最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第一五六七號
原 告 台灣愛普生科技股份有限公司
代 表 人 甲○○○
訴訟代理人 陳長文律師
陳民強律師
林恆鋒律師
被 告 財政部臺北關稅局
代 表 人 葉曼福
右當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服行政院中華民國八十八年十一月
二日台八八訴字第四○三五七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
緣原告自民國（下同）八十五年起陸續進口INK CARTRIDGE（墨水匣），分別經被告核列行為時海關進口稅則（以下簡稱稅則）第三二一五‧一一‧○○號及第三二一五‧一九‧○○號，按稅率百分之七課徵關稅在案。嗣因財政部關稅總局將另案相同之進口貨物評定歸列稅則第八四七三‧三○‧一○號，稅率百分之四‧二，被告乃對原告八十六年十一月十九日以後進口相同貨物核列稅則第八四七三‧三○‧一○號項下，按稅率百分之四‧二課徵關稅。原告就其八十五年九月二十五日及同年十月二十二日進口之貨物二批報單號碼：CH／八五／二七七／○一九○八號及CH／八五／二七七／○二一一七號，以稅則適用錯誤為由，向被告申請更正適用行為時稅則第八四七三‧三○‧一○號、稅率百分之四‧二，並退還溢繳之稅款計新臺幣三九九、三八四元。案經被告以八十七年三月十二日北普棧字第八七一○一三三三號函復，略以系爭二批來貨稅則號別之歸列，原告未依關稅法第二十三條規定程序聲明異議，且已完稅提領，非屬關稅法第四十四條暨同法施行細則第六十條規定之溢徵稅款，至關稅總局八十六年十月二十二日關評台第八六○二二八號評定書係針對異議個案而為之評定，對已完稅放行之相同進口貨品，並無通案追溯援引之效力，所請退還溢繳稅款乙節，歉難照准等語，原告不服，提起訴願、再訴願均遭駁回，遂向本院提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰系爭進口貨物之溢繳稅款係因被告適用稅則錯誤所致。系爭進口貨物，為列表機用墨水匣，並非一般單純裝有墨水之墨水匣，此證諸被告於八十六年十月二十二日關評台第八六○二二八號評定書中，即明白表示經檢樣送經工業技術研究院電子工業研究所鑑定，系爭進口貨物內部零件分別含有㈠墨水袋㈡雙葉墨水袋夾㈢墨水匣頭控制感應器㈣外殼組合套件，且墨水匣頭控制感應器內部含有IC元件，即可得知，被告誤將如此複雜且不能脫離列表機而單獨使用之列表機重要零件，視為一般單純裝有墨水之墨水匣，而使原本應適用稅則第八四七三‧三○號之四‧二％稅率，卻適用顯然錯誤之稅則第三二一五號之七％稅率，此乃本案原告何以產生溢繳之原因。本件係適用稅則錯誤，要與稅則號別分類見解變更無涉。訴願決定機關駁回原告所提訴願之主要理由，在於訴願決定機關認定本件系爭進口貨物由原適用稅則第
三一二五號七％稅率之一般單純裝有墨水之墨水匣，更正列為稅則第八四七三‧三○號四‧二％稅率之列表機零件，僅係被告就系爭進口貨物適用稅則號別分類之見解變更，而非適用稅則號別錯誤，而原告未依關稅法第二十三條規定程序聲明異議，請求復查，故被告否准其退還溢繳進口稅款之申請，即無違誤。惟查本件溢繳稅款係因被告誤解系爭進口貨物所具有之列表機重要零件之複雜特性，而僅因系爭進口貨物含有墨水匣即望文生義予以錯誤適用一般墨水匣之稅則所致，被告既係適用稅則錯誤，即不宜嗣後概以稅則號別分類見解變更以為托辭，否則被告一旦對任何特定進口貨物之性質欠缺瞭解，即任意核定一性質迥不相同然稅率較高之稅則號別，嗣後更正時再以稅則號別見解變更為由，拒絕發還納稅義務人溢繳之稅款，如此人民本應受憲法保障之財產權，恐將難以確保。