最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第一五三二號
原 告 甲○○
訴訟代理人 乙○○
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 鄭宗典
訴訟代理人 曾明和
林景華
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年五月六日台八十八
訴字第一七六八五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
緣原告將其所有坐落高雄市三民區○○○路五十五號一、二樓房屋出租予華僑商業銀行（以下簡稱僑銀），出租期間自民國七十九年十一月一日至八十四年十月三十一日止，雙方議定押租金新台幣（以下同）壹億壹仟萬元，承租人不另支付租金。被告初查核定原告八十二年度租賃所得四、九五三、三○○元，合併核定原告當年度綜合所得總額為七、三九五、三一三元，補徵稅額為一、七八五、五四七元。原告不服，主張系爭押金已運用殆盡，運用產生之所得均已申報等語，申經復查結果，未獲變更，循序提起訴願、再訴願遞遭駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨及補充理由略謂：壹、原告將其所有坐落高雄市三民區○○○路五十五號一、二樓房屋出租予僑銀，出租期間自七十九年十一月一日至八十四年十月三十一日止，雙方議定押租金一一○、○○○、○○○元，該押租金運用情形如下：一、七十九年十月二十七日轉帳六○、○○○、○○○元，資金運用如左：（一）償還彰化銀行前鎮分行五九、五○○、○○○元，說明如下：⑴、本案五○、○○○、○○○元押租金之運用於購買高雄市○○段七九六地號土地上興建十二層大樓（以下稱博愛大樓），於土地移轉時，已報繳土地增值稅（約一一○萬元）；並於七十九年度出售該棟大樓八個樓層及第十層樓的一半時，已申報財產交易所得一○、六三九、一七○元；又除本大樓之一、二樓即本案押租之樓層外，第五樓層及第十層樓的一半，雖有出租，每年皆申報租賃所得，實已符合所得稅法之規定。⑵、五○、○○○、○○○元是建築博愛大樓之購地貸款，業經被告查證屬實，查所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書規定，只要能確實證明押租金用途並將運用所得申報者不在此限，目的係在避免重覆課稅。而土地交易所得（增值）於出售移轉時已課征土地增值稅，為避免重覆課稅，才免徵土地交易所得稅，則系爭用於購地建屋款之押金如再設算租金所得課稅，必然造成重覆課稅。況土地增值稅性質屬所得稅之一種，上開所得稅法並未限制「免稅所得」不可適用，且運用該押租金興建博愛大樓出售已申報財產交易所得一○、六三九、一七○元，被告擅自擴張法律意旨，有違租稅法定主義原則，對該系爭押租金用於購地款設算租金所得課稅，顯然違法。⑶、九、五○○、○○○元，是七十九年二月五日，以宗育公司名義貸出，當日存入黃陳節在彰銀前鎮分行甲存一三七六帳號，其支出情形如下：①、二月五日，七、○○○、○○○元轉入好友王百祿
台企五一九三四之八股票專戶，因未買股票復於二月八日轉回黃陳節台企二五五二之七帳戶，當天支付股款，有台企銀行帳頁，彰銀一三七六帳戶帳頁，及台企銀行特帳憑條為證。②、分別於二月五日與二月六日支付興建博愛大樓水電工黃守信五○、○○○元及二九、二○○元，計七九、二○○元工程款，有彰銀帳頁為證。③、餘款二、四二○、八○○元，於二月六日以陳金足名義購買股票，有彰銀帳頁為證。該九、五○○、○○○元支出部分，乃該被告謂「另稱借戶購買股票或支付工資等節，訴願人（即本案原告）僅提示銀行帳頁及轉帳憑條影本，但該文件僅能證明款項有提領，並不能證明訴願人所稱買股票或支付工資，自無足採」。惟該等款項經勾稽既已明確，且該等銀行帳戶乃台企銀行在宏華證券公司辦事處之股票專用戶，被告自得本於職權查證，亦可請王百祿、陳金足及水電工黃守信查證。（二）其餘五○○、○○○元於同年十月二十七日支付利息三二三、三三四元，有該前鎮分行開立之證明附案可稽。至於同年十一月一日支付博愛大樓工地主任陳建斌、許清江、工地管理員李新旭、李明哲、李伯伯及會計陳小姐等薪資計壹拾柒萬餘元，本部分縱無書面憑證，但有渠等為證，亦為原告興建博愛大樓房屋之必要人事費用支出，自應依所得稅法施行細則第十七條第一項規定予以減除，本部分被告答辯稱「原告僅提示銀行帳頁及轉帳憑條影本．．．不足採」一節，即非有理由。二、七十九年十月二十九日轉存二○、○○○、○○○元部分，說明如下：（一）轉存案外人李明哲、黃高設、李陳淑琴、林景崧、陳景琴等五人帳戶各三、○○○、○○○元，共計一五、○○○、○○○萬元，運用如下：⑴、於七十九年十一月二十九日由黃高設合庫二八之七帳戶質借二、五○○、○○○元，由林景崧三○之九帳戶質借二、四○○、○○○元，合計四、九○○、○○○元，存入原告合庫甲存四二三八帳戶，有黃、林帳頁及原告帳頁為證，已經合庫查證屬實，於同日支付：①、投資市議員林崎所經營之大眾火鍋城，股金一、○○○、○○○元，結果虧損掉，有林崎所立證明書及其兌領之支票以及銀行帳頁為證。②、另三、九○○、○○○元轉入黃薇如（原告之女）高市五信三民分行九九五之一宏聯證券專用帳號買股票，附銀行帳頁經合庫查證屬實。⑵、於八十年二月十三日從李明哲二九之五帳戶質借二、七○○、○○○元，陳景琴帳號質借二、三○○、○○○元，合計五、○○○、○○○元，轉入原告合庫四二三八帳戶，並於同日支付投資洪秀華與白子良經營之白子良專業設計有限公司，結果因被倒帳而血本無歸，有白子良聲明及合庫帳頁為證。