最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第一五六六號
原 告 己○○
戊○○
甲○○
丁○○
乙○○
丙○○
共同訴訟代理人
陳昌羲 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和
右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年九月十四日台八八訴字
第三四五六一號再訴願決定，提起行政訴訟。關於被繼承人死亡前未償債務、罰鍰及
申請以臺北市○○區○○段二小段三四四地號土地抵繳遺產稅部分，本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
緣被繼承人藍自傑於八十三年十一月一日死亡，由原告等共同繼承，遺產稅申報期限申准延至八十四年八月一日，嗣由原告己○○代表全體繼承人於八十四年七月二十八日向被告申報遺產稅，經核定遺產總額為新台幣（下同）二九、五七一、二三九元，遺產淨額二三、九二一、二三九元，應納稅額六、三四四、六二一元，並以渠等漏報被繼承人所有第一銅鐵工業股份有限公司投資額二、七三九元、臺灣銀行和平分行存款利息三一、四九二元、彰化商業銀行大安分行存款五七、三八四元及中華商業銀行營業部存款八、五○○、○○○元，合計八、五九一、六一五元，乃依行為時遺產及贈與稅法第四十五條規定，按所漏稅額處以一倍罰鍰計二、九二一、一四九元。原告等不服，就被繼承人死亡前未償債務、喪葬費、被繼承人配偶之生母扣除額及罰鍰部分，申經復查結果，未准變更。原告復就上開項目及夫妻剩餘財產分配請求權、遺產中坐落臺北市○○區○○段一小段一六○地號土地之公共設施道路用地扣除額、免稅額、配偶及直系血親卑親屬之扣除額、稅率及申請以臺北市○○區○○段一小段一六○地號及同區○○段○○段三四四地號土地抵繳遺產稅部分提起訴願，經遭駁回。原告復就被繼承人死亡前未償債務、罰鍰、夫妻剩餘財產分配請求權、遺產中坐落臺北市○○區○○段一小段一六○地號土地之公共設施道路用地扣除額、免稅額、配偶及直系血親卑親屬之扣除額、稅率及申請以臺北市○○區○○段一小段一六○地號及同區○○段○○段三四四地號土地抵繳遺產稅部分，提起再訴願，亦遭決定駁回。原告猶未甘服，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨（關於被繼承人死亡前未償債務、罰鍰及申請以納稅義務人公共設施道路用地抵繳遺產稅部分）略謂：一、關於未償債務部分：查被繼承人積欠張瑞凱之美金一五六、二五○元（當時折合新臺幣四、一八七、五○○元）以及被繼承人將丁○○出售臺北市○○○路○段二號七樓之三房屋之部分款項二六○萬元存入自己帳戶，
上開二筆應屬未償債務，原告於訴願時雖已提出售屋契約書、丁○○所立之證明書、美國公證人公證之借款證明，惟訴願決定仍認系爭債務發生於美國，實則被繼承人均在臺灣，而丁○○出售之房地係於臺北市由永慶房屋仲介公司予以銷售，亦有合約書為證，該合約書上亦載明丁○○於八十年十一月簽立之買賣契約書確係由其父即被繼承人藍自傑為代理人，上開二六○萬元係於售屋時由被繼承人向丁○○借款以便從事事業之投資，是上開借款係在中華民國境內發生，應堪認定。二、科處罰鍰部分：１．原核定及復查決定均認原告漏報遺產總額八、五九一、六一五元而據以裁處罰鍰二、九二一、一四九元，實則八、五九一、六一五元除中華商銀現金八五○萬元外，餘如臺銀和平分行利息三一、四九二元、彰銀大安分行五七、三八四元及投資第一銅鐵股份有限公司等三項確因被繼承人死亡後無資料顯示有上列三筆存款，致原告無從知悉，否則以上開金額僅九萬餘元，原告豈會冒處罰鍰之風險而短報，是原告實無逃漏之故意。至於中華商銀之八五○萬元，係因須償還丁○○售屋款二六○萬元、向張瑞凱借貸之美金一五六、二五○元以及喪葬費用一、三九六、七六二元，以上之債務及費用，原告亦提出售屋契約書、丁○○所立之證明書、美國公證人公證之借款證明、美國惠提爾城玫瑰墓園出具之收據、合約為憑，而資金往來亦經原告於八十五年十二月間提出復查補充說明書於被告機關，縱被告認喪葬費用以四十萬元為限，然當時原告確不知該規定，而認以應返還之借款、債務以及喪葬費用合計即達近八二○萬元，加上原告認己○○其生母（即被繼承人之岳母）可減除二十五萬元之扣除額，故認八五○萬元已扣除幾近，而未予申報，此實屬計算錯誤所致。２．