最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第一五七一號
原 告 慧能有限公司
代 表 人 甲○○
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十二月十四日
台八十八訴字第四五一九一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
緣原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入為新台幣（下同）八三、四七四、九○○元，營業淨利六四四、五四四元，全年所得額為一三三、六七五元，經被告書面審查核定有案。嗣經抽查，以原告無法提示帳證供核，乃依行為時所得稅法第八十三條第一項規定，按同業利潤標準（行業代號五二九○－九九，其他買賣業，淨利率百分之十）核計其營業淨利為八、三四七、四九○元，加計非營業收入一一三、八五九元，核定全年所得額為八、四六一、三四九元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願及再訴願，均遭駁回，遂提起行政訴訟。茲摘述兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、原告八十四年度營利事業所得稅結算申報係委託黃錫良會計師依法辦理簽證事宜，且簽證會計師於系爭年度之營利事業所得稅申報查核報告書中，詳盡說明原告當年度之所得額已依所得稅法、營利事業所得稅查核準則、會計師代理所得稅事務辦法、會計師辦理所得稅查核簽證申報須知及有關法令規定予以查核竣事。有關損益部份，其與所得稅法及有關法令規定未合，影響所得額之計算者，亦已經抽核並代為調整。基於委任信賴關係，原告當無任何「過失」，竟遭被告以未提示帳冊憑證為由處以重罰。二、本案係調查單位破獲李文鑫逃漏稅案，原告當年度之簽證會計師亦涉案。原告嘗試從各種管道提供帳冊憑證供核，皆因不可抗力之因素而無法提供，非故意不提供。三、原告接獲法務部調查局臺北縣調查站八十九年三月十六日便函，陳述：「該單位偵辦李文鑫逃（漏）稅集團乙案，依法查扣原告所有之違章證物，業已全數移送臺北市國稅局」，足資證明被告涉嫌除未善盡保管移送之帳證資料責任外，更圖以較高之同業利潤標準課徵稅款，掩飾其責任。至被告答辯「原告之代表人雖依限至局說明，惟仍表示無法提示帳證」及「原告委託簽證會計師申報，其衍生之糾紛，乃屬私人權利爭執，導致帳證遺失」等語，均屬推諉責任之詞，不足採信。四、類似情形之八十五年度營利事業所得稅已於八十九年六月三日財北國稅法字第八九○二○五五二號再訴願決定重核案件復查決定書依當年度原告所載之帳冊憑證核減所得額完竣，請准比照該案辦理，按原告八十一年度至八十七年度經被告核定之營利事業所得稅之加權平均純益率百分之四．七四，重行核定；或請考量營利事業所得稅查核準則（以下稱查核準則）第十一條規定之精神，採系爭年度申報之純益率與前三個年度經稽徵機關核定之純益率之平均數比較，採較高者核定，即依申報之純益率為核定標準。綜上，請撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：一、被告八十七年六月二十二日以第○○○○八七○三九四號函請原告於八十七年六月二十九日攜帶帳簿、文據等資料到被告處備查，有郵局送達回執附卷可稽。原告之代表人雖依限至局說明，惟仍表示無法提示帳證，被告按同業利潤標準核定所得額，並無不合。二、原告八十四年度營利事業所得稅原按書面審核核定，被告嗣依據營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第三條第一款規定，將本案列入抽查案件重新核定，原告所稱原經核定未發現新課稅資料卻再重新核定，無法令依據乙節，顯係誤解。三、原告委託簽證會計師申報，其衍生之糾紛，乃屬私人權利爭執，導致帳證遺失，非屬遭受不可抗力災害，主張按以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定，與營利事業所得稅查核準則（以下稱查核準則）第十一條第二項規定不合。至訴稱其推測置於其委任會計師處之所有帳冊已遭法務部調查局因他案牽連查扣，應由被告行文調閱云云，以依被告覆核報告書意見欄第一頁說明調查局移送資料並無原告之帳證，原告復查時主張其帳證遺失，訴願時復稱係遭查扣，惟原告無法舉證其帳證遭查扣之相關證明（如請其會計師提示經法務部調查局查扣帳冊明細表經簽收之資料），徒以推測其帳證係遭查扣應由被告調閱期免提示義務，核不足採。綜上論述，原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理 由