⑶、於八十年四月一日由李陳淑琴三一之七帳戶質借二、七七○、○○○元，連同黃高設帳戶借二、五七○、○○○元，林景崧帳號質借一、三○○、○○○元，合計六、六四○、○○○元，轉入原告合庫四二三八帳號，當天轉入黃薇如五信九九五之一股票專戶，從事股票買賣。該股票買賣輾轉至今，每年皆申報股利所得。⑷、於七十九年十二月五日由黃高設二八之七帳戶質借二、五○○、○○○元，林景崧三○之九帳號質借二、五○○、○○○元，合計五、○○○、○○○元，轉存原告合庫四二三八帳號，當天轉入黃薇如五信九九五之一股票專用帳號，支出股款。⑸、於八十年一月十六日，自陳景琴帳戶質借一、五○○、○○○元，林景崧帳號提一、五○○、○○○元，計三、○○○、○○○元，開具台支乙張；同日由陳鐘棠及李陳阿斷帳號分別提領一、○○○、○○○元及二、○○○、○○○元，計三、○○○、○○○元，亦開具台支乙張，合計六、○○○、○○○元，交給黃啟明，原擬與其投資公共工程，該台支兌領人為高雄市政府工務局代表戶高銀營業部六
六○二之七為證，因未得標，黃啟明乃於八十年一月十九日，開具支票返還該款項，並存入陳鐘棠彰銀前鎮一六四六八帳號，旋於同月二十一日質借二、六○○、○○○元，轉入黃薇如五信九九五之一帳號，支付股款。⑹、於八十年三月二十七日，由李明哲帳戶質借二、六五○、○○○元，與其他資金合計五、三三○、○○○元，轉存原告合庫四二三八帳號，其中二、三三○、○○○元入黃薇如五信三民九九五之一帳戶；另於八十年五月十七日，由李陳淑琴帳戶質借二、五七○、○○○元，與其他資金合計三、九六○、○○○元，存入原告合庫四二三八帳號，轉存黃薇如五信三民九九五之一帳號，購買股票。經查該一五、○○○、○○○元，輾轉買賣股票至今，資金流向勾稽明確，並已將股利所得年年申報所得稅，依法應不再核計租金所得甚明。（二）七十九年十月二十九日，開立台支五、○○○、○○○元存入黃陳節彰銀一三七六帳戶，其給付情形如下：⑴、同日支二、七三○、○○○元轉入黃薇如五信九九五之一帳號宏聯證券股票專用戶，有彰銀帳頁及兌領之支票影本為證。⑵、同年十一月一日，一、八○○、○○○元轉入黃薇如五信九九五之一帳號股票專用戶從事股票買賣，原告迄今仍持有該等股票，每年並依規定申報所得稅。行政訴訟狀就本部分原主張支付林美華退屋款，乃因本案時隔多年，致部分資金流向無從記憶，嗣經彰銀查證方知其明細。三、七十九年十月三十日轉帳一七、四三六、○○○元部分，支付情形如左：（一）以黃裕茂、陳鐘棠、李陳阿斷等三人在彰銀各定存三、○○○、○○○元，合計九、○○○、○○○元。⑴、於同年十一月二十六日分別自黃裕茂帳戶質借一、○○○、○○○元、陳鐘棠帳戶質借二、五○○、○○○元，合計三、五○○、○○○元存入黃陳節彰銀甲存一三七六帳戶，有存摺及帳頁影本為證，用以支付：①、林美華原購買博愛大棲第十層樓，第二期退屋款一、五○○、○○○元，有協議書、林美華兌領支票影本及銀行帳頁為證。②、給付與市議員蔡媽福合夥經營東石港海產餐廳股金二、○○○、○○○元，有蔡媽福開立之證明書、支票影本及銀行帳頁為證，經營結果亦血本無歸。⑵、於七十九年十二月五日，自李陳阿斷帳戶質借一、六○○、○○○元，給付林美華第三期退屋款一、五○○、○○○元，有林美華兌領之支票影本及銀行帳頁為證，及正男興業陳添枝建築五金款八一、○○○元。⑶、於七十九年十二月十三日，自李陳阿斷帳戶質借六○○、○○○元，存入黃陳節彰銀一三七六帳號，與其他資金計一、二三○、○○○元，轉入黃薇如五信九九五之一號股票專用戶，當日支付股款。⑷、於八十年一月二十八日，自李陳阿斷帳戶質借一、○○○、○○○元，黃裕茂帳戶質借一、四○○、○○○元，合計二、四○○、○○○元，存入黃陳節彰銀一三七六帳號，其中二、三二○、○○○元，轉入黃薇如五信九九五之一股票專用戶，當日支付股款，二十九日再轉入一、○八○、○○○元（其中自黃裕茂帳號提一○○、○○○元），並於當日支付股款。⑸、於八十年一月二十一日，自陳鐘棠帳戶質借二、六○○、○○○元，存入黃陳節彰銀一三七六帳號，其中二、五○○、○○○元，轉入黃薇如五信九九五之一股票專用戶，當日支付股款。（二）以原告名義存入僑銀高雄分行定存八、四○○、○○○元部分，支出情形如左：⑴、於八十年四月二十二日質借二、○○○、○○○元，開具台支與黃陳節彰銀前鎮分行一三七六帳號七、七○○、○○○元，合計九、七○○、○○○元，轉入黃紹庭（原告之子）高市五信三民分行二一四一之九帳號（宏聯證券專用戶），當日支付股款。⑵、於八十年四月三十日結清時，六、○○○、○○○元開具台支兩張，各三、
五○○、○○○元及二、五○○、○○○元，乃提現金四○○、○○○元，支出情形如左：①三、五○○、○○○元及現金四○○、○○○元，計三、九○○、○○○元，轉入黃陳節彰銀前鎮分行一三七六帳號，支給：甲、二、九七○、○○○元轉入黃薇如五信三民九九五之一帳號，購買股票。乙、五五○、○○○元轉入吳阿仁五信三民一三三七之三股票專用戶帳號，俾供原告從事股票買賣。丙、三四○、○○○元，償還四月二十九日向鄰居（三多三路一八四號）蕭林玉秀調借現金三四○、○○○元，該三四○、○○○元存入黃陳節彰銀前鎮分行一三七六帳戶，連同自李陳阿斷一六四六九之九帳戶質借二四○、○○○元及自原告彰銀前鎮分行一○七一四之九帳戶提領一四○、○○○元，合計七二○、○○○元，轉入黃薇如五信三民九九五之一宏聯證券股票專用戶，支出股款。