。」及「納稅義務人有下列各類所得者，應由
扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取 稅款，並依第九十二條規定繳納之：．．．．．．給付 在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利 事業之所得。」「非中華民國境內居住之個人，或在中華 民國境內無固定營業場所之營利事業，有第八十八條規定 各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起十日內，將 所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關 申報核驗。」行為時所得稅法第24條第1項、第38條及第8 8條第1項第2款、第92條第2項定有明文。次按「權利金： 權利金支出，應依契約或其他相關證明文件核實認定。 但契約或其他相關證明文件約定金額，超出一般常規者， 除經提出正當理由外，不予認定。．．．權利金之支 出憑證如下：．．．㈡支付國外廠商及非我國境內居住之 個人者，除應有契約證明並取得對方發票或收據外，已辦 理結匯者，應有結匯證明文件；未辦理結匯者，應有銀行 匯付或轉付之證明文件；．．．。」「稅捐：．．．扣 繳他人之所得稅款，不得列為本事業之損費。」分別為營 利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第87條第1款、 第4款第2目及第90條第3款所明定。末按，行為時各類所 得扣繳率標準第3條第6款規定：「納稅義務人如為非中華 民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所 之營利事業，按下列規定扣繳：．．．權利金按給付額 扣取百分之二十。」又「主旨：我國營利事業與外國營利 事業簽訂借貸或技術合作契約，依約給付予外國營利事業 之利息、權利金或技術服務報酬，應依所得稅法第88條規 定，按給付總額扣繳稅款。說明：所得稅法第88條規定 ，納稅義務人有該條所列之各類所得者，應由扣繳義務人 於給付時，依各類所得扣繳率標準規定，扣取稅款。其扣 繳稅款之計算，係以包括扣繳稅款在內之給付總額為基礎 。我國營利事業與外國營利事業簽訂借貸或技術合作契約 ，雖約定外國營利事業取得之利息、權利金或技術服務報 酬應納之所得稅，由我國營利事業負擔，扣繳義務人於給 付時，應以外國營利事業實際取得之利息、權利金或技術 服務報酬，加計其應負擔之扣繳稅款後之給付總額，作為 計算扣繳稅款之基礎。」財政部86年9月18日台財稅第861 914097號函釋在案，該函釋係就我國營利事業與外國營利 事業間簽訂借貸或技術合作契約，由我國營利事業依約給 付予外國營利事業該借貸利息、技術合作權利金或技術服 務報酬，關於扣繳義務人扣繳稅款之基礎究應如何計算所 為之釋示，無違所得稅法第88條規定之意旨，自得適用。
準此，財政部上開函釋於我國營利事業與外國營利事業簽 訂借貸或技術合作契約，約定外國營利事業取得我國營利 事業給付之借貸利息、技術合作權利金或技術服務報酬應 納之所得稅，由我國營利事業負擔之情形，該約定由我國 營利事業負擔之稅款實質上乃我國營利事業取得外國營利 事業借貸利息、技術合作權利金或技術服務報酬之一部分 ，是扣繳義務人於給付時，即應以外國營利事業實際取得 之利息、權利金或技術服務報酬，加計其應負擔之扣繳稅 款後之給付總額，作為計算扣繳稅款之基礎。又解釋契約 ，係以探求當事人間訂約之正確內容為目的，屬於事實審 法院認定事實之範圍，苟其解釋不違背法令（含論理法則 、經驗法則與證據法則），當事人不得以高等行政法院解 釋契約不當為理由，向本院提起上訴。
（二）本件原審已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，適用上開 行為時所得稅法、查核準則、財政部86年9月18日台財稅 第861914097號函釋及參照本院發回意旨，論明：【㈠． ．．㈡本件權利金支出，依前揭查核準則第87條第1款前 段規定，應依契約或其他相關證明文件核實認定。而原告 （按指被上訴人-下同）與ICI Chemical＆Polymers公司 （下稱ICI公司）簽訂之系爭技術授權協議第5.1條約定： 「In consideration of the rights granted in Clause 2 hereof,the Licensee shall pay to the Licensor a running royalty at the rate of US$14.50．．．per metric tonne of PTA produced on T10（plus any fur -ther amount required to be paid under Clause 5.2 ）for a period of fifteen years starting from the Royalty Commencement Date,payable Quarterly in arrears within 30 days of the end of each Quarter .」（中譯文：被授權人應依本協議第2條授予之權利， 自權利金起始日起，按照T10廠生產之PTA每公噸US$14.5 0的價格，支付浮動權利金（加上第5.2條要求支付之任 何額外金額），為期15年，並應於每一季結束後30日內 ，支付該季積欠之款項。）第5.2條約定：「The Licens -ee shall gross up the amount of the payment refe -rred to in Clause 5.1 by an amount equal to 50％ of the amount of any income tax which it would ha -ve been required to withhold from a payment in o -rder to pay the net amount set out in Clause 5.1 and shall submit to the Licensor the original cer -tificate of any withholding tax paid within thir