此外，繼承人當時確不知被繼承人之遺產狀況，曾向被告申請代向財政部國稅中心查詢被繼承人財產，嗣依據上開查詢清單進行申報，而遺產及贈與稅法第四十五條所稱「．．．已依本法規申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」顯係針對納稅義務人明知被繼承人之遺產而故意漏報、短報所為處罰規定，是被告於無積極證據證明納稅義務人明知其遺產而故為漏報、短報之情形，應無援引上開規定予以科處罰鍰之理。三、納稅義務人所有公共設施道路用地應准予抵繳：按遺產及贈與稅法第六十條第二項固規定「．．．納稅義務人確有困難不能一次繳納現金．．．，准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」準此，實物抵繳似限於符合「不能一次繳納現金」之要件，惟此應係針對納稅義務人之一般財產而言，蓋原告己○○名下臺北市○○區○○段二小段三四四地號係屬公共設施道路用地且亦供道路使用，迄今政府仍未辦理徵收，依司法院釋字第四四○號解釋意旨，政府有徵收補償之義務，本件係政府積欠人民上開土地補償款，應無不許納稅義務人聲請以上開土地計價抵繳之理。四、綜上，原核定及復查決定顯有違誤，而一再訴願決定遞予維持，亦有未合，請判決撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分等語。被告答辯意旨略謂：壹、關於未償債務部分：一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．八、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」及「．．．前項第七款至第十款規定之扣除，以在中華民國國境內發生者為限；．．．」分別為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款及第二項中段所明定。二、本件被繼承人藍自傑於八十三年十一月一日死亡，原告等於八十四年七月二十八日辦理遺產稅申報，原申報未償債務四、二○○、○○○元，原核定以上開債務係於美國所發生，乃未准認列，另查獲原告等漏報遺產額八、五九一、六一五元，乃併計核
定遺產總額為二九、五七一、二三九元，淨額二三、九二一、二三九元。原告等雖提供丁○○房屋買賣契約書及被繼承人向張瑞凱借款支票、借據，並出具證明，然原告等未能提供借款之資金流程，證明債務確實存在，且其所提示均係私文書，系爭債務又係發生於美國，依首揭法條規定，原核定未准認列，尚非無據；又原告丁○○君出售房屋款依原告等所提資料並無法證明為被繼承人所取，自無法證明為被繼承人死亡前之未償債務，所訴核不足採。貳、關於喪葬費部分：一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．九、被繼承人之喪葬費用，以四十萬元計算。」及「．．．前項第七款至第十款規定之扣除以在中華民國國境內發生者為限；．．．」分別為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款及第二項中段所明定。又「被繼承人喪葬費用之扣除，應依遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款規定辦理，不得按實際支出全數自被繼承人遺產總額中扣除。」亦經財政部七十二年四月二十二日台財稅第三二七四一號函釋有案。二、本件原核定依行為時遺產及贈與稅法關於扣除額之規定，自被繼承人遺產總額扣除被繼承人喪葬費用四十萬元。查本件繼承之時間為八十三年十一月一日，依照實體從舊之原則，應依行為時遺產及贈與稅法規定，而非依修正後之新法，原告等主張應適用修正後之遺產及贈與稅法，核不足採；次查行為時遺產及贈與稅法規定扣除喪葬費用為四十萬元，本局原核定據以扣除，並無違誤，原告等主張實際支出予以扣除，於法無據，且該費用係發生於美國，依首揭法條規定，亦無認定之餘地，所訴核不足採。參、關於申請以臺北市○○區○○段二小段三四四地號土地抵繳遺產稅部分：一、按「遺產稅及贈與稅納稅義務人，應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起二個月內，繳清應納稅款；必要時得於限期內申請稽徵機關核准延期二個月。遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請核准，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為行為時遺產及贈與稅法第三十條第一項及第二項所規定。