②、二、五○○、○○○元部分，於八十年四月三十日存入李陳阿斷彰銀前鎮分行一六四六九之九帳號，有台銀公文為證，其資金用於償還該帳戶於同月二十二日質借四、八二○、○○○元，而該借款連同陳鐘棠同分行一六四六八帳戶借二、六五○、○○○元及黃裕茂一六四七六之六帳戶借二、六○○、○○○元，合計一○、○七○、○○○元，存入黃陳節彰銀前鎮分行一三七六帳戶，其中七、七○○、○○○元轉入黃紹庭五信三民二一四一之九宏聯證券股票專用戶，支付股款。四、七十九年十一月二日，一○、一○○、○○○元部分，轉其中一○、○○○、○○○元，於同年十一月七日連同利息九六九、一六七元，匯還慶豐銀行高雄分行，該款項係七十九年四月十六日林美華購買博愛大樓十樓時，以原告名義向該銀行之前身國泰信託高雄分公司之貸款三○、○○○、○○○元（附股東協調會紀錄及與林美華協調會紀錄），事證彰彰明甚，是被告稱「該三○、○○○、○○○元核撥後即轉入同行黃陳節第Ａ00000000帳戶，當日另提二○六、六一○、○○○元交存定期存款，核與原告主張不符．．．」一節，非有理由。蓋該定期存款於同年四月十八日與股東許永敏等人結帳時，給付股東等股本及盈餘分配，有轉帳傳票及許永敏簽名傳票以及慶豐銀行之貸款付利息證明可稽。又該林美華購屋分期所付款項，已用於建屋經費，故而該一○、○○○、○○○元清償上揭貸款即運用於建屋款，且該十樓出售二分之一時，即已繳納財產交易所得；有七十九年度所得稅申報核定單為證，未出售部分，雖有出租，亦於每年報繳不動產租賃所得稅，有八十六年度申報核定單及八十七年度申報單為證，實已符合所得稅法免再核計租金利息所得之規定。五、七十九年十一月十五日轉帳二、四○○、○○○元存入彰銀前鎮分行黃陳節帳戶，原告並於翌日給付左列款項：（一）給付水泥工洪順德工資八○、○○○元，有其兌領之支票正反面、銀行帳冊等影本洪順德領款證明書為證。（二）給付威泰鋁帷幕公司羅維煥工程款八三一、○○○元，有該公司工程請款單、收據、銀行帳頁、兌領之支票正反面影本為證，從而被告不得以該威泰鋁帷幕公司未將該八三一、○○○元之工程款列帳以及未發現其已開立發票為由，不予採認原告主張之理由及提供之事證。（三）以二張支票（編號0000000之一一）給付高雄三菱電梯公司承攬昇降管道內之隔間工字鐵之工資款三一、五○○元及一五○、○○○元，領款人為該公司劉經理之妻劉郭金花，有其出具之證明書及彰銀交易明細單、兌領支票正反面影本等為證。（四）餘額一、三○七、五○○元存入黃薇如五信九九五之一股票專戶購買股票，有銀行帳頁及支票為證，況且五信宏聯證券公司股票專用戶被告查證易如反掌。六、帳戶餘額六四、○○○元，存放銀行所生利息，每年皆已申報所得稅。綜上所述，
本案系爭押租金用於興建博愛大樓之各項工程款及土地款計六四、七五二、七○○元，博愛大樓部分已出售並確已由原告申報財產交易所得一○、六三九、一七○元，未出售部分而出租他人者，亦經原告申報租賃所得在案；另有七二○萬元，係由原告轉投資大眾火鍋城、白子良設計公司及東石港餐廳等，均屬綜合所得稅中之營利所得部分，僅因經營不善，致營利所得為虧損（依法合併核課綜所稅營利所得為○元），以上合計七一、九五二、七○○元，均屬原告能確實證明押租金用途，並將運用所得申報部分，已符合所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書規定，應免予再設算租賃所得，從而被告原核定顯屬違法不當，應予撤銷。又其餘三五、○○八、○○○元，轉入原告之子女、配偶、好友之帳戶購買股票，因其購買股票所發生之股利，均已申報綜合所得稅，亦符合上開稅法規定，應免再設算租賃所得，俾免重複課稅。貳、本案原告收取之押金係民法第四百七十四條消費借貸所稱之金錢，具有支付工具及交易媒介之貨幣屬性，所得稅法及其施行細則均未詳細規定應如何證明押金之用途，而貨幣本身具有高度流通性，因原告買賣股票及投入房地產資金進出過程均如前述，並提出各項文件以佐證，被告調查時未通知原告前往逐筆核對及提示用途說明，何況被告已查證部分押金在原告之乙存或定存帳戶中存放或流轉，必定產生利息所得課稅，亦不予認定，逕以「並無確實資料供核」等概括性之詞句核課稅捐，致造成重複課稅，依法不合。參、依據營利事業所得稅查核準則第七十二條第八款規定：「出租財產所收取之押金，則按月或按年計算銷售額者，出租人及承租人得分別以租金收入（支出）及利息支出如（收入）列帳。」可見營利事業出租財產所收取之押金，其列帳方式為借：利息支出，貸：租金收入，同時增加利息支出及租金收入相抵後已無課稅所得可言，並未規定要舉證押金用途及已運用所產生之所得申報者，才可免設算租賃收入，同屬出租財產收取押金，對於個人或營利事業採差別課稅方式，已違反課稅公平原則。如再按被告增加限制押金運用於償還建屋購地貸款所產生之免稅所得及運用於償債、購買股票及返還股東股本及紅利並未產生利得課稅，押金就要設算租賃所得課稅，更違反所得稅法：「有所得才課稅，無所得則免申報免課稅」之課稅原則。肆、原處分適用牴觸法律及憲法之行政命令補徵稅款，應為無效：（一）、所得稅法施行細則第一百零八條及財政部八十年一月九日台財稅第八○○六六○二九七號函釋與所得稅法第十四條第一項第五類第三款及第一百二十三條規定牴觸，並違反憲法第十九條租稅法律之原則，應為無效。（二）、按「人民有依法律納稅之義務」、「本憲法所稱之法律，謂經立法院通過，總統公布之法律」「關於人民權利義務應以法律定之」「應以法律規定之事項，不得以命令定之」，憲法第十九條、第一百七十條及中央法規標準法第五條第二款、第六條分別定有明文。據此，納稅為關係人民之義務，若無法律明文，不得向人民課以納稅之義務。依租稅法律主義，人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期限等項而負納稅之義務，若法律無明文規定，縱符課稅之目的，亦不得以比照方式或逕行訂定行政命令課徵租稅，前經司法院釋字第二一七號、第一五一號及第二一○號解釋在案。（三）、次按「本法第一百二十五條所稱省區內銀行業通行之存款利率，應按郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，折算月率及日率。」固為所得稅法施行細則第一百零八條所明定，惟查該施行細則係依所得稅法第一百二十一條規定訂定，而該法條僅授權財政部訂定所得稅法施行細則、營利事業登記規則及固定資產耐用年數表、遞耗資產耗竭率表等，並未授權財政部