稅則號別分類見解之變更，應以被告核定之稅則號別並無錯誤為前提。被告及決定機關主張關稅法第四十四條稅則號別顯然錯誤所致之情形，並不包括稅則號別分類見解之變更，固非無據。然查本案系爭進口貨品之稅號核列之前後更易，並非稅則號別分類見解之變更，蓋所謂稅則號別分類見解之變更，係指海關對於某一進口貨物已明暸其物理特性，但因該進口貨物同時符合二個或二個以上之不同稅則分類之敘述，故先後按不同之稅則號別核定，方屬稅則號別分類見解之變更，其間並無錯誤可言。例如進口之乳製品可能因其是否業經濃縮或含脂重量百分比之不同，而於選擇適用不同稅則號別○四○一‧二○之四○％稅率或○四○一‧三○之三○％稅率時，前後見解變更之情形屬之。換言之，海關於判斷該項進口貨物應適用之稅則號別時，係因稅則號別間性質相似，故於核定時前後見解不同，始屬於分類見解變更之情形。此種見解變更情形，絕非因誤認進口貨物之物理特性而嗣後更正適用正確稅則號別之情形，可資比擬。故本案情形之被告初因未能瞭解系爭貨物之物理特性，致錯誤適用稅則，嗣後經專門機構提出鑑定報告，始因瞭解其物理特性而更正適用正確之列表機稅則號別，此為錯誤之更正，而非分類見解之變更。被告、訴願及再訴願決定機關之主張，顯與事實不符。被告、訴願及再訴願決定機關主張原告八十五年五月二十一日進口系爭貨物，徵納雙方即對稅則號別分類見解有所分歧，係行政機關片面文過之詞。本案係因被告自始因未能瞭解系爭貨物之物理特性，致錯誤適用稅則號別，嗣後經專門機構提出鑑定報告，始因瞭解其物理特性而更正適用正確之列表機稅則號別，此為錯誤之更正，而非分類見解之變更，已如前述。被告、訴願及再訴願決定機關竟以原告八十五年五月二十一日進口系爭貨物應適用之稅則號別，曾經申請關稅總局釋示核列稅率百分之七之稅則，即認定徵納雙方自始對稅則號別分類見解有所分歧，事實上，原告自始即深悉自己生產之系爭貨物之物理特性，斷無適用一般墨水匣稅則號別之理。原告雖深知被告因不明暸系爭貨物物理特性而發生錯誤，然基於對行政機關之尊重仍提出釋示之申請，絕非雙方對稅則號別分類見解有所分歧可資比擬，詎料關稅總局竟做出上開錯誤釋示，而原告嗣後百般無奈依錯誤稅則號別陸續進口貨物，原告憲法保障之財產權已受侵害，被告如竟主張原告既已接受原核定稅則號別，則該核定稅則號別必無錯誤，故嗣後錯誤更正僅為見解變更而已，此又顯屬被告文過之詞。適用稅則顯然錯誤而致溢繳關稅，構成關稅法第四十四條及關稅法施行細則第六十條之情事，原告依法自得申請發還。關稅法第四十四條第一項明定：「‧‧‧溢徵‧‧‧稅款者，‧‧‧由納稅義務人申請發還」而關稅法施行細則第六十條規定：「本法第四十四條所稱短徵或溢徵之稅款，係指海關或納稅義務人於稅
款完納後，因發現稅則號別、稅率適用‧‧‧等顯然錯誤致短徵或溢徵者而言。」按本案系爭進口貨物之溢徵稅款係因被告適用稅則顯然錯誤所致，已如前述，顯已符合上開關稅法之規定，故原告自得申請被告發還所溢徵之稅款，被告對於原告之申請更正並發還溢徵稅款予以駁回，於法不合。依關稅法第四十四條申請發還溢徵稅款，不以先行聲明異議為必要。被告表示納稅義務人如不服海關對其系爭進口貨物核定之稅則號別，應依關稅法第二十三條規定程序，以書面向海關聲明異議，請求復查。惟本案係因被告錯誤適用稅則稅率致溢徵稅款，其與上開納稅義務人不服核定稅則號別之情形迥不相同，被告係於原先不瞭解系爭進口貨物之特性致錯誤適用稅則，嗣後則於經專門研究提出鑑定報告說明系爭進口貨物之特性後，始更正適用符合其特性之稅則稅率，故原告乃依關稅法第四十四條規定申請發還因此溢徵之稅款，並非不服某核定之稅則，而必須依關稅法第二十三條之規定，先行聲明異議之情形。被告要求原告必須完成聲明異議的程序，於法不合。