-ty days of payment.」（中譯文：被授權人若經要求 扣繳稅款時，應以第5.1條提及之款項加上該金額50％的 任何所得稅額，支付第5.1條之淨額，並應於支付任何預 扣稅款後30天內，提交繳稅證明正本給授權人。）嗣系 爭「修訂協議」第2條約定：「The rate of running ro -yalty set forth in Clause 5.1 of the Technology License shall be reduced from US$14.50．．．to US $7.00．．．per metric tonne of PTA produced.」（ 中譯文：技術授權協議第5.1條規定之浮動權利金費率， 由每公噸PTA支付US$14.50降至US$7.00。）第3條約定： 「This Amendment shall be effective retroactively as of 1st January 2001.」（中譯文：本修訂協議自90 年1月1日起生效。）是依據原告與ICI公司簽訂之前揭「 技術授權協議」及「修訂協議」文字觀之，上開協議雖 約定ICI公司取得之權利金（由14.5美元/公噸降至7美元 /公噸）應納之所得稅，由原告負擔50％，然揆諸前揭說 明，計算其扣繳稅款之基礎，核有上開財政部86年函釋 之適用，準此，扣繳義務人即原告之負責人於給付時， 其扣繳稅款（假設為T）之計算，應以ICI公司實際取得 之權利金（即系爭技術授權協議及修訂協議所謂之浮動 權利金[7＋0.5T]），加計其應負擔之扣繳稅款（0.5T） 後之給付總額[（7＋0.5T）＋0.5T]，作為計算扣繳稅款 之基礎，其計算式為[（7+ 0.5T）＋0.5T]×20％=T，T= 1.75，亦即扣繳稅款為1.75美元/公噸，原告及ICI公司 各應負擔之50％扣繳稅款為0.875美元/公噸，ICI公司實 際取得之權利金、對應為原告實際支出之權利金總額為 7.875美元/公噸。原告在扣除扣繳稅款1.575美元/公噸 〔7.875美元×扣繳稅率20％；與上述T=1.75美元之差額 0.175美元（1.75-1.575 =0.175），係計算系爭ICI公司 負擔之稅款0.875美元中，包含20％稅額0.175美元（0.8 75×20％=0.175），原告申報扣繳時，不須再負擔此20 ％之稅額0.175美元之故〕，原告實際給付之淨額為每公 噸6.3元（7.875-1.575= 6.3），參以原告提出系爭權利 金計算表及各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書與外國廠 商請款之憑證（INVOICE）亦載明系爭權利金單價為7.87 5元乙節，原告主張本件雙方關於權利金約定之金額為每 公噸美金7.875元，尚非無據。㈢又系爭權利金之金額究 為若干，不僅關係原告負責人扣繳義務，亦關係原告當 年度營利事業所得稅費用項下權利金支付如何列報，自 應詳加探求系爭「技術授權協議」及「修訂協議」約定
之真意。而解釋契約，應通觀全文，並斟酌立約當時之 事實及其他一切證據資料為其判斷之標準，原處分即復 查決定雖以「上揭合約書既已載明每公噸為美金7元，原 告須負擔50％的稅款，即7×10%（50％的稅款）為每公 噸美金0.7元，故7-0.7元等於美金6.3元為其權利金淨額 ，被告（按即上訴人）依原告與ICI公司簽訂合約書，該 合約書既載明原告僅需分攤扣繳稅款50％，其餘50％核 屬代墊他人之稅捐」云云，乃拘泥字面或截取契約中一 二語，任意推解致失真意，蓋系爭「技術授權協議」及 「修訂協議」關於權利金給付之真意，應通觀該項（權 利金）協議全文，及斟酌其他相關證據文件為其判斷之 標準，揭諸上開說明，系爭「技術授權協議」載列之權 利金費用每公噸美金7.875元，與系爭協議之約定並無不 符，原處分（即復查決定）否准認列92年度其他費用-權 利金13,432,286元部分，即有違誤，訴願決定未予撤銷 ，亦有未洽，均應予以撤銷】等情，記載其適用之法令 依據及解釋系爭契約得心證之理由於判決甚詳。徵諸前 揭規定及說明，於法並無不合。
（三）綜上所述，原審判決將訴願決定及上訴人原處分（即復查 決定）否准認列被上訴人92年度其他費用-權利金13,432, 286元部分均撤銷，著由上訴人另為適法處分，核無違誤 。上訴意旨執持前詞，指摘原判決違反經驗法則、論理法 則與適用法規不當，均非可採，其上訴為無理由，應予駁 回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 7 月 4 日 最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 帥 嘉 寶
法官 林 文 舟
法官 林 玫 君
法官 胡 國 棟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 102 年 7 月 4 日 書記官 莊 俊 亨
, 台灣公司情報網