就所得稅法第一百二十三條所定「當地銀行業通行之存款利率」另訂法規，況何謂「當地銀行業通行之存款利率」及其擬定之程序，該所得稅法第一百二十三條業已明確規定「本法所稱當地銀行業通行之存款利率，應由省級稽徵主管機關，於每年度開始前依該省區內銀行業通行之存款利率，擬定統一標準，報由財政部核定公告之。」再查關於人民權利義務事項應以法律定之；應以法律規定之事項不得以命令定之；分別為中央法規標準法第五條第二款及第六條所明定，此為法律保留原則。所得稅法施行細則第一百零八條規定及財政部八十年一月九日台財稅第八○○六六○二九七號函釋之內容已涉及人民納稅之權利義務事項，並無法律之授權，顯然違反憲法保障人民財產權之意旨，司法院釋字第三六七、三九○、四○二號著有解釋，是被告依據所得稅法施行細則第一百零八條及財政部八十年一月九日台財稅第八○○六六○二九七號函釋規定，按更不利於原告之「利率」即郵政儲金匯業局一年期定期存款利率設算本案租賃所得，非僅牴觸所得稅法第十四條第一項第五類第三款及第一百二十三條「按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入」之規定，且違背法律保留原則，原處分即有違法。（四）、本案押金縱以郵政儲金匯業局一年期固定利率，設算租賃所得（該局八十二年一月一日至九月十四日利率為百分之七．九，同月十五日至年底利率為百分之七．六五），被告亦按最高利率即最不利於原告之利率百分之七．九設算本案租賃所得，果真「苛政猛於虎」，況本案押租金早已運用殆盡，並已依規定申報所得，如再課徵租賃所得，即造成重複課稅。（五）、所得稅法第十四條第一項第五類第三款並未限制財產出租人之押金用途，財產出租人收取押金，如何運用係屬人民財產自主權。人民財產權應予保障，所有人於法令限制之範圍內，得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人之干涉，分別為憲法第十五條及民法第七百六十五條所明訂。在私權自治原則下，納稅人要將押金單獨、合併或分散運用，要運用於流動資金以備萬一，或存放銀行定期存款、活期存款，立即投入投資證券市場，或暫時觀望，先應急償還債務或其他家庭支出，待其他收入再用於歸還押金等等，均屬人民財產自主權，也不因資金之替代運用，而影響押金存在之事實。稅法不能限定納稅人押金運用之方式，稽徵機關無權也無須干預。在運用上無所得額標準之規定，乃本有所得就課稅，無所得則免稅。就實質課稅原則，稽徵機關在未查獲財產出租人有漏報所得之前，利用間接所得舉證困難的弱點，任意按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入補徵稅款，顯然有欠妥適。伍、運用押金之適法性：（一）、按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，因係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」司法院釋字第三八五號著有解釋。另依財政部六十九年十月十五日台財稅第三八五六二號函示：「主旨：納稅義務人以財產出典所得之典價投資於生產事業，其所獲分配之股利如為符合獎勵投資條例第十二條規定准予延緩課稅之記名股票，無須另按利率計算租賃收入。說明：二、依所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率計算租賃收入。但出典人確實證明該項典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。本案納稅義務人某某君以財產出典取得之典價，投資於生產事業，該項投資所獲分配之股利實即租賃所得之代替，如為符合獎勵投資條
例第十二條規定之增資股票，依法應於以後年度轉讓時合併申報課稅，無須另按前引法條規定計算租賃收入，以免發生重複課稅。」按上揭函釋意旨，係就出典取得典價部分所為釋示，而同列於該條款之收有押金者，依類推解釋原則，應為相同之適用。則本案所收之押金，投資於不動產事業及金融證券事業，就該投資交易所獲得之所得，實即該押金租賃所得之代替，並業已依法申報課稅，則無須再另按該法條規定計算租賃收入，以免發生重複課稅。（二）、所謂「運用所產生之所得申報者」應包括免稅所得：⑴、依所得稅法第四條、第四條之一、第四條之二規定免稅所得及前獎勵投資條例、現行促進產業升級條例，對免計所得額均訂有明文。⑵、司法院釋字第二一○號解釋略謂獎勵投資條例施行細則第二十七條認該款所稱「各種利息」，財政部（70 ）台財稅第三七九三○號函並認「不包括私人間借款之利息」。縱符獎勵投資之目的，惟逕以命令訂定仍與當時有效之首述法條「各種利息」之明文規定不合，有違憲法第十九條租稅法律主義之本旨。