綜上，原處分、訴願及再訴願決定，認事用法均有違誤，請均予撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰㈠按「短徵、溢徵或短退、溢退稅款者，海關應於發覺後通知納稅義務人補繳或具領，或由納稅義務人自動補繳或申請發還。前項補繳或發還期限，以一年為限，短徵、溢徵者，自稅款完納之翌日起算；短退、溢退，自海關填發退稅通知書之翌日起算。」為關稅法第四十四條第一項及第二項所規定，又同法施行細則第六十條第一項前段及第二項規定：「本法第四十四條所稱短徵或溢徵之稅款，係指海關或納稅義務人於稅款完納後，因發現稅則號別、稅率適用、稅款計算或稅單填寫等顯然錯誤，致短徵或溢徵者而言」、「前項所稱稅則號別顯然錯誤，不包括稅則號別分類見解之變更。」。經查本案系爭貨物核列稅則與原告嗣後進口者核列不一，係因稅則分類見解變更所致，並非關稅法第四十四條規範情事，且本案分別於八十五年九月及十月完納稅款，縱然認係稅則號別之顯然錯誤，原告於八十七年二月十六日始申請退還稅款，已逾一年之期限，依上開法條規定仍不能退稅，故本局不准退還稅款，應無不合。㈡查原告於八十五年五月二十一日進口與本案相同之貨品時，徵納雙方即對稅則號別分類見解有所分歧，案經財政部關稅總局稅則處對本局八十五年十一月五日（八五）北關字○二一號進口稅則分類疑問及解答釋示核列稅則第三二一五．一一．○○號，稅率百分之七，並經財政部關稅總局八十六年一月二十一日關評台第八六○○○六號評定書評定核列稅則第三二一五．一一．○○號（黑色油墨）及第三二一五．一九．○○號（彩色油墨）稅率同為百分之七，本局據此對原告陸續進口系爭貨品核列此稅號，且原告亦據此稅號申報進口，並無異議。另查財政部關稅總局八十六年十月二十二日關評台第八六○二二八號評定書對惠普科技股份有限公司進口與本案相同貨品，參照世界海關組織意見後評定核列稅則第八四七三．三○．一○號，稅率百分之四．二，本局即於是日起對是類進口貨品改按此稅號核課。是以本案貨品之稅號核列前後不同，顯然係因稅則號別分類見解變更所致，依據首揭關稅法施行細則第六十條第二項規定，稅則號別顯然錯誤，不包括稅則號別分類見解之變更，則本局以其非屬關稅法第四十四條及同法施行細則第六十條第一項規定之「溢徵稅款」情事，否准原告退還溢繳稅款之申請，應無不合。㈢又系爭貨物原告未依關稅法第二十三條規定程序聲明異議，且申請退稅時間已逾關稅法第五條之一第一項規定之期限，稅款之課徵已確定，不能再為爭執。而其援引之關稅總局八十六年十月二十二日關評台
第八六○二二八號評定書係對異議個案而為之評定，對已完稅放行之相同進口貨品，如未依關稅法第二十三條法定程序聲明異議者，並無通案追溯援引之效力，否則將無法維持課徵關係之安定，致海關凡有更改稅則號別時，勢必引發已課徵確定案件必須辦理退稅之情況發生，則海關課徵案件將永無法確定。㈣綜上所述，原告訴狀理由殊欠充分，請依法予以駁回等語。
理 由
按納稅義務人得依關稅法第四十四條第一項規定，申請發還溢繳稅款，依同法施行細則第六十條第一項前段規定，係指海關或納稅義務人於稅款完納後，因發現稅則號別、稅率適用、稅款計算或稅單填寫等顯然錯誤，致溢徵者而言，至於稅則號別分類見解之變更，則不包括在稅則號別顯然錯誤之範圍，同法施行細則第六十條第二項亦有明文。本件原告自民國（下同）八十五年起陸續進口INK CARTRIDGE（墨水匣），分別經被告核列行為時海關進口稅則（以下簡稱稅則）第三二一五‧一一‧○○號及第三二一五‧一九‧○○號，按稅率百分之七課徵關稅在案。嗣因財政部關稅總局將另案相同之進口貨物評定歸列稅則第八四七三‧三○‧一○號，稅率百分之四‧二，被告乃對原告八十六年十一月十九日以後進口相同貨物核列稅則第八四七三‧三○‧一○號項下，按稅率百分之四‧二課徵關稅。