按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所規定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，本院著有六十一年判字第一九八號判例可資參照。次按「營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，稽徵機關得依該事業以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。」、「營利事業之帳簿憑證，在辦理結算申報後未經稽徵機關調查核定前，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，除其申報純益率已達該事業前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數者，從其申報所得額核定外，申報純益率未達前三個年度核定純益率之平均數者，應按前項規定辦理。」、「營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失或有關機關因公調閱，或送交稅務代理人查核簽證外，應留置於營業場所。其因攜離營業場所，以致滅失者，該期間所得額，徵機關應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第八十一條規定，就查得資料或同業利潤標準予以核定。」為查核準則第十一條第二項前段、第三項及第四項前段所明定。又會計師查核簽證申報案件，經稽徵機關書面審核核定之營利事業所得稅申報案件均應列入抽查，復為營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第三條第一款所明定。本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入為八三、四七四、九○○元，營業淨利六四四、五四四元，全年所得額為一三三、六七五元，經被告書面審查核定有案。嗣經抽查，以原告無法提示帳證供核，乃依行為時所得稅法第八十三條第一項規定，按同業利潤標準（行業代號五二九○－九九，其他買賣業，淨利
率百分之十）核計其營業淨利為八、三四七、四九○元，加計非營業收入一一三、八五九元，核定全年所得額為八、四六一、三四九元。原告申請復查，未准變更，原告不服，循序提起行政訴訟，主張：原告當年度之簽證會計師因涉及李文鑫逃漏稅案而遭調查。原告已嘗試從各種管道提供帳冊憑證供核，皆因不可抗力之因素而無法提供，竟遭被告以未提示帳冊憑證為由，處以重罰，實有不當。又依法務部調查局臺北縣調查站八十九年三月十六日便函，足證被告未善盡保管移送之帳證資料，且圖以較高之同業利潤標準課徵稅款，掩飾其責任。而類似情形之原告八十五年度營利事業所得稅已於八十九年六月三日財北國稅法字第八九○二○五五二號再訴願決定重核案件復查決定書依當年度原告所載之帳冊憑證核減所得額完竣，請准比照該案辦理等語。經查，本件原告申報八十四年度營利事業所得稅，原按書面審核核定，被告嗣依據營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第三條第一款規定，將本案列入抽查案件重新核定，原告所稱原經核定未發現新課稅資料卻再重新核定，無法令依據乙節，顯係誤解。被告於八十七年六月二十二日以第○○○○八七○三九四號函請原告於八十七年六月二十九日攜帶帳簿、文據等資料到被告處備查，有郵局送達回執附卷可稽。原告之代表人雖依限至局說明，惟仍表示無法提示帳證，被告按同業利潤標準核定所得額，並無不合。雖原告訴稱其置於委任會計師處之所有帳冊已遭法務部調查局因他案牽連查扣，並送至被告處，被告將之遺失，未盡保管義務云云，惟查會計師為專門職業人員，其執照之核發與職業上義務之遵守，會計師法均有明文規定，如其行為違反會計師法規定時，自應構成懲戒之事由。惟其與委任之客戶間，係屬民法委任之關係。以現行法律規定而言，會計師並無保管客戶帳冊之義務，則會計師因涉刑責遭偵訊或搜扣，自不得作為客戶脫免誠實申報稅款之責任；且此種情形與遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失帳冊資料者有別，自無從適用查核準則第十一條第二項、第三項之規定。雖原告提出法務部調查局臺北縣調查站八十九年三月十六日便函為證，惟查台北縣調查站上開函僅謂「依法查扣原告所有之違章證物」，未敘明證物詳細內容是否包括本件查核所需之帳冊，且依被告覆核報告書意見欄第一頁說明調查局移送資料並無原告之帳證，是原告尚未盡舉證責任證明其帳證遭查扣。況原告於本件所得稅經被告書面審核後，如其所稱仍將帳證置於委任之會計師處，而未依法留置於其營業場所，其因攜離營業場所，以致滅失者，該期間所得額，稽徵機關應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第八十一條規定，就查得資料或同業利潤標準予以核定，為前引查核準則第十一條第四項前段所明定。至原告另年度所得稅復查決定，無拘束本案之效力。綜上，原告主張，核無足採。揆諸首揭說明，被告因原告未提供帳冊等資料供核，遂依同業利潤標準核定其八十四年度營利事業所得稅，核無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告猶執前詞，聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 八 月 三十一 日 最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 蔡 進 田
法 官 黃 合 文
法 官 姜 仁 脩 法 官 黃 璽 君 法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十 年 八 月 三十一 日
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