⑶、所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定將運用所產生之所得申報者，並無將免稅所得或免計所得額排除不適用之明文。故依上揭所得稅法及獎勵投資條例、促進產業升級條例之立法精神及參照司法院釋字第二一○號解釋意旨，應包括申報所得及依法免稅所得或免計所得額之情形在內，始符租稅法律主義及租稅公平原則。⑷、所得稅法第四條第一項第十六款規定個人及營利事業出售土地，其交易之所得，屬於免稅所得。本案押金運用於投資興建大樓之土地，其交易之所得依法已課徵土地增值稅，亦屬所得稅之一種。在不重複課稅原則下，及適用上開法條、司法院解釋之意旨，實已符合同法第十四條第一項第五類第三款規定將運用所產生之所得申報者條文之立法原意。⑸、更何況所得稅法第四條、第四條之一、第四條之二、獎勵投資條例、促進產業升級條例所規定之免稅所得或免計所得額，當事人均免予再申報所得為法所認許。如須申報，請被告負責舉證仍應申報所得之實例，及未申報時被處罰之個案，以資佐證該條款所指將運用所產生之所得申報者，並不包括免稅所得或免計所得額之法律。（三）、租賃所得－押金之設算利息，或租賃所得之代替－運用押金所產生之利得，選擇兩者其中之一申報課稅，應由取得押金之人自行決定。（四）、又所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定，有關收有押金之運用情形陳述如下：⑴、押金之如何運用，沒有限制類別及範圍，應包括償還貸款在內。⑵、押金運用之方法不一，選擇任何其中之一種申報課稅，乃該法條所允許。⑶、租賃所得或租賃所得之代替互為適用，乃經財政部六十九年十月十五日台財稅字第三八五六二號函示在案。⑷、原告興建博愛大樓時，因資金短絀，乃先以該大樓用地向銀行貸款，俟收受押金後再償還土地之貸款。本案押金投資購買土地及於該土地上興建博愛大樓為整體而不可分割的投資案，於房地出售、出租時，已依現行稅法分別課予土地增值所得、財產交易所得、租賃所得之稅捐，雖稅目、稅率名稱不同，但權利義務絕對相關聯；蓋無該土地，即無法興建博愛大樓出售、出租，遑論繳納財產交易及租賃所得稅，故本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂運用，始符合上揭司法院釋字第三八五號解釋意旨，以免造成重複課稅。⑸前述運用情形均依法於年度申報課稅時分別申報如左：①土地交易時所收價款，計徵土地增值稅達一、○九五、七三四元。②運用該土地興建房屋出售時，所收價款，申報財產交易所得達一○、六三九、一七○元。③未出售之房屋出租時所收租金，申報租賃所得達五、八七四、一○一元。④買賣股票時所取得股利，申報股利所得達一三、二五四
、○三六元。綜上論結，原告選擇採運用押金所得之代替方式申報課稅，符合所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定之立法原意及財政部六十九年十月十五日台財稅字第三八五六二號函意旨，該押金之運用過程及運用所產生所得已申報之佐證資料，於行政訴訟狀及附件中已確實證明，從而本案押金不應再計算租賃收入，以符上揭司法院解釋及所得稅法第十四條第一項第五類第三款之立法意旨，原處分及所為復查、訴願及再訴願決定認事用法顯有違誤，請鈞院依法判決撤銷等語。被告答辯意旨及補充理由略謂：一、按「財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」「本法所稱當地銀行業通行之存款利率，應由省級稽徵主管機關，於每年度開始前依該省區內銀行業通行之存款利率，擬定統一標準，報由財政部核定公告之。」「本法第一百二十三條所稱省區內銀行業通行之存款利率應按郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，折算月率及日率。」為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第三款、第一百二十三條及同法施行細則第一百零八條所明定。二、本件原告訴稱經向往來之彰銀前鎮分行查證，「當地銀行業通行之一年期存款利率」八十一年九月十七日至八十二年九月十三日利率為百分之七‧八，同年月十四日至十二月底為百分之七．五五，被告以百分之七‧九計算押租金利息收入，已逾彰化銀行一年期最高存款利率，應予重新核算乙事，查被告押租金設算租賃收入乃依首揭規定，按財政部八十二年一月十四日台財稅第八二○七二二四四二號函通報八十二年一月一日郵政儲金匯業局一年期定期存款利率百分之七‧九設算，並無違誤，合先敘明。三、另原告主張系爭壹億壹仟萬元押金流向分五大部分所提示之事證，經被告查證結果分述如次：第一部分：七十九年十月二十七日轉帳六○、○○○、○○○元至彰化銀行前鎮分行償還黃薇如、黃陳節、陳吉原、宗育貿易公司貸款五九、五○○、○○○元，餘額五○○、○○○元：（一）、原告主張七十九年十月二十七自轉帳六○、○○○、○○○元資金運用如左：（1） 償還彰化銀行前鎮分行貸款五九、五○○、○○○元，其中黃陳節等三人貸款五○、○○○、○○○元用於償還黃陳節向華僑銀行苓雅分行貸款八千萬元購買高雄市○○區○○段七九六地號土地興建博愛新世紀大樓，於土地移轉時已報繳土地增值稅，並於七十九年度出售該棟大樓八個樓層及第十層樓的一半時，已申報財產交易所得一○、六三九、一七○元，又除本大樓之一、二樓即本案押租金之樓層外，第五樓層及第十一樓層的一半雖有出租，每年皆申報租賃所得，不應再設算租賃所得課稅，則系爭用於購地建屋款之押金如再設算租金所得，必然造成重複課稅。另九、五○○、○○○元是以宗育公司名義貸出，當日存入黃陳節帳戶，其支出情形：⑴二月五日七、○○○、○○○元轉入王百祿台企股票帳戶，因未買股票復於二月八日轉回黃陳節台企帳戶購買股票，⑵支付黃守信水電工程款五○、○○○元及二九、二○○元，⑶餘額二、四二○、八○○元連同其他資金四六六、二○○元，合計二、八八七、○○○元以陳金足帳戶購買股票。（ 2）、另餘額五○○、○○○元分別支付上開五九、五○○、○○○元貸款利息三二三、二三四元，及工地主任陳建賦、許清江、工地管理員李新旭、李明哲、李伯伯及會計陳小姐等薪資十七萬餘元，為原告興建房屋之必要人事費用。（二）、按原告於七十九年十月二十七日轉帳五九、五○○、○○元償還原告（提供黃薇如不動產擔保）