二、查原告前主張以臺北市○○區○○段二小段三四四地號土地計價抵繳遺產稅，經被告於八十五年十一月二十日以財北國稅徵字第八五一九四六五二號函復原告等略以，因繼承遺產中計有銀行存款一一、九五一、三○○元，已逾應納稅額本稅六、三四四、六二一元及應納之罰鍰二、九二一、一四九元，不符合遺產及贈與稅法第三十條第二項不能一次繳納現金之規定為由，否准原告等抵繳之申請，經核並無不符。肆、罰鍰部分：一、按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第四十五條所明定。二、查原告等於八十四年七月二十八日辦理被繼承人遺產稅申報時，漏報被繼承人中華商業銀行營業部存款八、五○○、○○○元、彰化商業銀行大安分行存款五七、三八四元、臺灣銀行和平分行存款三一、四九二元及第一銅鐵股份有限公司之投資額二、七三九元，有卷附之銀行及投資公司回函可稽，是徵諸首揭條文規定，被告按漏稅額二、九二一、一四九元處一倍罰鍰二、九二一、一四九元，並無不合。伍、綜上，原告之訴為無理由，請判決駁回等語。 理 由
按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．八、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」、「．．．前項第七款至第十款規定之扣除，以
在中華民國國境內發生者為限；．．．」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」、「遺產稅及贈與稅納稅義務人，應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起二個月內，繳清應納稅款；必要時得於限期內申請稽徵機關核准延期二個月。遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請核准，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款、第二項中段、第四十五條、第三十條第一項及第二項分別定有明文。本件被繼承人藍自傑於八十三年十一月一日死亡，由原告等共同繼承，遺產稅申報期限申准延至八十四年八月一日，嗣由原告己○○代表全體繼承人於八十四年七月二十八日向被告申報遺產稅，經核定遺產總額為新臺幣（下同）二九、五七一、二三九元，遺產淨額二三、九二一、二三九元，應納稅額六、三四四、六二一元，並以渠等漏報被繼承人所有第一銅鐵工業股份有限公司投資額二、七三九元、臺灣銀行和平分行存款利息三一、四九二元、彰化商業銀行大安分行存款五七、三八四元及中華商業銀行營業部存款八、五○○、○○○元，合計八、五九一、六一五元，乃依行為時遺產及贈與稅法第四十五條規定，按所漏稅額處以一倍罰鍰計二、九二一、一四九元。原告不服，循序提起行政訴訟主張被繼承人積欠張瑞凱之美金一五六、二五○元以及被繼承人代丁○○出售房屋之部分款項二六○萬元存入自己帳戶等二筆應屬未償債務，有售屋契約書、丁○○所立之證明書、美國公證人公證之借款證明可據，應自遺產總額中扣除。又被告認原告漏報遺產總額八、五九一、六一五元而據以裁處罰鍰二、九二一、一四九元，實則八、五九一、六一五元除中華商銀現金八五○萬元外，餘如臺銀和平分行利息三一、四九二元、彰銀大安分行五七、三八四元及投資第一銅鐵股份有限公司二、七三九元等三項確因被繼承人死亡後無資料顯示有上列三筆存款，致原告無從知悉，實無逃漏之故意。至於中華商銀之八五○萬元，係因須償還丁○○售屋款二六○萬元、向張瑞凱借貸之美金一五六、二五○元、喪葬費用一、三九六、七六二元，及原告誤認己○○之生母（即被繼承人之岳母）可減除二十五萬元之扣除額，故認八五○萬元已扣除幾近，而未予申報，此實屬計算錯誤所致，並非故意漏報或短報。又原告己○○名下臺北市○○區○○段二小段三四四地號土地係屬公共設施道路用地亦供道路使用，迄今政府仍未辦理徵收，依司法院釋字第四四○號解釋意旨，政府有徵收補償之義務，是本件係政府積欠人民上開土地補償款，應許納稅義務人聲請以上開土地計價抵繳云云。查原告等雖舉被繼承人向張瑞凱借款之借據、支票以及美國公證人之公證書證明其確有上開借款，然未能提供借款之資金流程，僅憑上揭借據、支票及公證書尚難證明被繼承人負有此債務。且據原告己○○於復查階段所提之補充說明書亦稱被繼承人向張瑞凱所借美金十六萬元係於美國發生，所出具之支票付款人係美國當地之銀行，且原告並未舉證證明上開債務係於中華民國境內發生，縱上開債務確成立，惟其並非發生於中華民國境內，依行為時遺產及贈與稅法第十七條第二項之規定，自不能准予扣除。又關於對丁○○所欠債務部分，原告雖提出丁○○房屋買賣契約書及其所立證明主張應予扣除，惟查上開房屋買賣契約書雖經公證，僅堪證明確有買賣房屋事實存在，尚不能以之為被繼承人曾有取得售屋款之事實，原告復未提出相關資金流向之證明，自難認被繼承人生前