原告就其八十五年九月二十五日及同年十月二十二日進口之貨物二批報單號碼：CH／八五／二七七／○一九○八號及CH／八五／二七七／○二一一七號，以稅則適用錯誤為由，向被告申請更正適用行為時稅則第八四七三‧三○‧一○號、稅率百分之四‧二，並退還溢繳之稅款計新臺幣三九九、三八四元。案經被告以八十七年三月十二日北普棧字第八七一○一三三三號函復，略以系爭二批來貨稅則號別之歸列，原告未依關稅法第二十三條規定程序聲明異議，且已完稅提領，非屬關稅法第四十四條暨同法施行細則第六十條規定之溢徵稅款，至關稅總局八十六年十月二十二日關評台第八六○二二八號評定書係針對異議個案而為之評定，對已完稅放行之相同進口貨品，並無通案追溯援引之效力，所請退還溢繳稅款乙節，歉難照准等情，為兩造所不爭之事實，且有進口報單、財政部關稅總局八十六年一月二十一日關評台第八六○○○六號及八十六年十月二十二日關評台第八六○二二八號評定書等影本附原處分卷可稽。原告雖訴稱：本案係因被告適用稅則顯然錯誤致原告溢繳系爭進口貨物之進口關稅，已構成關稅法第四十四條及關稅法施行細則第六十條之情事，原告自得依法申請發還云云。惟查，原告進口相同貨物時，財政部關稅總局八十六年一月二十一日以關評台第八六○○○六號評定書將黑色油墨及彩色油墨分別評定核列稅則第三二一五．一一．○○號及三二一五‧一九．○○號，稅率均為百分之七，被告並據此對原告陸續進口之系爭貨物核列該稅則號別，原告亦據上開稅號申請進口，並無異議。嗣財政部關稅總局八十六年十月二十二日關評台第八六○二二八號評定書對惠普科技股份有限公司進口與本案相同貨品改評定歸列稅則第八四七三‧三○‧一○號，稅率百分之四‧二，惟觀其評定書理由「‧‧‧惟查依來貨之構造複雜，已非為一般單純裝有墨水之墨水匣，本總局為審慎計，經函請駐比利時代表處向世界海關組織（Ｗ‧Ｃ‧○）洽詢結果。以規列稅則第八四七三‧三○相關項下為『宜』，準此，來貨自『宜』按列表機之零件核列異議人原申報稅則第八四七三‧三○‧一○號‧‧‧」，顯見系爭墨水匣應列之稅則本有爭議，被告前後有所變更，應係稅則之分類見解不同所致，非顯然錯誤所致。且財政部關稅總局上開八十六年
十月二十二日關評台第八六○二二八號評定書對惠普科技股份有限公司進口與本案相同貨品評定核列稅則第八四七三‧三○．一○號稅率百分之四‧二之前，原告對於被告以稅則第三二一五‧一一‧○○號及第三二一五‧一九‧○○號，按稅率百分之七課徵系爭貨物關稅，均未聲明異議而確定，顯係原告對於系爭貨物應適用之稅則亦未有確定之見解，故嗣後系爭貨物改按稅則八四七三‧三○．一○號核列，應可確信係因稅則之分類見解變更所致，依關稅法施行細則第六十條第二項規定，稅則號別顯然錯誤，並不包括稅則號別分類見解之變更，是被告以非屬關稅法第四十四條及同法施行細則第六十條第一項規定之溢徵稅款，否准其退稅之申請，並無違誤。況本案分別於八十五年九月及十月完納稅款，縱然認係稅則號別之顯然錯誤，原告於八十七年二月十六日始申請退還稅款，已逾一年之期限，依關稅法第四十四條第二項規定仍不能退稅。原處分認事用法，並無不合，訴願決定及再訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告起訴意旨並無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 八 月 三十一 日 最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 曾 隆 興
法 官 劉 鑫 楨 法 官 徐 樹 海 法 官 鄭 淑 貞 法 官 林 家 惠右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 九十 年 八 月 三十一 日
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