、黃陳節、陳吉原及宗育貿易公司於彰化銀行前鎮分行之貸款，經查該等貸款中原告七十九年四月十二日貸款二○、○○○、○○○元、黃陳節七十九年二月八日貸款一○、○○○、○○○元、陳吉原七十九年四月十二日貸款二○、○○○、○○○元，貸款合計五○、○○○、○○○○元，次查該筆貸款除其中黃陳節提領現金六、○○○、○○○元，難以證明其用途外，餘四四、○○○、○○○元均於貸款日轉存黃陳節華僑銀行帳戶償還華僑銀行八○、○○○、○○○元貸款，又查黃陳節華僑銀行八○、○○○、○○○元貸款核撥後即轉存黃陳節設於彰銀前鎮分行支存帳戶，旋由劉秀英等人陸續提兌購地，縱然原告所述其貸款購地建屋售屋屬實，惟皆為收受押金前之理財、投資行為與押金之運用無關，又由上述貸款自有其目的及理由，因購地建屋售屋所產生之土地增值稅、財產交易所得均係貸款運用所產生的結果，均在以押金償還之前已發生、當發生者，故以押金償還前項貸款，所產生的效益是「免除償還後利息之支付」，而該利息成本之減少並未申報課稅，系爭押金仍應予設算租金收入。（三）、另訴稱宗育貿易公司七十九年二月五日貸款九、五○○、○○○元分別於七十九年二月五日用於支付黃守信水電工費用五○、○○○元及轉入友人王百祿帳戶七、○○○、○○○元購買股票不成轉入黃陳節帳戶購買股票，七十九年二月六日支付黃守信水電工費用二九、二○○元及以陳金足名義購買股票二、四二○、八○○元（銀行帳頁實際轉帳金額二、八八七、○○○元）王百祿、陳金足帳戶購買股票僅提示黃陳節彰銀帳戶，並未能確實提示購買何種股票、持有期間、買賣資金之去路等資料供核，且其係以宗育貿易公司貸款支應，其效益乃貸款運用所產生之結果，又押金餘額五○○、○○○元，用於償還上開原告等四人貸款利息三二三、三三四元，餘十七萬餘元用來支付陳建賦、許清江、李新旭、李明哲、李伯伯、會計陳小姐等薪資乙節，原告僅提示銀行帳頁及轉帳憑條影本，該等文件僅能證明款項有提領，並不能證明原告所稱有支付工資之事實，又提示彰化銀行前鎮分行證明支付五九、五○○、○○○元貸款利息三二三、二三四元，惟如前述，押金縱被用來還債，其所產生之效益惟免除以後債務利息之負擔，至於被償還前之債務金額如何運用，產生何種所得，應稅未稅，均與本案無涉，原告既未申報運用押金所產生之所得，原核定予以設算租賃收入，並無不合。第二部分：七十九年十月二十九日二○、○○○、○○○元轉存案外人李明哲、林景崧、陳景琴、李陳淑琴、黃高設等五人名下定存各三、○○○、○○○元，合計一五、○○○、○○○元，另五、○○○、○○○元轉存黃陳節彰化銀行前鎮分行支存帳戶：（一）、原告主張以李明哲、林景崧、陳景琴、李陳淑琴、黃高設等五人名下之定存各三、○○○、○○○元部分：⑴七十九年十一月二十九日由黃高設、林景崧帳戶質借合計四、九○○、○○○元，用來投資大眾火鍋城一、○○○、○○○元，結果虧損掉，其餘三、九○○、○○○元轉入黃薇如高市五信三民分行宏聯證券專用帳戶購買股票。⑵八十年二月十三日由李明哲、陳景琴帳號質借合計五、○○○、○○○元，轉投資白子良專業設計有限公司，結果被倒帳而血本無歸。⑶八十年四月一日由李陳淑琴質借二、七七○、○○○元與其他資金三、八七○、○○○元合計六、六四○、○○○元轉入原告合庫帳戶，當天轉入黃薇如股票帳戶從事投資買賣。⑷七十九年十二月五日由黃高設、林景崧帳號質借五、○○○、○○○元轉入原告合庫帳戶，當天轉入黃薇如股票帳戶支付股款。⑸八十年一月十六日由陳景琴質借一、五○○、○○○元與其他資金一、五○○、○○○元合計三、○○○、○○○
元，併同由陳鐘棠、李陳阿斷帳號提領三、○○○、○○○元合計六、○○○、○○○元，用來投資公共工程，因未得標，乃將款項存入陳鐘棠帳戶內，旋於同月二十一日質借二、六○○、○○○元其中二、五○○、○○○元轉入黃薇如帳戶支付股款。⑹八十年三月二十七日由李明哲帳戶質借二、六五○、○○○元，與其他資金合計五、三三○、○○○元，轉存原告帳戶，其中二、三三○、○○○元轉入黃薇如股票帳戶購買股票。該一五、○○○、○○○元輾轉買、賣股票至今，資金流向勾稽明確，並已將股利所得年年申報所得稅，依法應不再核計租金所得。（二）七十九年十月二十九日開立台支五、○○○、○○○元存入黃陳節彰銀帳戶部分，分別於同日將二、七三○、○○○元及同年十一月一日將一、八○○、○○○元轉入黃薇如帳戶購買股票，原告主張迄今仍持有該等股票，每年並依規定申報所得稅。按原告所訴之質借均為李明哲、李陳淑琴、陳景琴、林景崧、黃高設等人綜合存款帳戶透支借款，有該等存款帳戶附卷可稽，為另一理財行為，核與本件押金款項無關，且查主張投資大眾火鍋城、白子良專業設計有限公司，雖提示林崎、白子良之證明書，但並無相關之合夥人或股東登記資料證明，以實其說，至所訴轉入黃薇如等帳戶購買股票，每年並依規定申報所得稅云云，並未能提示購買股票相關證明文件供核，所訴均不足採，被告核算押金部分租賃所得，並無不合。