負有此債務。原告前揭主張，自不足採。又原告於八十四年七月二十八日辦理遺產稅申報時，漏報被繼承人中華商業銀行營業部存款八、五○○、○○○元、彰化商業銀行大安分行存款五七、三八四元、臺灣銀行和平分行存款利息三一、四九二元及第一銅鐵工業股份有限公司之投資額二、七三九元，有原告遺產稅申報書、臺灣銀行八十四年八月十六日銀平營字第三六○八號函、彰化商業銀行大安分行八十五年四月二十六日彰大安字第九三七號函、中華商業銀行八十四年八月二十二日（84）中銀總企字第八四○一○三六號函、上開三家銀行之存款餘額證明書以及第一銅鐵工業股份有限公司八十五年五月九日（85）第一股字第四四號函可稽，其應申報而未申報，依司法院釋字第二百七十五號解釋意旨，縱認非出於故意，亦難謂無過失。原告雖以其中中華商銀之八五○萬元，係因須償還丁○○售屋款二六○萬元、向張瑞凱借貸之美金一五六、二五○元、喪葬費用一、三九六、七六二元，及原告誤認己○○之生母（即被繼承人之岳母）可減除二十五萬元之扣除額，故認八五○萬元已扣除幾近，而未予申報。惟查原告對於被繼承人生前向張瑞凱借貸美金一五六、二五○元、積欠丁○○新台幣二六○萬元乙節，並未能證明，業如前述。又依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款規定，喪葬費用僅能自被繼承人遺產總額中扣除四十萬元。原告等主張應適用八十四年一月十三日修正後之遺產及贈與稅法，惟查本件繼承之時間為八十三年十一月一日，係在八十四年一月十三日修正遺產及贈與稅法之前，依中央法規標準法第十三條規定，應自八十四年一月十五日起生效，則除條文中已明定得溯及既往者外，依實體從舊之法律適用原則，遺產及贈與稅法修正公布施行後，尚未核定稅額之案件，仍應適用繼承或贈與行為發生時之法律規定辦理。原告等主張應適用修正後之遺產及贈與稅法，核不足採。又行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第三款規定被繼承人遺有父母者，每人得自遺產總額中扣除二十五萬元，並不包括被繼承人配偶之生母，原告主張自被繼承人遺產總額中扣除虞舜吳（被繼承人配偶己○○之生母）二十五萬元，亦無足採。原告等以上開債務、喪葬費及扣除額得自中華商銀之八五○萬元扣除乙節，或不能舉證、或與法律規定不符，其據以主張無漏報之故意，洵無足採。被告按漏稅額二、九二一、一四九元處一倍罰鍰二、九二一、一四九元，要無不合。末查原告前主張以臺北市○○區○○段二小段三四四地號土地計價抵繳遺產稅，經被告於八十五年十一月二十日以財北國稅徵字第八五一九四六五二號函復原告等略以，因繼承遺產中計有銀行存款一一、九五一、三○○元，已逾應納稅額本稅六、三四四、六二一元及應納之罰鍰二、九二一、一四九元，不符合遺產及贈與稅法第三十條第二項不能一次繳納現金之規定為由，否准原告等抵繳之申請，經核亦無不符，所稱該條項之抵繳限於納稅義務人之一般財產而不包括公共設施用地云云，尚屬無據。綜上，被告核定原告等應納系爭遺產稅六、三四四、六二一元及科處罰鍰二、九二一、一四九元，並否准原告申請以臺北市○○區○○段二小段三四四地號土地計價抵繳遺產稅，揆諸首揭規定，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴論旨，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 八 月 三十一 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 曾 隆 興
法 官 劉 鑫 楨 法 官 徐 樹 海 法 官 鄭 淑 貞 法 官 林 家 惠右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 九十 年 八 月 三十一 日
, 台灣公司情報網