第三部分：七十九年十月三十日一七、四三六、○○○元轉存黃裕茂、陳鐘棠、李陳阿斷等三人名下定存各三、○○○、○○○元，合計九、○○○、○○○元及原告名下定存八、四○○、○○○元，餘提現三六、○○○元部分，原告主張：⑴以黃裕茂等人名下定存部分：①七十九年十一月二十六日由黃裕茂、陳鐘棠帳戶質借合計三、五○○、○○○元存入黃陳節帳戶用以支付林美華退屋款一、五○○、○○○元及投資東石港海產餐廳二、○○○、○○○元。②七十九年十二月五日由李陳阿斷帳戶質借一、六○○、○○○元用來給付林美華退屋款一、五○○、○○○元及正男興業建築五金款八一、○○○元。③七十九年十二月十三日由李陳阿斷帳戶質借六○○、○○○元與其他資金合計一、二三○、○○○元轉入黃薇如股票專用戶支付股款。④八十年一月二十八日由黃裕茂帳戶質借一、四○○、○○○元與其他資金一、○○○、○○○元，合計二、四○○、○○○元存入黃陳節帳戶內，其中二、三二○、○○○元轉入黃薇如股票專用戶支付股款。⑵以原告名義存入華僑銀行高雄分行定存八、四○○、○○○元部分：①八十年四月二十二日質借二、○○○、○○○元，開具台支與黃陳節帳戶七、七○○、○○○元合計九、七○○、○○○元轉入黃紹庭（原告之子）帳戶支付股款。②八十年四月三十日解約，開具三、五○○、○○○元及二、五○○、○○○元兩張台支併同現金四○○、○○○元，其中三、九○○、○○○元分別轉入黃薇如、吳阿仁股票專用戶購買股票，及償還鄰居蕭林玉秀借款，其餘二、五○○、○○○元於八十年四月三十日存入李陳阿斷帳戶，其資金用償還四月二十二日質借四、八二○、○○○元，而該借款連同陳鐘棠帳戶借二、六五○、○○○元及黃裕茂帳戶質借二、六○○、○○○元合計一○、○七○、○○○元，存入黃陳節帳戶，其中七、七○○、○○○元轉入黃紹庭股票專用戶，支付股款。經查原告所訴之質借均為黃裕茂、陳鐘棠、李陳阿斷等三人綜合存款帳戶透支借款，有該等存款帳戶附卷可稽，核與本件押金無關。且查其訴稱①支付林美華退屋款，縱所稱屬實亦非運用押金產生所得且已申報之情形；②支付正男興業建築五金款八一、○○○元，雖提示銀行帳頁，僅能證明款項有提領並不能證明原告所
稱支付五金款；③與蔡媽福合夥經營東石港海產餐廳，雖提示蔡媽福之證明書，但並無相關之合夥登記資料可資證明，不足採據④轉入黃薇如、吳阿仁、黃紹庭帳戶購買股票，未能提示購買股票相關證明。是原告既未能提示與運用押金產生所得並已申報之文件供核，所訴均不足採。第四部分：七十九年十一月二日一○、一○○、○○○元轉存黃陳節所有彰銀前鎮分行帳戶一○、○○○、○○○元，餘一○○、○○○元提現：（一）、原告主張轉存黃陳節帳戶之一○、○○○、○○○元於同年十一月七日連同利息九六九、一六七元匯還慶豐銀行高雄分行之三○、○○○、○○○元貸款，該款項係七十九年四月十六日林美華購買博愛大樓十樓時，以原告名義向該銀行之前身國泰信託高雄分公司之貸款，用以與股東許永敏等人結帳時，給付股東等投資博愛大樓之股本及盈餘分配，又該林美華購屋分期所付款項，已用於建屋經費，故而該一○、○○○、○○○元即已用於建屋款項且該十樓出售二分之一時，即已繳納房屋財產交易所得稅，應免再設算租賃所得課稅。經查原告七十九年四月十六日向慶豐銀行高雄分行之前身國泰信託投資股份有限公司高雄分公司貸款三○、○○○、○○○元核撥後即轉入同行黃陳節帳戶，併同其他款項提款合計二○六、六一○、○○○元轉入定存，於同年四月十八日解約併同利息分別轉存「鳳珠」0000000帳戶一二○、○○○、○○○元，及黃陳節Ｃ00000000帳戶八六、六三三、三二六元，雖主張七十九年四月八日用以給付許永敏股本及盈餘分配一三○、○○二、九三三元，惟查該定期存款二○六、六一○、○○○元包含其他款項一七六、六一○、○○○元，是並不足以證明該三○、○○○、○○○元貸款與返還股東許永敏股本一三○、○○二、九三三元有關，又原告主張押金一千萬元係用以償還前述三○、○○○、○○○元貸款乙節，查舉債三○、○○○、○○○元用於建屋所產生之財產交易所得、租賃所得等均與押金之運用無關，押金償還債務所產生之利益唯消除債務，減少以後借款利息之負擔，原告既未將運用押金產生之所得申報，自不符首揭法條但書之規定，是仍應設算租金收入。第五部分：七十九年十一月十五日轉帳二、四○○、○○○元存入彰銀前鎮分行黃陳節帳戶：（一）、原告主張轉存黃陳節帳戶之二、四○○、○○○元，分別支付水泥工洪順德工資八○、○○○元，威泰鋁帷幕公司工程款八三一、○○○元，高雄三菱電梯公司工資款三一、五○○元及一五○、○○○元，餘額一、三○七、五○○元（銀行帳頁實際轉帳金額三、八四○、○○○元）存入黃薇如帳戶購買股票等云。（二）、查七十九年十一月十五日押金二、四○○、○○○元存入黃陳節彰銀帳戶後，併其他款項於七十九年十一月十六日轉存四、九○○、○○○元入同銀行黃陳節支存帳戶，並於同日提款三、八四○、○○○元至黃薇如帳戶，已較押金金額為多，所稱支付洪順德、威泰鋁帷幕公司、高雄三菱電梯公司之工程款，尚難證明與系爭押金有關，且查雖提示銀行帳頁及支票，亦僅能證明款項提領，並未能提供確實資料供核，又經查威泰鋁帷幕公司七十九年度帳冊及發票並未有工程款八三一、○○○元之相關記載，所稱核無足採，至所提洪順德、劉郭金花之證明書，乃臨訟補具，不足採據，且查系爭房屋於七十九年一月十二日取得使用執照，同年十月十五日與華僑銀行訂定租賃契約，主張於七十九年十一月十六日始支付工程款，亦有違常理。至轉入黃薇如帳戶購買股票乙事，如前述亦未能提供購買股票相關證明文件供核，所訴均不足採據。第六部分：押金餘額六四、○○○元，原告主張存放銀行生息，已申報所得稅，惟未提示相關資料證明。綜上，原告於七十九年十月二十七
日領取系爭押金後，是否已將運用所產生之所得申報，負有舉證責任，而就其所稱五次分別提領、運用押金之過程所示，姑不論凡用於償還貸款本金、利息、股東股本及紅利、購買股票、支付工資、退屋款、購地款、工程款等，均非屬運用押金產生所得且已申報情形，況所提示部分資金流程亦不能證明所述屬實，是主張各節，均無足採。四、原告主張所得稅法施行細則第一百零八條及財政部八十年一月九日台財稅第八○○六六○二九七號函釋與所得稅法第十四條第一項第五類第三款及第一百二十三條規定牴觸，並違反憲法第十九條租稅法律之原則，應為無效。另主張「本法第一百二十三條所稱省區內銀行業通行之存款利率，應按郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，折算月率及日率。」固為所得稅法施行細則第一百零八條所明定，惟該施行細則係依所得稅法第二百二十一條規定訂定，而該法條僅授權財政部訂定所得稅法施行細則、營利事業登記規則及固定資產耐用年數表、遞耗資產耗竭表等，並未授權財政部就所得稅法第一百二十三條所定「當地銀行業通行之存款利率」另計法規解釋，該法條業已明確規定「本法所稱當地銀行業通行之存款利率，應由省級稽徵主管機關，於每年度開始前依該省區內銀行業通行之存款利率，擬定統一標準，報由財政部核定公告之。」再查關於人民權利義務事項應以法律定之，應以法律規定之事項不得以命令定之，分別為中央法規標準法第五條及第六條所明定，此為法律保留原則，所得稅法施行細則第一百零八條規定及財政部八十年一月九日台財稅第八○○六六二○二九七號函釋之內容已涉及人民納稅之權利義務事項，並無法律之授權，顯然違反憲法保障人民財產權之意旨云云。查所得稅法所稱「當地銀行業通行之存款利率」因銀錢業存款利率，隨存款時間長短而有所不同，為切合實際，並求劃一，所得稅法第一百二十三條特予明定，所得稅法施行細則第一百零八條乃基於所得稅法第一百二十一條之授權，依所得稅法第一百二十三條規定統一訂為按郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率計算，該施行細則並不違反原告所訴稱法律保留原則，被告押租金設算租賃收入依該規定，按財政部八十二年一月十四日台財稅第八二○七二二四四二號函通報八十二年一月一日郵政儲金匯業局一年期定期存款利率百分之七．九設算，並無違誤。五、運用押金之適法性：查財產出租人取得租賃所得，依法應予課稅，又財產出租人以收取押租金代替租賃收入，將這些押金運用所產生之所得實質上是租賃所得之代替，原則上均應課稅，並不因為所產生之所得是否名目為免稅所得而有別，否則有違租稅公平原則。是所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定「財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入，但財產出租人或由其人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」當指應稅所得部分，原告訴稱包括免稅所得，應屬曲解法令。次查原告貸款購買土地所產生之土地增值稅、財產交易所得、未出售之房屋出租時所收租金，均係「貸款」運用所產生之結果，均在取得押金償還之前「已發生」或「當發生」者，與押金無關，而以押金償還貸款所產生之效益是「免除償還以後利息之支付」，該利息為成本之減少，此效益並未申報綜合所得課稅。再者，如果對押租金不予設算租賃所得或主張運用押租金均已於其他稅捐課徵管道中已核課即可免設算租賃所得者，將對收取租金而用來投資者造成不公，因為收取租金要課租賃所得，並不因收取租金拿去還公司債務可免課租賃所得，如果將收取之租金拿去投資，被投資事業應依法報繳營業稅、所得稅等各項稅捐，亦不得因
此要求免課租賃所得，因經濟行為不同，所課稅捐有別，收取押金係因房屋出租所產生的效益，所以課徵綜合所得稅，將押金拿去投資是另一經濟行為，另有其他租稅課徵及稅法規範，資金雖同，行為有別即不得視為重複課稅，所以所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書所稱「並已將運用所產生之所得申報者」此所得應指第十四條所稱之各類所得而言，為避免同一押金課徵綜合所得稅時，既課租賃所得又課其他類所得（如利息所得等），才有該條但書之規定，原告既未於綜合所得稅結算申報書揭露收取押金之事實，自無將運用所產生之所得申報之可能，又原告主張購買股票並未提示購買何種股票、持有期間及買賣資金去路等資料供核，因此原告取得之押租金仍需設算租賃收入。另原告援引財政部六十九年十月十五日台財稅字第三八五六二號函釋乙事，據該函釋納稅義務人以財產取得之典價，其能明確證明該典價用於投資生產事業之用途並申報課稅，乃無須另按所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定計算租賃收入，但仍需於以後轉讓年度申報課稅，係為免重複課稅，惟本件原告取得押租金用於償還貸款本金、利息、股東股本及紅利、購買股票等，均非屬運用押金產生所得且已申報情形，與前該釋令有間，況所提示部分資金流程亦不能證明所述屬實，其主張取得押租金不應再計算租賃收入，不足採據，請予駁回原告之訴等語。 理 由
按「財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」、「本法所稱當地銀行業通行之存款利率，應由省級稽徵主管機關，於每年度開始